Судебная панорама ("Налоговые споры", N 3, март 2005 г.)

Судебная панорама

Как показывает судебная практика, большинство налоговых споров возникает по поводу исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. А среди последних лидирующее место занимают споры о счетах-фактурах и возможности применения налоговых вычетов. Зачастую налоговый инспектор отказывается признать правомерность налогового вычета по НДС лишь по формальным признакам, поэтому налогоплательщики должны четко понимать, когда есть основания для спора, а когда спор неуместен. Приведенные ниже судебные решения приняты в сентябре - ноябре 2004 г., но рассмотренные в них судами вопросы не потеряли своей актуальности.

Требования к составлению счетов-фактур четко прописаны в законе (ст. 169 НК РФ), а форма счета-фактуры утверждена постановлением Правительства РФ от 02.12.00 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Но споры вокруг представляемых налогоплательщиками в налоговые органы документов не утихают, что вполне понятно, ведь с их помощью налогоплательщики обосновывают право на возмещение налога и на применение налоговых вычетов.

Сразу отметим, что не все доводы налоговиков принимаются судами. Так, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.04 по делу N А31-839/19 и от 13.09.04 по делу N А31-1843/13, ФАС Уральского округа от 09.11.04 по делу N Ф09-4667/04АК сделаны следующие выводы. Отсутствие в счете-фактуре записи о наименовании, адресе грузоотправителя и грузополучателя, в том случае, когда они совпадают с адресами продавца и покупателя, не может являться основанием для отказа в предоставлении налогового вычета. Если в счете-фактуре приведены данные о поставщике, и он же является грузоотправителем, значит, приведены и данные о грузоотправителе. Нельзя говорить о недостоверности сведений, если в представленных в налоговый орган счетах-фактурах в строке "грузоотправитель" нет записи "он же". Аналогичные выводы можно сделать и в отношении покупателя, являющегося одновременно и грузополучателем.

Ссылка налогового органа на то, что в счете-фактуре отражен иной, чем в учредительных документах, адрес грузополучателя, не была принята ФАС Московского округа в постановлении от 01.10.04 по делу N КА-А40/8652-04. Суд установил, что в спорных счетах-фактурах адрес грузополучателя указан, и правомерно сослался на положения ст. 169 НК РФ, которые не содержат требования об отражении в строке 4 документа местонахождения грузополучателя в соответствии с его учредительными документами.

ФАС того же Московского округа в постановлении от 05.10.04 по делу N КА-А40/9034-04 даже указал налоговому органу на имеющиеся разъяснения МНС России (письмо от 21.05.01 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость") в отношении случаев, когда некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены, поскольку отсутствует необходимая информация. Например, когда оказываются услуги, при которых понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" отсутствуют, поэтому в соответствующих строках ставятся прочерки.

Заполнение счета-фактуры - дело рук поставщиков, а в достоверности указанных в нем сведений заинтересован покупатель. Налоговики зачастую предъявляют претензии к заполнению счетов-фактур и отказывают покупателям в налоговом вычете, например, когда в Едином государственном реестре отсутствуют данные о поставщике. Однако суды считают иначе. Если поставщик товара указал в счетах-фактурах недостоверный идентификационный номер, а также если в базе данных налогового органа отсутствует ИНН поставщика, а в Едином государственном реестре нет о нем никаких данных, то это еще не говорит о том, что поставщик не существует и, стало быть, он не совершал соответствующих операций по поставке товаров (работ, услуг) (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.04 по делу N Ф04-7496/2004(5676-А27-14)).

Также судами признаются недействительными решения налоговых органов в случаях, когда основанием для отказа в возмещении (вычете) налога является указание на отсутствие расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера поставщика, цены за единицу измерения и другие нарушения (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.04 по делу N А19-4843/04-51-Ф02-3502/04-С).

Между тем указание в счетах-фактурах лишней информации не влияет на оценку правильности составления этих документов. Например, в одном из дел (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.04 по делу N А56-1466/04) в счетах-фактурах была заполнена графа "Страна происхождения товара", что, по мнению налогового органа, не соответствует положениям п. 5 ст. 169 НК РФ, из которого следует, что данные сведения указываются лишь в отношении товаров, страной происхождения которых Россия не является. Суд признал этот факт незначительным нарушением порядка оформления счетов-фактур, который не является основанием для признания действий налогоплательщика неправомерными.

Еще один момент, о котором следует помнить налогоплательщикам. Действующие правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают в качестве обязательного требования заполнение счетов-фактур только одним способом (машинописным либо рукописным). То есть заполнение отдельных строк бланка счета-фактуры рукописным способом при наличии в этом же счете-фактуре машинописного текста не является допиской, исправлением, которые должны быть специально оговорены (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.04 по делу N А49-4799/04-535А/7).

Если же претензий со стороны налоговых органов избежать не удается, счет-фактуру можно исправить. Причем, не только внеся исправления, заверенные подписью руководителя и печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправлений, но и заменив один документ на другой, оформленный в соответствии с установленными правилами. Об этом также свидетельствует судебная практика (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.04 по делу N А11-4569/2004-К2-Е-3240, ФАС Уральского округа от 14.10.04 по делу N Ф09-4223/04АК).

Внося исправления в счета-фактуры, важно помнить, что право на исправление счета-фактуры суды оценивают исходя из презумпции добросовестности налогоплательщиков.

Теперь о случаях, когда в рассматриваемых спорах явно прослеживается недобросовестность налогоплательщика. Приведем постановление ФАС Уральского округа от 06.09.04 по делу N Ф09-3606/04-АК Налоговый орган при проверке установил, что налогоплательщик неправомерно применил вычет НДС по счетам-фактурам, подписи на которых были проставлены с использованием компьютерной (сканирование) и факсимильной печати.

Суд кассационной инстанции посчитал, что в действиях участников сделки, избравших такой способ подписания документов, присутствует признак недобросовестности. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено использование каких-либо аналогов собственноручной подписи при оформлении первичных учетных документов, на основании которых производятся вычеты налога. Кроме того, из материалов дела следует, что налогоплательщик не произвел замену спорных счетов-фактур, а его поставщики не представляют в налоговый орган отчетность и уклоняются от уплаты НДС. Поэтому выявление фактов недобросовестности действий налогоплательщика, направленных на необоснованное получение налоговых вычетов, является основанием для отказа в их предоставлении.

Суд откажет налогоплательщику и в том случае, если последний попытается самостоятельно поправить счет-фактуру поставщика, надеясь на возможность заполнения документа комбинированным способом. Исправить счет-фактуру должен тот, кто ее составил. А вот если на предприятии сменился руководитель или главный бухгалтер, то новые уполномоченные лица вправе заверить исправления в ранее выставленный счет-фактуру. У налоговых органов нет оснований считать такие действия незаконными.

И в заключение - вопрос об ответственности. Является ли неправильное заполнение счетов-фактур грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. можно ли организацию привлечь к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ? Суды считают, что нет, и под понятие "грубое нарушение" такие действия не подпадают (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.04 по делу N А56-6325/04).

"Налоговые споры", N 3, март 2005 г.