Особенности составления бухгалтерской отчетности: горячая линия (И.П. Лихникевич, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2005 г.)

Особенности составления бухгалтерской отчетности: горячая линия

Каждого бухгалтера волнуют вопросы, связанные с составлением бухгалтерской отчетности. В марте редакция журнала "Российский налоговый курьер" организовала горячую линию, которая была посвящена этой теме. На вопросы отвечала Ирина Петровна Лихникевич, генеральный директор аудиторской фирмы "Статус". Предлагаем вашему вниманию ответы на самые интересные из поступивших вопросов.

Отчетный период

Здравствуйте, Ирина Петровна. Наша организация создана в IV квартале 2004 года. Надо ли нам сдавать бухгалтерскую отчетность за прошлый год?

Давайте откроем статью 14 Закона N 129-ФЗ*(1). В ней сказано, что первым отчетным годом для организаций, созданных после 1 октября, является период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Следовательно, баланс за 2004 год вы не сдаете.

Значит, первую квартальную отчетность я буду сдавать не за три месяца, а сразу за шесть. Правильно?

Да, совершенно верно.

И вступительного сальдо у меня в этом балансе не будет?

Получается именно так.

Боюсь, что у меня будут проблемы с налоговой инспекцией, если я не сдам бухгалтерскую отчетность за 2004 год.

В пункте 1 статьи 23 Налогового кодекса говорится, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете". А положения этого закона, как мы с вами убедились, гласят о том, что ваша организация годовую отчетность за 2004 год сдавать не должна.

А как быть с налогом на имущество? В декларации по этому налогу за I квартал 2005 года нужно отразить остаточную стоимость основных средств на 1 января, а в балансе за этот же квартал входного сальдо не будет.

Ну и что? Ведь по балансу не видно промежуточных данных об остаточной стоимости основных средств по состоянию на начало каждого месяца внутри года. Но это никому не мешает составлять декларацию по налогу на имущество. Сведения об остаточной стоимости облагаемого имущества вы всегда можете подтвердить данными регистров бухучета. Кроме того, если вы сдаете декларацию по налогу на имущество за IV квартал 2004 года, то в ней отражена остаточная стоимость основных средств на 1 января 2005 года.

Так что не волнуйтесь. Опираясь на нормы Закона "О бухгалтерском учете", вы объясните инспектору, что входного сальдо в балансе нет, потому что ваш первый отчетный год длится с даты регистрации в октябре 2004 года и завершается 31 декабря 2005 года.

Заполнение формы N 2

У нас на счете 19 числятся суммы НДС, которые мы по тем или иным причинам не можем принять к вычету. Мы их списываем на 91-й счет. Скажите, пожалуйста, это внереализационный или операционный расход? По какой строке нужно отражать эти суммы в отчете о прибылях и убытках?

В ПБУ 10/99 "Расходы организации" нет четкой классификации операционных и внереализационных расходов. Напрямую такой вид расходов, как непризнанные суммы НДС, в нем не поименован. Поэтому организация, исходя из общих подходов, может сама выбрать, к каким расходам отнести эти суммы. На мой взгляд, такие расходы ближе к внереализационным, чем к операционным.

А со стороны проверяющих к нам не будет претензий, что мы неправильно заполнили форму N 2?

Чтобы ни у кого не было претензий, вам нужно зафиксировать свое решение о классификации данного вида расходов в учетной политике. Кроме того, вы должны дать расшифровку внереализационных расходов в пояснительной записке к балансу.

* * *

Я бухгалтер организации. Проблема такая: по итогам года у нас образовался убыток, то есть налога на прибыль к уплате нет. В то же время нам надо заплатить налог с базы переходного периода. Где его отразить в форме N 2?

Думаю, что вам нужно ввести дополнительную строку в отчет о прибылях и убытках. Ее надо поставить после строки 150 "Текущий налог на прибыль". Это будет строка 151. Назовите ее "Налог на прибыль по базе переходного периода". По строке 150 вы поставите прочерк, а по строке 151 укажете сумму налога, исчисленного с базы переходного периода.

А я хотела указать этот налог по строке 150:

Это не совсем правильно. По строке 150 отражается сумма налога на прибыль за текущий период. А она у вас равна нулю. Если вы покажете сумму налога на прибыль по базе переходного периода по строке 150, у вас получится нестыковка показателей налоговой декларации и формы N 2.

Но при этом хочу подчеркнуть, что налог на прибыль по базе переходного периода указывается в форме N 2 только в одном случае. А именно: если вы в свое время не меняли вступительный баланс и не отражали полную сумму этого налога в бухгалтерском учете по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"*(2). Если же вы раньше уже уменьшили сумму нераспределенной прибыли на величину начисленного налога по базе переходного периода, то повторно отражать ее в форме N 2 не нужно. Иначе это приведет к искажению чистой прибыли организации за текущий период.

Приложения к балансу

Ирина Петровна, обязательно ли сдавать в налоговую инспекцию формы N 3 и 4?

Статьей 13 Закона "О бухгалтерском учете" установлено, что в состав бухгалтерской отчетности входят приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках. Это формы N 3, 4, 5 и 6. Коммерческие организации должны сдавать в составе бухгалтерской отчетности формы N 3 "Отчет об изменениях капитала", N 4 "Отчет о движении денежных средств" и N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". От этой обязанности освобождены только малые предприятия. Причем не все, а те из них, которые не подлежат обязательному аудиту.

Обратите внимание, что информацию, подлежащую раскрытию в этих формах, можно представлять не только в виде стандартных отчетов, а как произвольные таблицы, расшифровки и так далее. Главное, чтобы необходимые сведения были раскрыты в дополнительных отчетных формах. О составе информации, которую требуется раскрывать в бухгалтерской отчетности, можно узнать из последних разделов ПБУ, действующих на сегодняшний день*(3).

Обязательный аудит

Скажите, пожалуйста, грозят ли нам какие-нибудь санкции за то, что мы не провели аудиторскую проверку отчетности за 2003 и 2004 годы?

У вас открытое акционерное общество?

Нет, у нас общество с ограниченной ответственностью. Мы подпадаем под аудит по экономическим показателям. Валюта баланса нашей организации составляет свыше 20 миллионов рублей.

Если сумма активов годового баланса организации превышает в 200 тысяч раз установленный МРОТ, то есть 20 миллионов рублей, то она обязана пройти аудиторскую проверку бухгалтерского учета и отчетности. Это требование установлено статьей 7 Закона "Об аудиторской деятельности"*(4).

У организаций, подлежащих обязательному аудиту, в состав годовой бухгалтерской отчетности входит аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность. Об этом сказано в статье 13 Закона "О бухгалтерском учете".

Согласно статье 23 Налогового кодекса организации обязаны представлять в налоговые органы в установленный законодательством срок не только налоговую, но и бухгалтерскую отчетность, составленную в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете".

Организация, которая не проводит аудиторскую проверку и не представляет в налоговую инспекцию аудиторское заключение, нарушает законодательство. За это ей грозит административная ответственность.

Так, по статье 15.6 КоАП за непредставление или несвоевременное представление в налоговые органы документов или иных сведений, необходимых для проведения налогового контроля, а равно их представление в неполном объеме, должностным лицам организации грозит штраф в размере от 300 до 500 рублей. Если будет выявлено, что какая-либо статья баланса или другой формы бухгалтерской отчетности искажена на 10 процентов и более, то за это статьей 15.11 КоАП установлен штраф в размере 2000-3000 рублей. Он также взимается с должностных лиц организации.

Понятно, что если организация провела, как и полагается, обязательный аудит, то риск возникновения подобных нарушений снижается практически до нуля.

Но как же так: Ведь налоговая инспекция приняла у нас бухгалтерскую отчетность. Причем мы ее отправляли не по почте, а сдавали лично.

Налоговая инспекция не вправе отказать вам в приеме отчетности. Но камеральная проверка может выявить, что бухгалтерская отчетность сдана не в полном объеме.

Как же теперь быть? Провести проверку сразу за два года?

Да, вам лучше провести аудиторскую проверку за эти периоды. Тогда у вас не будет нарушения. Пусть несвоевременно, но все же требования законодательства будут выполнены. Таким образом вы сможете избежать претензий со стороны контролирующих органов.

* * *

Наша организация была создана в октябре 2004 года. За три месяца прошлого года ее обороты превысили 50 миллионов рублей. Должны ли мы проводить обязательный аудит?

В соответствии с требованиями Закона "Об аудиторской деятельности" вы подпадаете под обязательный аудит. Однако в статье 14 Закона "О бухгалтерском учете" сказано, что первым отчетным годом для таких организаций, как ваша, является период с даты их государственной регистрации до 31 декабря 2005 года. Значит, впервые бухгалтерский баланс вы должны сдавать только по окончании I квартала нынешнего года, а именно за период с октября 2004 года по март 2005-го.

Аудиторское заключение включается в состав годовой бухгалтерской отчетности. В промежуточную бухгалтерскую отчетность оно не входит. Это вытекает из норм ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Значит, сейчас нам не нужно приглашать аудиторов?

Да, проводить аудит по итогам неполных трех месяцев 2004 года вы не обязаны. Собственно, раз вы не сдаете в налоговую инспекцию отчетность за прошлый год, значит, и аудиторское заключение вам не требуется. Но по окончании 2005 года, судя по вашим экономическим показателям, вы обязательно должны провести аудит.

Но вы можете его провести и раньше, по итогам квартальной бухгалтерской отчетности. Законодательством это не запрещается. Многие организации, чтобы уменьшить объем проверяемой информации по окончании года, проводят аудит промежуточной бухгалтерской отчетности. Периодичность проведения аудиторских проверок значения не имеет. Главное, чтобы аудитом был охвачен весь отчетный год.

Суммовые разницы

Ирина Петровна, подскажите, пожалуйста, на каком счете отражается суммовая разница, возникшая по расчетам с поставщиком за полученный товар?

В пункте 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" сказано следующее. Фактические затраты на приобретение МПЗ определяются с учетом суммовых разниц, возникших до принятия этих активов к учету. Следовательно, если суммовые разницы возникли у вас после принятия товара на учет, их нельзя включать в его первоначальную стоимость.

В то же время из пункта 6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" следует, что включение суммовых разниц в фактические затраты на приобретение МПЗ не ограничивается датой их принятия к бухгалтерскому учету. Следовательно, налицо противоречие между пунктом 6 ПБУ 5/01 и пунктом 6.6 ПБУ 10/99. Устранить его можно через учетную политику организации. На мой взгляд, поскольку у вас суммовые разницы связаны с расчетами за товары, то логичнее учитывать их в составе расходов по обычным видам деятельности.

* * *

Мы ведем учет суммовых разниц на счете 16. Как правильно списывать эти суммы на счет 90 - полностью всю сумму, накопившуюся за месяц, или пропорционально стоимости реализованных товаров?

Это зависит от вашей учетной политики. Если суммовых разниц немного и они не существенны, то целесообразно списывать их полностью по итогам месяца на счет 90. Возможность применения такого способа учета отклонений в стоимости МПЗ предусмотрена пунктом 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(5). Но если это значительные суммы, то для правильного формирования себестоимости продаж лучше списывать суммовые разницы пропорционально стоимости реализованных товаров.

У нас это небольшие суммы, но мы списываем их пропорционально реализации.

Нарушения в этом нет. Порядок списания отклонений фактической себестоимости приобретаемых товаров от учетной цены организация выбирает самостоятельно и отражает в учетной политике.

А можем ли мы с 2005 года начать списывать суммовые разницы со счета 16 полностью?

Конечно. Пунктом 21 ПБУ 5/01 установлено, что в течение отчетного года нужно применять один способ оценки МПЗ при их списании. Следовательно, на предстоящий год организация может выбрать другой метод оценки запасов и соответственно иначе списывать суммовые разницы. Но для этого вам нужно было в конце прошлого года внести необходимые изменения в учетную политику по бухучету. Кроме того, о предстоящих изменениях методов ведения бухучета надо написать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2004 год*(6).

Правда, это еще не все. В пункте 21 ПБУ 1/98 "Учетная политика" есть такое требование. При изменении учетной политики организация должна отразить в бухгалтерской отчетности последствия этих изменений. Для этого надо пересчитать данные бухгалтерского учета как минимум за два года, предшествующие году внесения изменений в учетную политику, исходя из вновь вводимых методов учета. В вашем случае потребуется пересчет данных за 2003-2004 годы.

Исходя из результатов перерасчета, вам нужно изменить вступительное сальдо бухгалтерского баланса на 1 января 2005 года. В бухгалтерском учете никаких записей делать не надо.

А какие остатки нам придется менять во вступительном балансе?

Вы должны перенести остатки, которые числятся на счете 16 на начало 2005 года, в уменьшение нераспределенной прибыли прошлых лет.

У нас тогда получится прибыль:

Значит, вступительный баланс на 1 января 2005 года вы будете менять следующим образом. Сначала вам нужно скорректировать показатель строки 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи", по которой у вас была приведена стоимость приобретенных товаров с учетом суммовых разниц, отраженных на счете 16. Для этого из показателя строки 214 баланса вычитается дебетовый остаток по счету 16 на начало 2005 года. Затем в пассиве баланса надо отразить уменьшение нераспределенной прибыли прошлого года. То есть из показателя строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" следует вычесть величину суммовых разниц, на которую уменьшилось значение строки 214 баланса. А в пояснительной записке нужно написать, почему изменилось вступительное сальдо баланса.

И.П. Лихникевич,

генеральный директор аудиторской фирмы "Статус"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ О" бухгалтерском учете". - Примеч. ред.

*(2) Соответствующие разъяснения даны в письме Минфина России от 02.12.2002 N 16-00-14/460. - Примеч. ред.

*(3) Подробнее о составлении форм годовой бухгалтерской отчетности см. в статьях в РНК, 2005, N 1-6. - Примеч. ред.

*(4) Речь идет о Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". - Примеч. ред.

*(5) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. - Примеч. ред.

*(6) Подробнее читайте в статье "Бухгалтерская отчетность: как составить пояснительную записку"//РНК, 2005, N 6. - Примеч. ред.