Учет НДС при различных способах прекращения денежных обязательств (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 3, 4, февраль 2005 г.)

Учет НДС при различных способах прекращения денежных обязательств

Любое денежное обязательство должно быть прекращено в соответствии с условиями заключенного договора. Прекращение является последней стадией существования обязательства, с завершением которой утрачивается первоначальная связь между кредитором и должником.

Согласно главе 26 "Прекращение обязательств" Гражданского кодекса РФ основаниями прекращения обязательств являются:

надлежащее исполнение;

предоставление взамен исполнения отступного;

зачет встречного однородного обязательства;

совпадение должника и кредитора в одном лице;

новация;

прощение долга;

невозможность исполнения;

издание акта государственного органа;

ликвидация юридического лица (смерть гражданина).

Для формирования достоверной учетной информации об обязательствах перед бюджетом по НДС организации-кредитору, определяющей выручку для целей налогообложения по оплате, и организации-должнику, производящей вычет НДС, необходимо принимать во внимание все особенности, присущие каждому из указанных оснований прекращения договорных обязательств.

Рассмотрим эти особенности по порядку.

Учет НДС при надлежащем исполнении обязательств

Надлежащее исполнение - основной способ прекращения денежного обязательства. В соответствии со ст. 309 ГК РФ таковым является исполнение, отвечающее условиям договора, требованиям закона и иных правовых актов.

При надлежащем исполнении обязательства кредитор, определяющий выручку от реализации товаров (работ, услуг) по оплате, должен уплатить НДС в период (подп. 2 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ):

зачисления денежных средств должника на банковский счет кредитора;

поступления денежных средств от должника в кассу кредитора;

зачисления (поступления) денежных средств на банковский счет (в кассу) посредника (поверенного, комиссионера, агента), реализовавшего товар (работу, услугу) кредитора.

Таким образом, в момент перехода к должнику права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) у кредитора возникает обязательство перед бюджетом по отсроченному НДС, о чем делается запись:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС"

начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС.

Факт надлежащего исполнения должником денежного обязательства отражается:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с посредником по выручке от продаж" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

отражено погашение задолженности должника в связи с надлежащим исполнением обязательства.

После надлежащего исполнения должником обязательства кредитор начисляет текущую задолженность перед бюджетом по НДС записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность бюджету по текущему НДС.

В свою очередь должник, исполнив свое платежное обязательство перед кредитором (посредником), получает право на налоговый вычет "входного" НДС, если к этому моменту будут выполнены следующие три условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

товары (работы, услуги) приняты организацией к учету;

имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг).

Факт налогового вычета отражается записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС, относящегося к оплаченным товарам (работам, услугам).

На практике широко распространены случаи, когда платежные обязательства должника оплачивает другое юридическое или физическое лицо, например контрагент, дочерняя организация, учредитель и т.п.

Полная ясность относительно налоговых последствий прекращения обязательств с помощью третьего лица в настоящее время существует только для кредитора, который при учетной политике "по оплате" должен определять налоговую базу по НДС в момент оплаты товаров (работ, услуг) третьим лицом.

Что касается должника, то действующее налоговое законодательство не дает четкого ответа относительно возможности осуществления им налогового вычета НДС на общих основаниях. По мнению Минфина России, указанный вычет следует производить только в момент погашения должником кредиторской задолженности перед третьим лицом (письмо Минфина России от 01.03.04 N 04-03-11/28). Вместе с тем арбитражные суды чаще поддерживают налогоплательщиков, руководствующихся при решении данного вопроса общими критериями налогового вычета (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 09.03.04 по делу N Ф09-790/04-АК, ФАС Центрального округа от 06.05.03 по делу N А09-8580/02-16 и др.).

Пример 1. Организация "Альфа" (продавец) отгрузила по договору поставки организации "Бета" (покупателю) готовую продукцию стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18000руб.) Производственная себестоимость продукции составляет 65 000 руб., коммерческие расходы - 5 000 руб. По поручению покупателя оплата продукции произведена его дочерней организацией.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции признается продавцом по мере оплаты. Покупатель использует приобретенную продукцию в качестве сырья для нужд основного производства.

При прекращении денежного обязательства третьим лицом в учете сделаны следующие бухгалтерские записи (табл. 1).

Учет НДС при прекращении обязательств отступным

Отступное - способ прекращения обязательств, при котором задолженность должника перед кредитором прекращается не надлежащим исполнением, а путем передачи имущества, уплаты денег и т.п. (ст. 409 ГК РФ).

В качестве отступного могут выступать товары, готовая продукция, основные средства, ценные бумаги и другие активы, кроме имущества, изъятого или ограниченного в гражданском обороте.

Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются в специальном соглашении, заключаемом между кредитором и должником в ходе исполнения обязательства, как правило, после истечения указанного в нем срока платежа. В противном случае указанная сделка будет квалифицирована как мена или бартер.

При заключении соглашения об отступном кредитор, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате", должен признать датой оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) день получения отступного от должника.

Стоимость актива, полученного в качестве отступного, определяется исходя из цены, установленной соглашением, а в случае ее отсутствия - по рыночной цене. При этом первоначальную величину дебиторской задолженности необходимо скорректировать с учетом стоимости данного актива (п. 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

Последствия прекращения обязательства отступным отражаются в учете записями:

Д-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

отражено прекращение дебиторской задолженности в связи с получением от должника отступного;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

принят к учету "входной" НДС, относящийся к полученному отступному;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.,

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

скорректирована (увеличена, уменьшена) задолженность должника на разницу между суммой полученного отступного и первоначальной суммой обязательства (обычная или сторнировочная запись);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС"

скорректированы (увеличены, уменьшены) обязательства перед бюджетом по отсроченному НДС в связи с получением отступного (обычная или сторнировочная запись);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность бюджету по текущему НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к полученному отступному.

Должник в рассматриваемой ситуации получает право на налоговый вычет "входного" НДС в момент предоставления отступного кредитору. Сумма вычета определяется величиной кредиторской задолженности, которая корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию (п. 6.4 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Указанные операции отражаются следующими записями:

Таблица 1

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
организация "Альфа" (продавец)
Отгружена продукция покупателю	118000	62	90-1
Списана производственная себестоимость отгруженной продук- ции	65000	90-2	43
Списаны коммерческие расходы, относящиеся к отгруженной продукции	5000	90-2	44
Начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС	18000	90-3	76
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (118000 - 65000 - 5000 - 18000)	30000	90-9	99
На расчетный счет зачислены денежные средства в связи с ис- полнением обязательства дочерней организацией должника	118000	51	62
Одновременно начислена задолженность бюджету по текущему НДС	18000	76	68
организация "Бета" (покупатель)
Оприходованы поступившие материалы: на покупную стоимость без НДС, на сумму НДС	100000 18000	10-1 19-3	60 60
Отражено прекращение обязательства перед поставщиком в свя- зи с его исполнением дочерней организацией	118000	60	76
Одновременно принята к вычету сумма "входного" НДС, относя- щегося к поступившим и оплаченным материалам	18000	68	19-3

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы", 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы", 01 "Основные средства" и др.

переданы кредитору активы в качестве отступного;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.),

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. (91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", 90-9 "Прибыль/убыток от продаж")

скорректирована (увеличена, уменьшена) задолженность кредитора на разницу между первоначальной суммой обязательства и суммой предоставленного отступного;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

скорректирована (увеличена, уменьшена) сумма "входного" НДС в связи с предоставлением отступного (обычная или сторнировочная запись);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС, относящегося к оплаченным товарам (работам, услугам).

Пример 2. Организация "Гамма" (подрядчик) выполнила строительные работы стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90000 руб.) для организации "Дельта" (заказчика). Полная себестоимость работ - 300 000 руб. По условиям договора оплата работ должна производиться безналичными денежными средствами.

В связи с невозможностью исполнения заказчиком платежного обязательства надлежащим образом стороны заключили соглашение об отступном, предполагающее предоставление взамен оплаты материальные ресурсы балансовой стоимостью 520 000 руб. При этом размер отступного исходя из оценки материалов, произведенной независимым оценщиком, определен в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС 9 000 руб.).

Для целей налогообложения выручка от реализации товаров (работ, услуг) признается подрядчиком в момент их оплаты, а заказчиком - в момент отгрузки.

При прекращении денежного обязательства отступным в учете сделаны следующие бухгалтерские записи (табл. 2).

В качестве отступного может выступать неустойка (п. 3 ст. 396 ГК РФ). Для этого сторонам в заключаемом соглашении следует установить ее размер и возможность прекращения обязательства таким способом.

Обращаем внимание, что в п. 1 ст. 162 НК РФ неустойка (штраф, пени) прямо не упоминается в перечне объектов, подлежащих налогообложению. Следовательно, у организаций имеются все основания не включать ее сумму в налоговую базу по НДС (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.02 по делу N А56-27707/01 и др.).

Учет НДС при зачете встречного однородного обязательства

Способ прекращения обязательства зачетом служит одним из средств сокращения необходимой для оборота денежной массы и ликвидации неплатежей за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Наиболее простой вариант зачета имеет место, например, в случае, когда заключены два договора займа, при этом каждая сторона выступает в качестве заимодавца в одном договоре и заемщика - в другом. Вместе с тем нет препятствий к тому, чтобы зачету подвергались обязательства, возникающие из двух различных по своей природе договоров. Так, обязательство покупателя, не оплатившего полностью полученные материалы по договору поставки, может быть прекращено зачетом обязательства по договору подряда, в котором продавец выступает в роли заказчика, а покупатель - подрядчика.

Необходимыми условиями для зачета обязательств, а следовательно, для последствий, связанных с исчислением НДС, являются:

встречный характер обязательств.

Несмотря на то что принципиальная схема зачета предполагает существование двух обязательств, совпадающих по составу сторон, действующее законодательство не препятствует одновременному зачету обязательств трех и более участников, а также в случае исполнения встречного обязательства третьим лицом;

однородность предмета обязательств.

На практике в большинстве случаев зачет применяется при прекращении денежных обязательств. Однако нет правовых препятствий к прекращению зачетом обязательств, имеющих иной однородный предмет исполнения (товар - товар, работа - работа, услуга - услуга и т.д.);

наступление срока исполнения по зачитываемым обязательствам.

Зачет может быть совершен в отношении способных к исполнению обязательств, в частности, таких, в которых наступил срок исполнения. При этом не имеет значения, был ли этот срок предусмотрен в самом обязательстве или определен моментом востребования;

ограниченность видов зачитываемых обязательств.

Действующим законодательством допускается зачет любых обязательств, за исключением обязательств с истекшим сроком исковой давности, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, о взыскании алиментов, о пожизненном содержании, а также в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Для целей налогообложения прекращение обязательства зачетом приравнивается к оплате, так как встречные требования сторон прекращаются (подп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ, постановление Конституционного суда РФ от 20.02.01 N 3-П). Поэтому датой исчисления кредитором налоговых обязательств перед бюджетом по текущему НДС и проведения должником налогового вычета "входного" НДС следует считать день подписания сторонами документа о взаимозачете.

Зачет взаимных обязательств обуславливает следующие записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

кредитором и должником отражено прекращение обязательств в связи с проведением взаимозачета;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

кредитором начислена задолженность бюджету по текущему НДС;

Таблица 2

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
организация "Гамма" (подрядчик)
Передан заказчику результат выполненных строительных работ	590000	62	90-1
Списана полная себестоимость выполненных работ	300000	90-2	20
Начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС	90000	90-3	76
Отражен финансовый результат (прибыль) от выполнения работ (590000 - 300000 - 90000)	200000	90-9	99
Оприходованы поступившие материалы: на стоимость материалов без НДС, на сумму НДС	500000 90000	10-1 19-3	62 62
Одновременно начислена задолженность бюджету по теку- щему НДС	90000	76	68
Одновременно принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к полученному отступному	90000	68	19-3
организация "Дельта" (заказчик)
Принят к учету объект капитального строительства: на стоимость выполненных строительных работ без НДС, на сумму НДС*	500000 90000	08-3 19-1	60 60
Переданы подрядчику в качестве отступного строитель- ные материалы	520000	91-2	10-8
Отражено прекращение обязательства в связи с предос- тавлением подрядчику отступного	590000	60	91-1
Начислена задолженность бюджету по текущему НДС	90000	91-3	68
Отражен финансовый результат (убыток) от передачи от- ступного (590000 - 520000 - 90000)	20000	99	91-9
* Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ налоговый вычет суммы "входного" НДС по завершенным объектам капи- тального строительства должен производиться при постановке их на учет и начислении амортизации.

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

должником принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС, относящегося к зачтенным обязательствам.

На практике проведение зачета чаще всего оформляется актом, содержащим сведения об основаниях возникновения взаимных обязательств и погашаемых суммах. Вместе с тем допускается оформление указанной операции в одностороннем порядке (без согласия контрагента) путем направления в адрес партнера письма с соответствующим заявлением.

Пример 3. Организация "Сигма" (арендодатель) предоставила в аренду организации "Омега" (арендатору) офисное помещение. Согласно договору аренды арендная плата составляет 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Сумма амортизации и затрат по содержанию арендованного помещения - 180 000 руб.

В свою очередь, организация "Омега" произвела текущий ремонт производственных помещений организации "Сигма", стоимость которого составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), а себестоимость - 130 000 руб.

В конце года стороны подписали акт о проведении зачета взаимных обязательств на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Для целей налогообложения выручка от реализации товаров (работ, услуг) признается сторонами в момент их оплаты.

При прекращении денежного обязательства зачетом в учете сделаны записи (табл. 3).

Таблица 3

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
организация "Сигма" (арендодатель)
Оказана арендная услуга арендатору	354000	62	91-1
Приняты к учету амортизация и затраты по содержанию арен- дованного помещения	180000	91-2	02, 76 и др.
Начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС	54000	91-3	76
Отражен финансовый результат (прибыль) от оказания аренд- ной услуги (354000 - 180000 - 54000)	120000	91-9	99
Приняты к учету затраты, обусловленные проведением текуще- го ремонта производственных помещений: на стоимость ремонта без НДС, на сумму НДС	200000 36000	25 19-4	60 60
Отражено прекращение взаимных обязательств в связи с про- ведением зачета	236000	60	62
Одновременно начислена задолженность бюджету по текущему НДС	36000	76	68
Одновременно принята к вычету сумма "входного" НДС, отно- сящегося к затратам по текущему ремонту	36000	68	19-4
организация "Омега" (арендатор)
Приняты к учету затраты по арендной плате: на стоимость арендной услуги без НДС, на сумму НДС	300000 54000	26 19-4	60 60
Передан заказчику результат выполненных ремонтных работ	236000	62	90-1
Списана себестоимость выполненных работ	130000	90-2	20
Начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС	36000	90-3	76
Отражен финансовый результат (прибыль) от выполнения ре- монтных работ (236000 - 130000 - 36000)	70000	90-9	99
Отражено прекращение взаимных обязательств в связи с про- ведением зачета	236000	60	62
Одновременно начислена задолженность бюджету по текущему НДС	36000	76	68
Одновременно принята к вычету сумма "входного" НДС, отно- сящегося к арендной плате (в части НДС, приходящегося на ремонтные работы)	36000	68	19-4

Учет НДС при прекращении обязательства новацией

Новация предполагает замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами сделки, новым обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст. 414 ГК РФ).

Рассматриваемый способ прекращения обязательства чаще всего используется при замене долга, возникающего из хозяйственного договора (поставки, подряда, аренды и др.) на заемное обязательство.

Главная особенность новации - сохранение субъектного состава обязательства. И в первоначальном, и во вновь возникшем обязательстве должны выступать тот же кредитор и тот же должник.

Для осуществления новации необходимо, чтобы первоначальное и новое обязательства были действительными. Если в силу каких-либо причин первоначальное обязательство считается недействительным, то таким же будет и новое обязательство. При недействительности только нового обязательства новация признается несостоявшейся и стороны остаются связанными первоначальным обязательством.

Факт прекращения договорных обязательств рассматриваемым способом следует оформлять двухсторонним документом - соглашением о новации, форма которого должна подчиняться требованиям, в соответствии с которыми заключался первоначальный договор. Если последний, к примеру, был заключен в нотариальной форме, то и соглашение о новации также подлежит нотариальному удостоверению.

Поскольку новация влечет за собой прекращение первоначального обязательства, кредитор, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате", должен признавать датой оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) день вступления в силу соглашения о новации. Именно в этот момент у него возникает обязанность перед бюджетом по текущему НДС.

Последствия прекращения обязательства новацией найдут следующее отражение:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

отражено прекращение задолженности должника новацией;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность бюджету по текущему НДС.

В случае замены первоначального долга на заемное обязательство, предполагающее получение кредитором процентов, сумма последних в налоговую базу по НДС не включается (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговый вычет "входного" НДС производится должником на основании документов, подтверждающих фактическую уплату его сумм. Замену первоначального обязательства новым обязательством нельзя считать фактической оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), так как должник при этом не передает кредитору денежных средств. Следовательно, зачетная операция может иметь место только после погашения нового обязательства платежом.

Указанные операции будут сопровождаться следующими записями:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.,

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и др.

отражено прекращение задолженности кредитора новацией;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и др.,

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

отражено прекращение нового обязательства в связи с его оплатой;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС, относящегося к оплаченному новому обязательству.

Если предметом соглашения о новации является замена предоплаты (аванса), полученной по хозяйственному договору (договору поставки, подряда, аренды и т.п.), на заемное обязательство, то указанные суммы в налоговую базу по НДС не включаются (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.01 по делу N А82-109/2000-А/6).

Пример 4. Организация "Альфа" (продавец) 20.01.05 отгрузила по договору поставки организации "Бета" (покупателю) готовую продукцию продажной стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Производственная себестоимость этой продукции - 200 000 руб., коммерческие расходы - 20 000 руб. Срок оплаты - 25.01.05.

В связи с недостаточностью оборотных средств покупатель не оплатил продукцию в установленный срок. Поэтому 26.01.05 сторонами было заключено соглашение о новации, предусматривающее замену платежного обязательства на заемное обязательство, вступающее в действие с 01.02.05. За пользование займом взимаются проценты из расчета 10% годовых. Заем и проценты возвращены 01.04.05.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции признается продавцом по мере оплаты. Покупатель использует приобретенную продукцию в качестве сырья для нужд основного производства.

Совершенные операции найдут отражение на следующих счетах (табл. 4).

Таблица 4

Учет НДС при прекращении обязательства новацией

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Организация "Альфа" (Поставщик)
Отгружена продукция покупателю	354000	62	90-1
Списана производственная себестоимость отгруженной продукции	200000	90-2	43
Списаны коммерческие расходы, относящиеся к отгруженной продукции	20000	90-2	44
Начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС	54000	90-3	76
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (354000 - 200000 - 20000 - 54000)	80000	90-9	99
Приняты к учету финансовые вложения в связи с новацией обязательства покупателя	354000	58-3	62
Начислена задолженность бюджету по текущему НДС	54000	76	68
Начислена задолженность должника по причитающимся процентам (354000 руб. х 10% : 100% х 60 дн. : 365 дн.)	5819,18	76	91-1
Отражен финансовый результат (прибыль) от новации	5819,18	91-9	99
На расчетный счет зачислены:
возвращенный заем	354000	51	58-3
проценты	5819,18	51	76
Организация "Бета" (покупатель)
Оприходованы поступившие материалы:
на покупную стоимость без НДС	300000	10-1	60
на сумму НДС	54000	19-3	60
Отражено прекращение задолженности кредитора новацией	354000	60	66
Начислена задолженность кредитору по процентам за пользование денежным займом (354000 руб. х 10% : 100% х 60 дн. : 365 дн.)	5819,18	91-2	66
С расчетного счета возвращен кредитору заем с процентами (354000 + 5819,18)	359819,18	66	51
Одновременно принята к вычету сумма "входного" НДС, относящегося к поступившим и оплаченным материалам	54000	68	19-3

Учет НДС при прощении долга

Прощение долга выражается в форме освобождения кредитором должника от исполнения платежной обязанности (ст. 415 ГК РФ).

Рассматриваемая операция относится к односторонним сделкам. Этим она отличается от дарения, которое основано на взаимной договоренности сторон и предполагает согласие одаряемого принять предложенное ему имущественное право.

Вместе с тем прощение долга должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным законодательством для дарения. Например, согласно ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), в отношениях между коммерческими организациями.

Прощение долга кредитором в двухстороннем договоре не освобождает его от исполнения встречной обязанности. Например, прощение арендатору долга по арендной плате не означает, что арендодатель не обязан проводить капитальный ремонт объектов аренды.

Кредитор, простивший долг своему контрагенту, должен списать его на внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При решении вопроса об исчислении НДС в данном случае необходимо руководствоваться подп. 2 п. 5 ст. 167 НК РФ, согласно которому датой оплаты товаров (работ, услуг) признается день списания дебиторской задолженности.

Факты прекращения денежного обязательства и формирования задолженности перед бюджетом по текущему НДС в бухгалтерском учете кредитора найдут следующее отражение:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

отражено прекращение задолженности должника в связи с прощением долга;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность бюджету по текущему НДС.

Должник, освобожденный от исполнения обязательства в связи с прощением кредитором долга, относит его сумму на увеличение своих внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), о чем делается запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.,

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

отражено прекращение обязательства перед кредитором в связи с прощением долга.

Действующее законодательство исключает возможность осуществления в таких случаях налогового вычета "входного" НДС по причине отсутствия фактической оплаты долга, равно как и отнесение сумм налога на затраты по производству (реализации) товаров (работ, услуг). Поэтому в момент прекращения платежного обязательства НДС подлежит списанию на операционные расходы организации, что найдет следующее отражение в учете:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

списана сумма "входного" НДС.

Учет НДС при прекращении обязательства
на основании акта государственного или судебного органа

На практике может возникнуть ситуация, когда обязательство прекращается по причине невозможности его исполнения как по юридическим, так и фактическим обстоятельствам.

Невозможность исполнения обязательства по юридическим основаниям чаще всего происходит вследствие появления какого-либо акта государственного или судебного органа. Примером может служить определение арбитражного суда о необоснованности требований кредитора к организации, в отношении которой возбуждена процедура банкротства (ст. 142 Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Правила о юридической невозможности исполнения обязательств применяются, если таковая наступила уже после возникновения обязательства. Если невозможность существовала в период возникновения обязательства, то оно будет признано недействительным. При этом согласно п. 2 ст. 167 ГК РФ каждая из сторон обязана возместить другой все полученное по сделке.

Формирование кредитором и должником в бухгалтерском учете информации о последствиях прекращения обязательства на основании акта государственного органа, а также исчисление и вычет НДС производятся в том же порядке, что и при прощении долга.

Пример 5. Организация "Гамма" (подрядчик) выполнила строительные работы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) для организации "Дельта" (заказчика). Полная себестоимость работ - 700 000 руб. По условиям договора строительного подряда оплата выполненных работ должна быть полностью произведена в течение 10 дней после их приемки заказчиком.

К установленному сроку подрядчик не смог востребовать долг с заказчика, так как в отношении последнего была возбуждена процедура банкротства. При этом требования подрядчика относительно включения в реестр кредиторов определением арбитражного суда признаны необоснованными.

Для целей налогообложения выручка от реализации работ признается подрядчиком в момент их оплаты.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 5).

В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, прекратившим действие обязательства, последнее подлежит восстановлению, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора (п. 2 ст. 417 ГК РФ).

В бухгалтерском учете кредитора последствия восстановления обязательства найдут следующее отражение:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

восстановлена задолженность должника, ранее списанная на внереализационные расходы (сторнировочная запись);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

восстановлена задолженность перед бюджетом по отсроченному НДС (сторнировочная запись).

Должник со своей стороны делает записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.,

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

восстановлена задолженность перед кредитором, ранее включенная в состав внереализационных доходов (сторнировочная запись);

Таблица 5

Учет НДС при прекращении обязательства на основании акта
государственного органа

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Организация "Гамма" (подрядчик)
Передан заказчику результат выполненных строительных работ	1180000	62	90-1
Списана полная себестоимость выполненных работ	70000	90-2	20
Начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС	180000	90-3	76
Отражен финансовый результат (прибыль) от выполнения работ (1180000 - 700000 - 180000)	300000	90-9	99
Отражено прекращение обязательства заказчика в связи с вынесением арбитражным судом определения о необоснованности требований подрядчика	1180000	91-2	62
Одновременно начислена задолженность бюджету по текущему НДС	180000	76	68
Отражен финансовый результат (убыток) от списания долга заказчика	1180000	99	91-9
Организация "Дельта" (заказчик)
Принят к учету объект капитального строительства:
на стоимость выполненных строительных работ без НДС	1000000	08-3	60
на сумму НДС	180000
Отражено прекращение обязательства перед подрядчиком в связи с вынесением арбитражным судом определения о необоснованности его требований к заказчику	1180000	60	91-1
Списана сумма "входного" НДС на операционные расходы	180000	91-2	19-1
Отражен финансовый результат (прибыль) от списания долга подрядчика (1180000 - 180000)	1000000	91-9	99

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

восстановлена сумма "входного" НДС, ранее списанная на операционные расходы (сторнировочная запись).

Основания ликвидации юридического лица

Одним из оснований прекращения платежных обязательств является ликвидация юридического лица (кредитора или должника), которая может происходить в добровольном либо в принудительном порядке (ст. 419 ГК РФ).

Добровольная ликвидация юридического лица производится по решению его учредителей (участников) либо органа, уполномоченного на то учредительными документами (например, совета директоров АО) в связи с истечением срока, на который оно было создано, или достижением поставленной перед ним цели. При этом решение о добровольной ликвидации в связи с объявлением о своем банкротстве юридическое лицо вправе принять лишь совместно с кредиторами.

Основаниями ликвидации юридического лица в принудительном порядке являются:

признание судом недействительной регистрации этого юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер;

осуществление деятельности без надлежащего разрешения (лицензии);

осуществление деятельности, запрещенной законом;

неоднократное или грубое нарушение закона (иных правовых актов);

снижение стоимости чистых активов хозяйственного общества или унитарного предприятия ниже величины определенного законом минимального размера уставного капитала;

неоплата участниками организации ее уставного капитала в течение установленного законом срока;

наличие у закрытого акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью более 50 акционеров (участников);

наличие у производственного кооператива менее 5 членов;

наличие у полного товарищества только одного участника;

выбытие из товарищества на вере всех участвовавших в нем вкладчиков;

объявление юридического лица банкротом и др.

Юридическое лицо считается ликвидированным после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Документом, подтверждающим ликвидацию, может выступать выписка о ликвидации, выданная налоговым органом, в котором состояла на учете ликвидированная организация.

Действующее законодательство допускает прекращение обязательства должника до внесения соответствующей записи в реестр. Это касается требований кредиторов, не удовлетворенных из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации (п. 6 ст. 64 ГК РФ).

В.Н. Жуков,

зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 3, 4, февраль 2005 г.