Бухгалтерский и налоговый учет научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (В.Р. Войтов, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет
научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

Бухгалтерский учет НИОКР

Общие правила организации и ведения бухгалтерского учета научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также экспериментальных разработок установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. Данное положение введено в действие с 1 января 2003 года и фактически применяется, начиная с отчетности за 2003 год.

Нормы ПБУ 17/02 действуют в отношении коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций) - как выполняющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами, так и выступающих заказчиком указанных работ (по соответствующему договору). Организации, выступающие по договору подрядчиками, учет НИОКР ведут порядком, установленным для учета продукции по основной деятельности (себестоимости и операций по продажам).

ПБУ 17/02 не содержит определений научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Вместо этого в отношении научно-исследовательской, научно-технической и экспериментальной деятельности содержится отсылка к Федеральному закону от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике":

научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе: фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;

экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Как следует из пункта 2 ПБУ 17/02, Положение применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Таким образом, основной целью, которая должна быть достигнута посредством реализации норм ПБУ 17/02, является формирование себестоимости продуктов (результатов) перечисленных видов деятельности. Упомянутый Федеральный закон N 127-ФЗ устанавливает следующие определения:

научный и (или) научно-технический результат - продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;

научная и (или) научно-техническая продукция - научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

Таким образом, под продукцией НИОКР понимается результат соответствующей работы, зафиксированный на информационном носителе и предназначенный для продажи. Из положений ПБУ 17/02 (а также из здравого смысла и экономической целесообразности) следует, что результаты НИОКР могут быть применены и в той организации, где они создавались - для использования в производственной, торговой или (что чаще) управленческой деятельности.

Не являются расходами по НИОКР расходы организации:

на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка, доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.);

затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Перечисленные виды затрат и расходов, как правило, не являются результатом научно-исследовательской деятельности, а осуществляются по отработанным технологиям (имеющим статус типовых).

Пунктом 5 ПБУ 17/02 установлено, что информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 года N 38н в Инструкцию по применению Плана счетов внесены изменения, в соответствии с которыми расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) учитываются в составе объектов нематериальных активов (на счете 04 "Нематериальные активы"), для чего к счету 04 рекомендуется открывать дополнительный субсчет.

Законченные НИОКР при их включении в состав объектов нематериальных активов оцениваются по фактическим затратам на их производство. При принятии произведенных расходов к учету в виде объектов нематериальных активов дебетуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Затраты формируются на субсчете 08-8. Расходы по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04. Расходы по НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Еще одной особенностью учета в организациях, выполняющих НИОКР, является то, что в том случае, когда необходимые указанным организациям в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, приобретаются на стороне, эти запасы учитываются на субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", который открывается к счету 10 "Материалы".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации, осуществляющие при выполнении договора на выполнение НИОКР функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками также отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Из всего сказанного, а также из норм пункта 9 ПБУ 17/02 (устанавливающего состав расходов по НИОКР), можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете произведенные затраты будут отражаться следующими проводками:

дебет счета 08, субсчет "08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" кредит счета 10 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении НИОКР;

дебет счета 08 кредит счета 10, субсчет "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" - на сумму стоимости специального оборудования, инструментов, приспособлений и других приборов, приобретенных на стороне (если данный вид запасов используется при выполнении работ).

При этом следует учитывать, что Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды допускается возможность как единовременного списания стоимости спецоснастки, так и распределение ее стоимости на несколько отчетных периодов (заказов);

дебет счета 08 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости работ, выполненных субподрядными организациями по соответствующему договору;

дебет счета 08 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму расходов по оплате труда и осуществление других выплат работникам непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору;

дебет счета 08 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ;

дебет счета 08 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР;

дебет счета 08 кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму амортизации объектов нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

дебет счета 08 кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - на сумму хозяйственных и управленческих расходов, в случае если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР.

Это может иметь место, например, в том случае, когда для управления деятельностью по выполнению НИОКР создается специализированное подразделение (отдел, управление, служба).

Кроме того, на себестоимость НИОКР могут быть отнесены затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Себестоимость указанных затрат формируется общим порядком. При этом также используются счета учета производственных затрат и расчетов.

Перечень расходов, приведенный в пункте 9 ПБУ 17/02, не является исчерпывающим. Помимо перечисленных в состав стоимости НИОКР могут включаться и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

По завершении работ и оформлении акта их приемки сумма фактически произведенных затрат списывается в дебет счета 04 с кредита счета 08.

Например, при выполнении НИОКР организацией понесены следующие расходы:

использованы материалы - 52 тыс. руб.;

использовано специальное оборудование - 40 тыс. руб. (в соответствии с учетной политикой организации такое оборудование не относится к спецоснастке и списывается на себестоимость работ единовременно - в момент передачи в эксплуатацию);

использованы работы сторонних организаций - 59 тыс. руб. (в том числе НДС - 9 тыс. руб.);

начислена заработная плата рабочим - 50 тыс. руб.;

начислены ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ (цифра условная - 30 процентов) - 15 тыс. руб.;

начислена амортизация объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР - 8 тыс. руб.;

начислена амортизация объектов нематериальных активов - 11 тыс. руб.;

списаны общехозяйственные расходы, непосредственно относящиеся к выполнению НИОКР - 14 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (содержание проводки не приводится, так как оно подробно изложено выше):

дебет счета 08 кредит счета 10 - 52 тыс. руб.;

дебет счета 08 кредит счета 10, субсчет "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" - 40 тыс. руб.;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 50 тыс. руб.;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 9 тыс. руб.;

дебет счета 08 кредит счета 70 - 50 тыс. руб.;

дебет счета 08 кредит счета 69 - 15 тыс. руб.;

дебет счета 08 кредит счета 02 - 8 тыс. руб.;

дебет счета 08 кредит счета 05 - 11 тыс. руб.;

дебет счета 08 кредит счета 26 - 14 тыс. руб.;

дебет счета 04 кредит счета 08 - 240 тыс. руб. (52 руб. + 40 руб. + 50 руб. + 50 руб. + 15 руб. + 8 руб. + 11 руб. + 14 руб.).

Обращаем внимание на то, что в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ налогом на добавленную выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Из этого следует, что в том случае, когда выполнение НИОКР финансируется за счет перечисленных источников, суммы уплаченного НДС (по стоимости работ и услуг сторонних организаций и стоимости приобретенных материально-производственных запасов) вычету не подлежат и должны быть отнесены на увеличение стоимости результата работ:

дебет счета 08 кредит счета 19 - на сумму НДС, уплаченного при приобретении запасов, работ и услуг сторонних организаций.

Когда организация выполняет работы по НИОКР и направляет для этих целей работников в командировки, то НДС по командировочным расходам к вычету принять нельзя (статья 171 НК РФ).

Если при выполнении работ использовались материалы общего назначения, по стоимости которых налоговый вычет был осуществлен ранее, суммы налога, списанного с задолженности перед бюджетом должны быть восстановлены:

дебет счета 19 кредит счета 68

или

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - на сумму ранее произведенного налогового вычета.

Условия, при которых расходы по НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете, установлены пунктом 7 ПБУ 17/02, и, по существу, воспроизводят нормы ПБУ 10/99 в отношении условий для принятия к учету любых расходов: расходы по НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Нетрудно убедиться, что практическое значение имеет последнее условие, в соответствии с которым исполнитель работ не только должен документально (расчетами) подтвердить, что итог деятельности не только может дать необходимые результаты, но и подтвердить это на практике.

В случае, когда хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, должны признаваться внереализационными расходами отчетного периода. По нашему мнению, эта норма (закрепленная в пункте 7 ПБУ 17/02) не может быть распространена на случаи отсутствия документального подтверждения произведенных расходов, так как это прямо противоречит основным принципам бухгалтерского учета, закрепленным в Законе о бухгалтерском учете.

Признаются внереализационными расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

Списание расходов в перечисленных случаях оформляется проводкой:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" кредит счета 08 - на сумму произведенных расходов.

Обращаем внимание, что для целей налогообложения налогом на прибыль применяется другая схема списания подобных расходов (расходы списываются в ограниченном размере и не единовременно).

Также следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 8 ПБУ 17/02 если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. Другими словами, суммы, списанные с кредита счета 08 в дальнейшем восстановлению не подлежат (разумеется, кроме случаев исправления технических ошибок).

Отражение в бухгалтерском учете операций по списанию расходов по НИОКР обусловлено тем, для каких целей эти работы выполнялись.

Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что при списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.). Списание расходов осуществляется постепенно - в течение нескольких отчетных периодов, но при этом уменьшается непосредственно стоимость работ. Начисление амортизации (с отражением по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов") как по другим объектам нематериальных активов в данном случае не производится.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 17/02 момент начала списания расходов определяется аналогично моменту начала начисления амортизации по объектам внеоборотных активов: расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

При этом, в соответствии с пунктом 11 ПБУ 17/02 допускается применение одного из следующих способов списания расходов по каждому инвентарному объекту (каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе) - линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Первый способ применим в том случае, когда результаты работ, при выполнении которых используются НИОКР, не зависят (или слабо зависят) от применения НИОКР. Второй - в случае, если отдача от НИОКР в течение срока полезного использования неравномерна.

Например (для условий предыдущего примера), если результат НИОКР предполагается использовать в течение четырех лет, а объем продукции, выпущенной с использованием НИОКР оценивается (по годам соответственно) в 5, 10, 10 и 5 единиц (или тыс. единиц, что для расчета несущественно), то:

по линейному способу сумма ежегодных списаний будет равна 60 тыс. руб. (5 тыс. руб. ежемесячно) = 240 : 4;

по способу списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг): в первый и четвертый годы - = 40 тыс. руб. = 240 : 30 (5 + 10 + 10 + 5) х 5;

во второй и третий - 80 тыс. руб.

Независимо от принятого способа, списание расходов осуществляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04.

Например, для условий предыдущего примера, использование НИОКР прекращено через 2,5 года после внедрения.

При использовании линейного способа списанию на прочие расходы подлежит сумма, равная 90 тыс. руб., при использовании способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) - 80 тыс. руб. (40 (за четвертый год) + 40 (за половину третьего года)

В случае, когда результаты НИОКР подлежат продаже, в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются порядком, установленным для продажи прочих активов - с использованием счета 91. Это обусловлено тем, что в случаях, описанных выше, НИОКР учитываются в составе внеоборотных активов и, следовательно, выполняются для собственного потребления.

Вопросы, связанные с реализацией НИОКР, выполненных исключительно на продажу, на рассматриваются, так как на подрядные организации ПБУ 17/02 не распространяется, а учет расходов по выполненным работам эти организации ведут порядком, установленным для операций по обычной деятельности (с использованием счета 20 "Основное производство", а не 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Налоговый учет НИОКР

При исчислении и уплате налога на добавленную стоимость следует учитывать особенности, о которых говорилось выше - в случае, когда НИОКР финансируются за счет бюджетных средств, а также некоторых иных источников, перечисленных в подпункте 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, суммы уплаченного НДС вычету или возмещению не подлежат и должны учитываться в составе стоимости выполненных работ. Реализация таких работ подрядчиками (которые учитывают расходы на счете 20) НДС не облагается.

Статьей 262 главы 25 НК РФ установлен особый порядок списания расходов по НИОКР для целей налогообложения налогом на прибыль:

расходы налогоплательщика на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований);

расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в том же порядке.

Таким образом, отличия между бухгалтерским и налоговым учетом состоят в следующем:

в бухгалтерском учете допускается включение в себестоимость продукции стоимости НИОКР пропорционально объему продукции, а в налоговом - только линейным способом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР);

для целей бухгалтерского учета может применяться любой срок использования НИОКР - от одного до пяти лет, а для целей налогообложения - только три года;

в том случае, когда прекращается дальнейшее использование результатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (со счета 04 "Нематериальные активы") списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы") единовременно на момент принятия соответствующего решения (пункт 15 ПБУ 17/02), а налоговым законодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года.

По всем перечисленным случаям возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02. Причем, могут возникать как отложенные налоговые активы, так и отложенные налоговые обязательства. В случае, когда производится списание расходов, не давших положительного результата, возникают постоянные налоговые обязательства (в размере 30 процентов от суммы фактически произведенных расходов).

Отражение информации о выполненных НИОКР
в бухгалтерской отчетности

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 17/02 в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;

о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;

о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").

Таким образом, нет необходимости в дополнительной расшифровке отдельных показателей, связанных с осуществлением расходов на НИОКР, в пояснительной записке - информация, подлежащая раскрытию, отражается в соответствующих формах бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 17/02 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум следующая информация:

о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Перечисленные виды информации могут быть раскрыты в пояснительной записке, так как группировка и детализация данных по указанным признакам в типовых формах бухгалтерской отчетности не предусмотрена.

При этом форма представления информации может быть следующей:

Способы и сроки списания расходов по научно-исследовательским
опытно-конструкторским и технологическим работам

Вид расходов и результат работ	Способ списания расходов	Срок списания рас- ходов	Размер расходов	Норматив списания в месяц (производ- ственный цикл)
Научные
Заказ N 1
Заказ N 2
И т.д.
Справочно: Расходы, не давшие ре- зультата
Опытные
Заказ N 1
Заказ N 2
Справочно: Расходы, не давшие результата
И т.д.
И т.д.
Итого:
Справочно: всего расходов, не давших результата

В.Р. Войтов

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.