Главное - не споткнуться о главную книгу ("Налоговые споры", N 3, март 2005 г.)

Главное - не споткнуться о главную книгу

Большинство организаций ведет бухгалтерский учет с использованием компьютерных программ, это облегчает работу бухгалтера. Доходит до того, что некоторые учетные и аналитические документы вообще не распечатываются. Налоговые органы считают такие действия грубым нарушением правил бухгалтерского учета. Хотя, что именно относится к этому составу правонарушения, - вопрос спорный.

Причина спора

Налоговая инспекция проводила выездную налоговую проверку и затребовала у организации главную книгу за 2001-2003 гг. Налогоплательщик требование не исполнил, поскольку бухгалтерский учет в организации ведется с использованием компьютерной программы, в которой вместо главной книги используется оборотная ведомость и журналы-ордера. Налоговая инспекция посчитала это нарушением закона и привлекла организацию к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ.

/-----------------------------------------\            /-------------------------------------------\

|        Позиция налоговой инспекции      |---- -----|            Позиция организации            |

\-----------------------------------------/            \-------------------------------------------/

 Главная  книга является регистром бухгал-   /------\   Бухгалтерский учет в организации ведется  с

 терского учета, поэтому ее неведение  яв-   |15 000|   использованием компьютерной программы, поэ-

 ляется грубым нарушением правил учета до-   |рублей|   тому отсутствие распечатки  нельзя  считать

 ходов и расходов и объектов налогообложе-   \------/   грубым нарушением правил  учета  доходов  и

 ния. Налогоплательщик правомерно  привле-              расходов  и  объектов  налогообложения, так

 чен к ответственности.                                 как на расчет и уплату налогов это не влия-

                                                        ет.

                     |

решение в пользу налоговой инспекции

Позиция суда

Регистры бухгалтерского учета, к которым относится и главная книга, предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах. Регистры могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При этом если регистры бухгалтерского учета ведутся с применением компьютера, то должна быть возможность их вывода на бумагу.

Организация не доказала, что главная книга велась ею на компьютере или на бумаге. А поскольку отсутствие главной книги является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, то налоговая инспекция правомерно привлекла организацию к налоговой ответственности.

Такое решение содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.10.04 по делу N А13-2361/04-23.

Наш комментарий

По нашему мнению, суд формально подошел к разрешению данного спора, поскольку отсутствие главной книги нельзя рассматривать как грубое нарушение. Действительно, по существующим нормам законодательства о бухгалтерском учете главная книга входит в число регистров бухгалтерского учета, но это не означает, что ее отсутствие является безусловным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Как следует из ст. 106 НК РФ, один из обязательных признаков налогового правонарушения - его противоправный характер, т.е. совершение деяния в нарушение законодательства о налогах и сборах.

Законодательство о налогах и сборах, как известно, состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов, законов субъектов РФ и нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований, а они не обязывают налогоплательщика вести главную книгу.

На налогоплательщиков возлагаются те или иные обязанности для того, чтобы правильно исчислялись и уплачивались налоги, и чтобы налоговые органы имели возможность контролировать этот процесс. Так, перечисленные в ст. 23 НК РФ обязанности налогоплательщиков, например ведение учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представление в налоговый орган налоговых деклараций, других документов и информации, обеспечение сохранности всех этих данных, направлены на решение этих задач.

У главной книги иные цели. Как правильно указал суд, сославшись на Инструкцию по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (утв. Минфином СССР от 08.03.60), главная книга используется для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления отчетного баланса. В главной книге показываются вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в главную книгу одновременно является и регистрацией учетных данных, отраженных в журналах-ордерах. Поэтому ее неведение не содержит состава правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ. По нашему мнению, организации следовало сослаться на то, что вместо главной книги в используемой компьютерной программе ведутся оборотные ведомости и журналы-ордера, и указать, что неведение главной книги никак не отразилось на исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.

В настоящее время можно привлечь к ответственности за грубое нарушение правил бухгалтерского учета только по налогу на имущество организаций и частично НДС, поскольку налогообложение этими налогами зависит от правил бухгалтерского учета.

Однако вывод о том, что отсутствие главной книги является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т. е. правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ, содержится и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.04.04 по делу N А05-3146/03-165/19. Видимо, это практика данного округа.

Обобщение судебной практики

Приведем решения арбитражных судов, исходя из которых можно определить, какие нарушения правил бухгалтерского учета являются грубыми, образующими состав правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.

Наименование су- дебного органа	Дата решения	Номер дела	Вывод суда
ФАС Волго-Вятского округа	Постановление от 11.02.04	N А82-346/2003-А/7	Отсутствие актов по форме КМ-3, подт- верждающих возврат денежных сумм по- купателям по излишне пробитым либо по неиспользованным кассовым чекам, яв- ляется, правонарушением, предусмот- ренным ст. 120 НК РФ
	Постановление от 18.02.03	N А82-298/02-А/3	Несоответствие учета установленной форме нельзя считать отсутствием первичных документов, поэтому состава правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, нет
ФАС Западно-Сибир- ского округа	Постановление от 08.01.03	N Ф04/105-1551/А27-2002	Неправильное отражение на счетах бух- галтерского учета расчетов с бюджетом по налогу на счете 68 образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ
ФАС Московского округа	Постановление от 07.02.03	N КА-А40/8784-02	Сами по себе бухгалтерские нарушения основанием для применения ответствен- ности по ст. 120 НК РФ не являются
ФАС Северо-Запад- ного округа	Постановление от 06.08.04	N А56-37983/03	Неведение книги продаж грубым наруше- нием правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения не являет- ся
	Постановление от 16.08.04	N А56-44734/03	Несоответствие между данными книги покупок и книги продаж и данными на- логовых деклараций по НДС не входит в приведенный в ст. 120 НК РФ перечень грубых нарушений правил бухгалтерско- го учета
ФАС Уральского ок- руга	Постановление от 14.05.04	N Ф09-1869/04-АК	Отсутствие книги покупок и книги про- даж не образует состав правонаруше ния, предусмотренного ст. 120 НК РФ, поскольку эти документы не являются регистрами бухгалтерского учета

"Налоговые споры", N 3, март 2005 г.