Экономически обоснованные расходы организации (И.В. Самойлов, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.)

Экономически обоснованные расходы организации

По общему правилу, приведенному в статье 252 главы 25 НК РФ, в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты организации. В случаях, установленных статьей 265 НК РФ, в уменьшение налоговой базы могут быть приняты также убытки.

Под обоснованными расходами в целях применения положений налогового законодательства понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Кроме того, законодательно установлено еще одно условие для признания расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль, - расходы должны быть произведены в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Одним из главных условий для принятия расходов в уменьшение налоговой базы является их экономическая оправданность, что и является предметом рассмотрения данной публикации.

Понятие экономически оправданных расходов раскрыто в разделе 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее по тексту - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ). Под экономически оправданными расходами согласно указанным Методическим рекомендациям следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Определение "обычаев делового оборота" раскрыто в статье 5 ГК РФ. Под ним признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.

В свою очередь, Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ устанавливают определенные требования для документального подтверждения произведенных расходов. Согласно положениям Методических рекомендаций порядок оформления документов должен быть предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

В рамках организуемого каждым налогоплательщиком, в соответствии с требованиями статьи 313 НК РФ, налогового учета для подтверждения производимых расходов применяются первичные учетные документы, включая справку бухгалтера. Так как специальных требований к первичным учетным документам глава 25 НК РФ не предъявляет, в этой части должны применяться нормы законодательства о бухгалтерском учете.

Согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны в обязательном порядке оформляться оправдательными документами. Такие документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и осуществляется сплошное документирование операций.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Полномочия по утверждению первичных документов возложены на Госкомстат России (в настоящее время - Федеральная служба государственной статистики, или сокращенно - Росстат) постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах".

На сегодняшний день утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:

по учету труда и его оплаты - постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1;

по учету объектов основных средств - постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7;

авансового отчета (форма N АО-1) - постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55;

по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения - постановлением Росстатагенства от 9 августа 1999 г. N 66;

по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, по учету торговых операций (общие), по учету торговых операций при продаже товаров в кредит, по учету торговых операций в комиссионной торговле, по учету операций в общественном питании - постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132;

по учету кассовых операций и результатов инвентаризации - постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88;

по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте - постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78;

по учету нематериальных активов, материалов, работ в капитальном строительстве - постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а (в редакции изменений и дополнений);

по учету сельскохозяйственной продукции и сырья - постановлением Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. N 68.

Требования по применению вышеприведенных форм первичной учетной документации распространены на юридические лица всех форм собственности.

Письмом Госкомстата России от 10 апреля 2003 г. N КЛ-01-21/1381 согласованы специализированные формы первичной учетной документации, разработанные для применения организациями, занимающимися ведением сельскохозяйственного производства. Указанные формы в установленном порядке доведены приказом Минсельхоза России от 16 мая 2003 г. N 750 "Об утверждении специализированных форм первичной учетной документации".

Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 8 апреля 2002 г. N 29 "Об утверждении Порядка учета зерна и продуктов его переработки" утвержден, согласованный с Минсельхозом России и Госкомстатом России, Альбом отраслевых форм учетных документов зерна и продуктов его переработки.

Согласно постановлению Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации" хозяйствующие субъекты вправе при необходимости вносить в унифицированные формы первичной учетной документации дополнительные реквизиты, но при соблюдении следующих принципов:

не допускается вносить дополнительные реквизиты в формы по учету кассовых операций;

все реквизиты утвержденных унифицированных форм документации должны быть оставлены без изменения (включая код, номер формы, наименование документа), удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается;

вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации;

форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации являются рекомендуемыми и могут изменяться;

при изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Если для оформления каких-либо производимых организацией финансово-хозяйственных операций формы первичных документов не утверждены, она вправе самостоятельно разработать формы первичных документов и утвердить их своей учетной политикой (см. пункт 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, пункт 5 ПБУ 1/98). При этом такие документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета дополняет перечень обязательных реквизитов расшифровкой личных подписей должностных лиц, подписавших документ, а также кодом формы.

Определенные требования предъявляются также и к реквизитам бланков строгой отчетности, и приведены они в письмах Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-24/70 "О документах строгой отчетности при осуществлении денежных расчетов с населением", от 26 декабря 2002 г. N 16-00-24/61 "О проставлении идентификационного номера налогоплательщика", а также в письме МНС России от 15 апреля 2002 г. N АС-6-06/476.

Важность соблюдения правил документального оформления хозяйственных операций в ряде случаев приобретает важнейшее значение. Например, если организацией были оплачены какие-либо работы (услуги), а в качестве подтверждения произведенных расходов другой стороной выдана квитанция, представляющая собой документ, заменяющий чек контрольно-кассового аппарата, то такой документ должен быть оформлен с учетом предъявляемых к нему требований. Если оказывающая работу (услугу) сторона выдает квитанцию, не отвечающую предъявляемым требованиям, уполномоченным представителем организации должны быть предъявлены требования о выдаче документов, отвечающих предъявляемым к ним требованиям.

Общая классификация расходов,
принимаемых в целях налогообложения по налогу на прибыль

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ вся совокупность производимых организацией расходов делится на расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы.

В свою очередь связанные с производством и реализацией расходы подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, а также прочие расходы. Каждый из указанных видов расходов раскрыт в отдельных статьях главы 25 НК РФ.

При применении установленной налоговым законодательством классификации расходов следует учитывать, что перечень принимаемых для целей налогообложения расходов не является закрытым. Для того, чтобы учесть как перечисленные в главе 25 НК РФ, так и не перечисленные в ней расходы для целей налогообложения необходимо, чтобы они удовлетворяли условиям, приведенным в статье 252 НК РФ, которые рассмотрены выше (экономическая обоснованность и документальное подтверждение).

Исключение составляют расходы, приведенные в статье 270 НК РФ (ей установлен перечень затрат, не учитываемых в целях налогообложения), которые не учитываются в целях налогообложения даже при условии выполнения предъявляемых к ним требований.

К расходам, которые напрямую не предусмотрены в главе 25 НК РФ, но которые исходя из своей экономической обоснованности могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль, относятся:

расходы организации, связанные с обязательной платой за каждого нетрудоспособного в счет установленной статьей 21 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) квоты, так как указанные расходы предусмотрены действующим законодательством (подтверждено письмом Минфина России от 16 июня 2004 г. N 03-02-05/1/55);

расходы организации, связанные с оформлением лицензии на приобретение служебного оружия, которое будет использоваться в рамках деятельности, приносящей доходы (см., в частности, письмо Управления МНС по г.Москве от 12 мая 2004 г. N 26-12/32522);

уплата работодателем государственной пошлины за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранной рабочей силы, так как наличие такого разрешения обязательно в силу требований пункта 4 статьи 13 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации";

затраты, связанные с перерегистрацией учредительных документов организации (см., в частности, письмо Управления МНС по Московской области от 18 сентября 2003 г. N 04-20/16397/Х665 "О налоговом учете расходов по перерегистрации учредительных документов предприятия").

И, наоборот, к экономически необоснованным расходам, которые не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, следует отнести:

суммы платы за приобретение права на заключение договора аренды (подтверждено письмом Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/2/13 "Об учете в целях налогообложения прибыли расходов на право заключения договора аренды");

расходы на участие в конкурсах (тендерах) на заключение договора, который был проигран (письмо Минфина России от 21 января 2004 г. N 04-02-05/3/1), так как в этом случае расходы не привели к получению дохода (главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок отнесения расходов на участие в конкурсе на получение лицензии на право пользования недрами к расходам в целях налогообложения прибыли. Если налогоплательщик не получает лицензию, то расходы по участию в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет);

расходы организации-лизингополучателя на компенсацию расходов организации-лизингодателя на страхование предмета договора лизинга, на государственную регистрацию предмета лизинга, так как такого рода расходы должен нести лизингодатель (см., в частности, письмо Управления МНС по г.Москве от 26 февраля 2004 г. N 26-12/12898);

невозмещаемые арендодателем расходы организации-арендатора по неотделимым улучшениям арендованного имущества (см., в частности, письмо Управления МНС по г. Москве от 25 февраля 2004 г. N 26-12/12944, со ссылкой на письмо МНС России от 4 июня 2002 г. N 02-5-10/78-Ф725);

затраты организации-работодателя по оплате расходов, связанных с бесплатным обеспечением работников жильем на время работы, не предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации (пункт 29 статьи 270 НК РФ);

расходы дочерней организаций по оплате затрат на содержание головной организации (см., например, письмо Управления МНС по г.Москве от 25 апреля 2003 г. N 26-12/22706);

доплаты работникам сумм пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам сверх размеров, предусмотренных действующим законодательством, так как такие расходы не могут рассматриваться как выплаты работникам за труд.

Кроме того, статьей 253 НК РФ расходы связанные с производством и реализацией классифицируются и делятся на определенные группы расходов, которые по разному учитываются в расходах текущего налогового периода. Выделяются, в частности, следующие группы расходов - расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Принятие в целях налогообложения по налогу
на прибыль отдельных видов расходов

В составе материальных расходов согласно статье 254 НК РФ принимаются в том числе расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Как разъяснено в разделе 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, при учете расходов на приобретение энергии основанием для принятия расходов является также наличие договора с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ, либо иной документ (в частности, выставленный счет), отражающий поставку электроэнергии, и других видов энергии. В таком же порядке должны приниматься расходы на приобретение воды.

При этом приведенные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом, а в случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными, а потому в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль они приниматься не могут.

Обращают на себя внимание разъяснения, данные в письме Управления МНС по г. Москве от 1 октября 2003 г. N 26-12/53893, согласно которым расходы организации на охрану, содержание объекта недвижимости, в том числе оплата стоимости услуг по отоплению, освещению, в случае если указанное имущество использовалось для производственных целей, может быть включена в расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в том числе и в случае, если право собственности на указанный объект не зарегистрировано, но документы на оформление прав собственности уже представлены.

В состав материальных расходов также включаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ).

Порядок утверждения норм естественной убыли для применения в целях налогообложения по налогу на прибыль определен постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".

В развитие указанного постановления Правительства Российской Федерации утверждены нормы естественной убыли:

массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. N 55);

при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки России от 31 января 2004 г. N 22);

нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. N 55).

Иные нормы естественной убыли, включая те из них, которые были утверждены еще союзным законодательством, или же законодательством Российской Федерации, но не в целях применения главы 25 НК РФ и постановления Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814, для целей налогообложения по налогу на прибыль не применяются, что подтверждено в письме Минфина России от 24 декабря 2002 г. N 16-00-14/485.

Кроме того, следует учитывать, что к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары. Это разъяснено в разделе 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.

В уменьшение налоговой базы согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ принимаются также технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

В отличие от естественной убыли, технологические потери вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. При этом, как разъяснено в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, должны быть обоснованы и документально подтверждены натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса.

Как следует из письма Минфина России от 2 сентября 2003 г. N 04-02-05/1/85, для применения положений подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ организации должны устанавливать норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Такие нормативы могут устанавливаться технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждены лицами, наделенными соответствующими полномочиями.

При признании в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда необходимо учитывать, что к ним не могут быть отнесены расходы на выплату денежной компенсации за несвоевременную выплату заработной платы (см. письмо Минфина России от 12 ноября 2003 г. N 04-04-04/131 "О налогообложении денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику при нарушении установленного срока выплаты заработной платы").

Напомним, что согласно статье 236 ТК РФ такая компенсация выплачивается в размерах, установленных коллективным или трудовым договором, но не ниже одной трехсотой действующей в соответствующем периоде ставки рефинансирования Центробанка России.

При принятии в целях налогообложения расходов на амортизацию объектов основных средств необходимо учитывать следующие моменты.

Как разъяснено в письме МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162 "По применению законодательства Российской Федерации", сумма амортизации, начисленная в период нахождения основного средства на ремонте, также должна рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, и потому приниматься в целях налогообложения на общих условиях.

При осуществлении деятельности, связанной с сезонным характером выполнения работ, организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу как в периоде оказания услуг, так и в периоде, в котором прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

При этом если организация такие расходы произвела, но фактически не осуществила набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, они не могут быть признаны экономически оправданными, а потому для целей налогообложения приниматься не могут.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся также суммы арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

К документам, подтверждающим расходы по аренде имущества, могут быть отнесены договор аренды, акт об оказании услуг, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру и иные платежные документы, подтверждающие факт оплаты оказанных услуг.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В случае, если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту имущества арендатором, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств признаются для целей налогообложения по налогу на прибыль на основании статьи 260 НК РФ. В составе прочих расходов арендатора учитываются также расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к полученным в аренду помещениям (зданиям), а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности (см. пункт 8 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Учитывая тот факт, что счета за услуги связи или коммунальные услуги могут выставляться на арендодателей, расходы в части их оплаты рекомендуется включать в состав уплачиваемой по договору арендной платы (см, например, письмо Управления МНС по г. Москве от 22 сентября 2003 г. N 26-12/52312).

Определенные особенности следует учитывать в части аренды жилых помещений (например, у физических лиц). В соответствии со статьей 288 ГК РФ жилые помещения предназначены для проживания граждан, и размещение в таких помещениях организаций допускается только после перевода таких помещений в нежилые в порядке, определяемом жилищным законодательством. Если такой перевод был совершен и помещение имеет статус нежилого, организация вправе принимать расходы по оплате аренды в целях налогообложения прибыли, если же перевод не оформлен надлежащим образом - расходы не принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы на командировки учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль в порядке, установленном подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в частности, могут быть приняты:

расходы на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

на наем жилого помещения (включая оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

на оплату суточных или полевого довольствия в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

При учете расходов, связанных с командировками, следует учитывать, что такие расходы принимаются в целях налогообложения только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). Это определяется, в частности, оформлением первичных документов, утвержденных постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" - форм N Т-10 "Командировочное удостоверение" и N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".

Например, командировка работника с целью его выступления в качестве делегата для участия в международной или иной программе (вручение дипломов, иных наград за производственные достижения) не может рассматриваться в качестве командировки, имеющей производственный характер, и следовательно, расходы по оплате такой командировки не должны учитываться для целей налогообложения прибыли.

В случае командировки сотрудника (в том числе руководителя) организации для деловых встреч и т.п. целей, указанные командировки должны иметь определенные результаты, а доказательствами наличия результатов могут быть приказ, отчет о командировках с изложенными в них целями и задачами командировки, оформленные протоколы о намерениях, предварительные протоколы договоров, образцы рекламной продукции, проекты или согласованные прейскуранты, проспекты и буклеты или другие документы, прямо подтверждающие производственные цели командировки, направленной на получение доходов.

Для подтверждения, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль, расходов на проживание в гостинице, осуществленных сотрудниками организации во время пребывания в командировке, необходимо наличие счета гостиницы, оформленного по утвержденной форме N 3-г "Счет" (утверждена приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121), а также платежных документов, подтверждающих осуществление фактической оплаты по этому счету (например, чека контрольно-кассовой машины, приходного кассового ордера) и иных документов, подтверждающих факт оказания гостиничных услуг.

Кроме того, при осуществлении расходов на командировки следует учитывать, что порядок направления в командировки определен в Инструкции Минфина СССР от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

В соответствии с пунктом 4 указанной Инструкции срок командировки работников определяется руководителями организаций, но не свыше 40 дней (не считая времени нахождения в пути). Следовательно, для целей определения налогооблагаемой прибыли расходы, связанные с пребыванием работника организации вне места основной работы более 40 календарных дней, не могут быть квалифицированы как командировочные расходы.

В целях налогообложения принимаются расходы по оплате оказанных организации услуг широкого спектра, включая юридические и информационные услуги; консультационные и иные аналогичные услуги; услуги нотариуса; аудиторские услуги; услуги по управлению организацией или отдельными ее подразделениями; услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией; почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, услуги связи, вычислительных центров и банков, включая услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, информационных систем (СВИФТ, Интернет и другие аналогичные системы); услуги по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (см. подпункты 14-19, 25-27 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Принимаются в целях налогообложения также и расходы по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Расходы на услуги могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыли при условии их осуществления в рамках деятельности организации, направленной на получение доходов, а также при условии наличия соответствующих договоров и соглашений (если только гражданское законодательство не предусматривает возможности оформления того или иного соглашения в устной форме, - см., в частности, статью 159 ГК РФ) и документов, подтверждающих оказание и оплату услуг (акты приема-передачи оказанных услуг, платежные документы и др.).

Например, документами, подтверждающими понесенные организацией расходы на оплату услуг по охране имущества, могут являться договор об оказании услуг, акт приемки-передачи услуг, отчет охранного агентства о результатах оказанных услуг, счета и т.п.

Заслуживают внимания положения письма Минфина России от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33 "О признании в налоговом учете расходов по гражданско-правовым договорам", согласно которому для признания расходов, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором.

Как разъяснено в пункте 10 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ к юридическим услугам следует, в частности, относить правовое консультирование по всем отраслям права; правовую работу по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовую экспертизу учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизацию нормативных актов; составление справочников по юридическим вопросам и др.

В соответствии со статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утверждены постановлением Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 г. N 4462-1, в редакции изменений внесенных Федеральным законом от 2 ноября 2004 г. N 127, которым с 1 января 2005 года введена глава 25.3 "Государственная пошлина"*(1), оплата услуг за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам главы 25.3.

Нотариус занимающийся частной практикой, за совершение нотариальных действий, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе.

Расходы по ставкам, превышающим законодательно установленные, приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль не должны. Нотариус работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, за совершение действий, для которых не предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимает нотариальные тарифы в размере, установленном статьей 221 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате. И в этом случае расходы по ставкам тарифов, превышающим законодательно установленные, не должны приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

При определении перечня услуг банков, расходы по оплате которых могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль, следует руководствоваться статьей 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в редакции изменений и дополнений). К банковским операциям согласно данной статье относятся:

привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок), а также размещение указанных привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

выдача банковских гарантий.

При этом, как разъяснено в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 25 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

На основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ к учитываемым в целях налогообложения относятся также расходы, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".

В свою очередь перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг определяются с учетом положений Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи", а также постановлениями Правительства Российской Федерации от 28 августа 1997 г. N 1108 "Об утверждении Правил предоставления услуг телеграфной связи" (с изменениями от 14 января 2002 г.), от 26 сентября 1997 г. N 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи" (с изменениями от 14 января 2002 г.), от 26 сентября 2000 г. N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи" (с изменениями от 6 февраля 2004 г.).

В качестве подтверждения производственного характера междугородних, международных телефонных разговоров могут быть представлены как детализированные счета услуг связи, так и внутренние распорядительные документы организации, указывающие на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями из числа потенциальных заказчиков товаров (работ, услуг), и другие аналогичные документы (приказы, распоряжения, отчеты, должностные инструкции и т.п.). При этом расходы организации по оплате детализированных счетов также могут быть приняты в целях налогообложения в составе расходов на услуги связи в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Необходимость наличия детализированных счетов междугородних и международных объясняется еще и тем, что в целях налогообложения по налогу на прибыль не могут быть приняты расходы по оплате личных переговоров сотрудников организации.

В целом ряде случаев организации осуществляют расходы по оплате тех или иных услуг (например, юридических, маркетинговых и др.) даже в случае наличия штатных подразделений (юридической службы, отдела маркетинга и др.) или штатных сотрудников (юристов и др.). Как разъяснено в письме Минфина России от 8 октября 2003 г. N 04-02-05/3/78 такого рода расходы могут приниматься в целях налогообложения как при выполнении общеустановленных условий (экономическая обоснованность расходов, документальное оформление), так и при условии, что поручаемые услуги не дублируют обязанности штатных подразделений (работников) организации.

На основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ и пункта 3 указанной статьи в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, осуществленные на договорной основе с образовательными учреждениями.

Расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, включаются в состав прочих расходов при выполнении следующих условий:

соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие в ее штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Такие расходы налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не могут.

При решении вопросов, связанных с принятием расходов на подготовку и переподготовку кадров в уменьшение налоговой базы следует также учитывать, достигается ли по результатам обучения повышение образовательного уровня работника или нет. Если достигается, то расходы не могут быть приняты в целях налогообложения, если же целью обучения является повышение квалификации без увеличения образовательного ценза, то расходы могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В связи с этим необходимо обратить внимание, что пунктом 5 статьи 27 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" в Российской Федерации установлены следующие образовательные уровни (цензы): основное общее образование; среднее (полное) общее образование; начальное профессиональное образование; среднее профессиональное образование; высшее профессиональное образование; послевузовское профессиональное образование.

Если услуги на подготовку и переподготовку кадров оказаны российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, но не получившими государственную аккредитацию, то расходы по этим услугам могут быть учтены организации в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см., в частности, письмо Управления МНС по г.Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 11 апреля 2002 г. N 02-2-15/51-0130).

Представительские расходы признаются в целях налогообложения с учетом положений пункта 2 статьи 264 НК РФ, а расходы на рекламу - с учетом положений пункта 4 указанной статьи Налогового кодекса Российской Федерации. При этом в части указанных расходов установлены определенные ограничения: представительские расходы по своей совокупности не должны превышать 4 процента от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период, а расходы на рекламу (за исключением специально перечисленных в пункте 4 статьи 265 НК РФ, которые уменьшают налоговую базу по фактическим расходам) не должны превышать 1 процента выручки от реализации.

Для подтверждения правомерности признания в качестве представительских расходов затрат по приобретению продуктов питания в магазинах и готовых блюд в ресторанах организация должна обзавестись как минимум программой проведения официального приема с указанием в ней вида официального мероприятия (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), даты мероприятия, места его проведения, меню, перечня товаров и услуг, используемых для проведения приема, состава и количества официальных лиц организации и представителей других сторон.

Как разъяснено в письме Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49 "Об отнесении расходов на спиртные напитки к представительским расходам в целях налогообложения прибыли", расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем четырех процентов от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, признаваемым для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Более подробно, с примерами и бухгалтерскими проводками, указанные расходы изложены в консультации "Бухгалтерский и налоговый учет при осуществлении всех видов ремонтов" опубликованной в журнале "Консультант бухгалтера" N 1 за 2005 год.

При отражении в налоговом учете внереализационных расходов, необходимо акцентировать внимание читателей на следующих моментах.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в целях налогообложения принимаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Однако следует учитывать, что в случае выбытия объектов основных средств по причине их безвозмездной передачи, расходы в виде недоначисленной амортизации не могут быть учтены при налогообложении ввиду того, что данные расходы не направлены на получение экономической выгоды и не являются экономически обоснованными (см., в частности, письмо Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/17).

В целях налогообложения на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ принимаются судебные расходы и арбитражные сборы. При этом следует учитывать, что исходя из положений статьи 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ) судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. В свою очередь к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (статья 106 АПК РФ). Именно указанные расходы считаются экономически обоснованными, и потому подлежащими принятию в целях налогообложения по налогу на прибыль.

При принятии в целях налогообложения затрат по аннулированным производственным заказам, а также затратам на производство, не давшее продукции (подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ) следует учитывать, что они должны быть подтверждены соответствующим актом организации, утвержденным руководителем или уполномоченным им лицом.

Как разъяснено в пункте 17 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, под затратами на производство, не давшее продукции, следует понимать произведенные прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, то есть должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами.

Убытки по аннулированным заказам могут приниматься в целях налогообложения при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору, и только в той части, которая не компенсируется заказчиком.

Расходы в виде признанных организацией или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба признаются для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Под обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, понимается как фактическая уплата соответствующих сумм, так и письменное подтверждение, выражающее готовность уплатить штраф. Но это касается документального подтверждения расходов. Экономическая оправданность расходов подтверждается положениями заключенных организацией договоров (соглашений), а также обычаями делового оборота (значительно превышающие установленные правилами размеры санкций не могут быть приняты за обоснованные).

Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся не подлежащие компенсации из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Такие затраты могут учитываться в целях налогообложения только у организаций, обязанных осуществлять расходы на содержание мощностей и объектов для выполнения мобилизационного плана, но при условии, что такие расходы не подлежат компенсации из бюджета.

Порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке установлен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России и МНС России 2 декабря 2002 г. NN ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3.

В соответствии с пунктом 3.4 указанного Положения организации подготавливают по установленным формам План проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации, и Смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации, в разрезе статей затрат по перечню работ по мобилизационной подготовке, предусмотренных Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

Наличие указанных документов для принятия соответствующих расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль является обязательным.

При применении положений подпункта 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ следует учитывать, что к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам могут относиться только потери, которые возникли внутри предприятия (цеха, отдела), включая потери от простоев в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др. Как отмечено в пункте 18 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ необходимым условием для принятия расходов в целях налогообложения является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано документально (включая табеля учета использования рабочего времени работников).

В свою очередь на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли принимаются не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам. При этом несвоевременное обеспечение производства сырьем, в том числе и в связи с тяжелым финансовым положением, к таким причинам не относится, а потому расходы, связанные с простоями в таких случаях в целях налогообложения приниматься не должны как экономически необоснованные затраты организации (см. письма Минфина России от 26 июля 2002 г. N 04-02-06/1/106, от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/1/83).

К уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль относятся также расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ). При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть в обязательном порядке документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

По хищениям имущества согласно статье 158 Уголовного кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ, в редакции дальнейших изменений и дополнений) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

В случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу в соответствии с пунктом 1 статьи 208 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 18 декабря 2001 г. N 174-ФЗ, в редакции изменений и дополнений) приостанавливается, о чем следователем выносится соответствующее постановление, копия которого направляется прокурору. Копию постановления вправе получить потерпевшая сторона. Именно копией указанного постановления подтверждается факт отсутствия виновных лиц, что подтверждено в письме МНС России от 8 июня 2004 г. N 02-5-10/37 "О списании убытков от хищения имущества в состав внереализационных расходов".

И.В. Самойлов

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробный комментарий главы "Государственная пошлина" опубликован в журнале "Консультант бухгалтера" N 1 за 2005 год.