Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков (Е.А. Разумовская, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2005 г.)

Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков

Высшим Арбитражным судом Российской Федерации было вынесено решение от 29.06.04 N 1401/04, в котором суд разъяснил, что Министерство Российской Федерации по налогам и сборам вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, имея в виду в том числе и место их постановки на учет.

Принимая во внимание то обстоятельство, что вопрос учета крупнейших налогоплательщиков недостаточно урегулирован законодательством о налогах и сборах, есть основания рассмотреть его более обстоятельно и ответить, основана ли действующая система учета крупнейших налогоплательщиков на законе и не нарушает ли она права организаций-налогоплательщиков.

Учет налогоплательщиков

Положения, касающиеся учета налогоплательщиков, содержатся в главе 14 Налогового кодекса РФ. Статьей 83 НК РФ установлено, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

При этом в п. 1 данной статьи предусмотрено, что МНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, с 1 августа 2004 г. эта обязанность на основании Федерального закона от 29.06.04 N 58-ФЗ возложена на Минфин России.

Приказом МНС России от 31.08.01 N БГ-3-09/319 (зарегистрирован в Минюсте России 25.09.01, регистрационный номер 2950) были утверждены порядок определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, формы уведомления и свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика-юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В приказе дана ссылка на то, что он разработан в соответствии с нормами части первой Налогового кодекса РФ. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия "крупнейший налогоплательщик" и не устанавливает "критерии для отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших".

Для налогоплательщика в данном приказе существенно то, что на межрегиональную инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам возлагается работа по налоговому контролю за соблюдением крупнейшими налогоплательщиками - российскими организациями законодательства о налогах и сборах. А это в свою очередь влечет за собой наступление определенных правовых последствий для налогоплательщика, а именно:

- осуществление межрегиональными инспекциями всего комплекса контрольных мероприятий в отношении налогоплательщиков, установленных Налоговым кодексом РФ;

- принятие решений межрегиональными инспекциями по результатам своих действий в отношении налогоплательщиков;

- возможность проведения МНС России повторных проверок в порядке контроля за деятельностью межрегиональных инспекций.

Другим актом по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков является приказ МНС России от 16.04.04 N САЭ-3-30/290 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций-юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" (далее - приказ от 16.04.04).

При этом важно обратить внимание на то, что, устанавливая критерии, МНС России в приказе от 16.04.04 не указывает правовые основания для издания этого приказа, а констатирует лишь, что он издан в целях совершенствования налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.

По заключению Минюста России данный документ в государственной регистрации не нуждается (письмо Минюста России от 06.08.04 N 07/7512-ЮД). Однако положения данного приказа свидетельствуют о том, что он содержит в себе признаки нормативного правового акта, а именно: устанавливает предписания нормативного характера, обязательные к применению, и, следовательно, должен быть издан в соответствии с требованиями, установленными Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1009.

В приказе от 16.04.04 налоговое ведомство для крупнейших налогоплательщиков установило следующие критерии:

- показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской отчетности организации;

- отношения взаимозависимости между организациями (здесь важно отметить, что контролю со стороны межрегиональных инспекций будут подлежать также и другие организации, которые взаимодействуют с налогоплательщиками, признанными налоговым ведомством крупнейшими).

В данном приказе также определено, что в зависимости от установленных им критериев организация подлежит налоговому администрированию либо на федеральном уровне, либо на региональном. При этом акцент делается на разделение налогоплательщиков по отраслевому признаку, независимо от их местонахождения (это следует выделить особо - удаленность налогоплательщиков от межрегиональных инспекций препятствует нормальному осуществлению прав налогоплательщиков, установленных Налоговым кодексом РФ). Так,

- межрегиональная инспекция N 1 контролирует предприятия нефтяной отрасли;

- межрегиональная инспекция N 2 контролирует предприятия газовой отрасли;

- межрегиональная инспекция N 3 контролирует предприятия, занятые в производстве алкоголя и табака;

- межрегиональная инспекция N 4 контролирует предприятия электроэнергетики;

- межрегиональная инспекция N 5 контролирует предприятия металлургии;

- межрегиональная инспекция N 6 контролирует предприятия транспорта;

- межрегиональная инспекция N 7 контролирует предприятия связи.

Все эти инспекции располагаются не по месту нахождения крупнейших налогоплательщиков, что налагает на налогоплательщиков определенные трудности, в том числе связанные с постоянными разъездами для урегулирования вопросов, возникающих при исчислении и уплате налогов.

В приказе от 16.04.04 также указано, что в целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших учитывается соответствие организации критериям по показателям финансово-экономической деятельности за любой отчетный период, начиная с 2000 г. Кроме того, организация признается крупнейшим налогоплательщиком в течение трех календарных лет, следующих за годом, в котором она перестала удовлетворять установленным критериям.

Таким образом, налоговым ведомством явно введены ограничения в части прав налогоплательщиков (это относится как к критериям постановки на учет, так и к срокам нахождения в качестве крупнейшего налогоплательщика).

Кроме того, при рассмотрении положений данных приказов налогового ведомства необходимо еще раз обратить внимание на тот факт, что Налоговый кодекс РФ не содержит подобных предписаний, а указание на установление особенностей при постановке на учет крупнейших налогоплательщиков не должно ухудшать их положение по сравнению с другими налогоплательщиками.

Полагаем, что в данном случае налоговое ведомство превысило полномочия при издании данных приказов, существенно дополнив Налоговый кодекс РФ, что является правовым основанием для признания положений этих приказов не соответствующими законодательству о налогах и сборах.

Позиция судебных органов

Судебная практика свидетельствует о том, что многие налогоплательщики не соглашаются с действиями налоговых органов о постановке их на учет в межрегиональных инспекциях по учету крупнейших налогоплательщиков и обращаются в арбитражные суды с соответствующими исками.

При этом следует обратить внимание на то, что суды по-разному разрешают данную категорию споров.

Пример. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан о признании незаконными действий по постановке заявителя на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

По мнению налогового органа, налогоплательщик на основании приказа МНС России от 10.08.01 N БГ-3-08/279 подпадает под критерии отнесения российских организаций-юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам и подлежит налоговому администрированию в Межрайонной ИМНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан.

Решением арбитражного суда заявленные требования были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

По мнению кассационной инстанции арбитражного суда, выводы суда являются ошибочными по следующим основаниям. В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на налоговый учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. В силу абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ МНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Согласно приказу МНС России от 31.08.01 N БГ-3-09/319 отдельные категории налогоплательщиков, подпадающих под критерии, установленные данным приказом, подлежат налоговому администрированию в межрегиональных (межрайонных) инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Данный приказ был зарегистрирован в Минюсте РФ 25.09.01, регистрационный номер 2950. Таким образом, по мнению суда, право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков предусмотрено Налоговым кодексом РФ и реализовано в порядке, предусмотренном ст. 4 НК РФ. Суд также указал, что данный приказ не дополняет законодательство о налогах и сборах, не нарушает каких-либо прав соответствующих налогоплательщиков и принят в целях совершенствования организации проведения налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков, улучшения формирования доходной части бюджетов всех уровней (постановление ФАС Уральского округа от 18.02.04 N ФО9-295/04-АК).

Пример. В судебном деле арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций удовлетворили требования заявителя-налогоплательшика о признании незаконными действий районной инспекции по снятию налогоплательщика с учета и действий межрегиональной инспекции по постановке его на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика, а также об обязании районной инспекции восстановить налогоплательщика на учете и о признании недействительным выданного ему свидетельства о постановке на учет в межрегиональной инспекции в качестве крупнейшего налогоплательщика. При этом суды указали, что приказ МНС России от 31.08.01 N БГ-3-09/319 "Об утверждении порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций" противоречит п. 1 ст. 83 НК РФ, поскольку изменяет и дополняет Налоговый кодекс РФ, а потому не подлежит применению.

Однако Президиум ВАС РФ, куда обратилась с заявлением о пересмотре судебных актов Межрегиональная инспекция МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1, рассудил иначе. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, МНС России действовало в пределах полномочий, предоставленных ему законодательством, указав, что законодатель в абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ предоставил право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. При этом под особенностями понимается и место их постановки на учет (постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.04 N 1389/04).

Пример. В судебном деле был рассмотрен вопрос снятия с учета крупнейшего налогоплательщика.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий Межрайонной инспекции МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, выразившихся в ведении налогового администрирования общества, не являющегося крупнейшим налогоплательщиком. Как следует из материалов дела, налогоплательщик 20.08.02 получил свидетельство о постановке на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика в Межрайонной инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области. 19.05.03 налогоплательщик подал в налоговую инспекцию заявление о снятии с налогового учета в межрайонной инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам и передаче налогового администрирования в инспекцию по месту своего нахождения. В качестве основания налогоплательщик указал, что по итогам 2002 г. он перестал соответствовать критериям крупнейшего налогоплательщика, установленным в приказе МНС России от 10.08.01 N БГ-3-08/279.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций заявленные требования налогоплательщика удовлетворили полностью, указав, что, во-первых, показатели финансово-экономической деятельности по итогам 2002 г. не соответствуют требованиям приказа МНС России от 10.08.01.; во-вторых, ведение налогового администрирования налогоплательщика Межрайонной инспекцией МНС России по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области нарушает его права тем, что удаленность налоговой инспекции затрудняет участие налогоплательщика в правоотношениях с налоговым органом, а также имеет определенные экономические последствия.

Однако кассационная инстанция Федерального Арбитражного суда по Северо-Западному округу отменила решения нижестоящих судов и в удовлетворении требований налогоплательщика отказала, указав, что на момент обращения налогоплательщика в налоговую инспекцию с заявлением о снятии с учета в качестве крупнейшего налогоплательщика законодательно не была установлена возможность снятия крупнейшего налогоплательщика с учета в случае, если по итогам одного из налоговых периодов он перестает соответствовать установленным в приказе МНС России критериям. Этот вопрос был решен приказом МНС России от 16.04.04 N САЭ-3-30/290, в котором содержится норма о том, что в целях применения этого приказа организация является крупнейшим налогоплательщиком в течение трех календарных лет, следующих за годом, в котором она перестала соответствовать установленным критериям. Таким образом, по мнению суда, оснований для снятия налогоплательщика с налогового учета в качестве крупнейшего налогоплательщика не было. При этом налоговое администрирование осуществляется тем налоговым органом, в котором состоит на учете налогоплательщик (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.07.04 N А42-5802/03-22).

Таким образом, можно констатировать, что единой судебной практики по данному вопросу нет, поскольку нет убедительных правовых оснований для установления приказами МНС России ограничений в отношении ряда налогоплательщиков.

Необходимо совершенствовать вопросы налогового администрирования крупных хозяйствующих субъектов, но представляется, что делать это надо в правовых рамках Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах.

При этом полномочия межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам должны быть определены, во-первых, на законодательном уровне (например, в Законе РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах"), а во-вторых, целесообразно закрепить за ними не полномочия налогового органа по контролю и надзору, а функции по оказанию методологической помощи налоговым инспекциям на местах в сфере осуществления контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, являющимися крупными хозяйствующими субъектами.

Е.А. Разумовская,

юрист

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2005 г.