Противоречия реальности (В. Стрельников, "эж-ЮРИСТ", N 3, январь 2005 г.)

Противоречия реальности

Такого моря откликов, которое получило знаменитое Определение Конституционного Суда РФ N 169-О, не удостаивался, пожалуй, ни один другой акт этого органа. Пока специалисты на конференциях и в многочисленных публикациях, посвященных этому эпохальному документу, спорили о том, как работать в фактически новых правовых условиях, арбитражные суды начали создавать свою практику его применения, заслуживающую не меньшего внимания.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 4149/04 (далее - Постановление) в отношении ООО "Фабрика "Евромебель" явилось отголоском определений КС РФ от 08.08.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О и ряда решений арбитражных судов (постановления ФАС СЗО от 12 октября 2004 г., от 18 октября 2004 г. и др.).

Выводы, содержащиеся в Постановлении, в целом утешительны для налогоплательщика. ВАС РФ отменил решение арбитражного суда первой инстанции, которым налогоплательщику было отказано в праве на налоговый вычет на том основании, что у общества на момент оплаты стоимости оборудования достаточных денежных средств не имелось и расчет с продавцом оборудования осуществлялся за счет денежных средств, поступивших на расчетный счет общества в результате предъявления к платежу векселей. Поскольку, по мнению налоговой инспекции, поддержанному арбитражными судами первой, апелляционной и кассационной инстанции, фактических затрат на приобретение оборудования общество не понесло, то право на налоговый вычет по НДС возникает с момента платежа за вексель. До этого имущество считается приобретенным по "безвозмездной" сделке.

Таким образом, арбитражные суды применили принцип "реальности затрат", обозначенный в Определении КС РФ от 08.08.2004 N 169-О. Вместе с тем, как это следует из Определения КС РФ от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Степень "явности" затрат ВАС РФ в Постановлении оценил в пользу налогоплательщика, сославшись на то, что недобросовестность в действиях общества в целях неправомерного налогового зачета налоговой инспекцией не доказана.

На момент платы приобретенного оборудования (март 2002 г.) налогоплательщик действительно не расплатился за вексель. Однако арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанции не учли такой немаловажный факт, что оплата векселя в июне 2002 г. - июле 2003 г. была осуществлена еще до принятия решения судом первой инстанции (27 октября 2003 г.), т.е. ни о какой "неявности" затрат не могло быть речи.

Принятое Постановление, безусловно, должно быть положительно оценено налогоплательщиками, но оно оставляет ряд неразрешенных вопросов. Во-первых, неизвестно, как будет применяться доктрина "реальности затрат", если заем не будет погашен не только на момент оплаты приобретенных товаров, но и на момент принятия судебного решения. Погашение займа будет отличаться степенью вероятности, поскольку неизвестно, исполнит ли заемщик свою обязанность или нет. Из этого следует второй вопрос: если арбитражное решение не в пользу налогоплательщика вступит в силу, но спустя какое-то время налогоплательщик все-таки осуществит расходы, будет ли это факт основанием к пересмотру дела по вновь открывшимся обстоятельствам?

Из Постановления следует еще ряд интересных выводов. Очевидно, что оказалась несостоятельной одна из схем, предлагаемых консультантами после принятия Определения КС РФ от 08.08.2004 N 169-О. Она заключалась в том, чтобы превратить заем в выручку, купив товары или векселя и тут же продав их. На самом деле налоговый орган не забудет, что "в начале был заем" и в отношении заемных средств (даже трансформированных) не примет вычет до момента погашения.

Последнее, что хотелось бы отметить, это общая сохраняющаяся тенденция при разрешении судами налоговых споров все чаще использовать оценочные категории в ущерб непосредственному применению норм налогового законодательства. Вначале это было понятие добросовестности, затем добавились понятия реальности затрат и доктрины "деловой цели", наконец, "явный характер неоплаты товаров в будущем". Последствия этого весьма значительны, в частности расширение сферы судейского усмотрения, выяснение субъективной стороны поведения - целей и мотивов совершения сделки, наличия "деловой цели" и т.д.

В этой ситуации положительным моментом является содержащийся в АПК РФ принцип единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (ст. 304), что некоторым образом будет способствовать стабильности в разрешении налоговых споров.

Постановление Президиума ВАС РФ
от 14 декабря 2004 г. N 4149/04
(Извлечение)

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов общество, ссылаясь на неправильное применение судами налогового законодательства, указывает на следующее. Оплата за оборудование осуществлялась им путем перечисления денежных средств непосредственно со своего расчетного счета на расчетный счет продавца. Источник денежных средств, используемых налогоплательщиком при расчетах с поставщиком, Кодексом не ограничен. Право на зачет налога, уплаченного продавцу, возникло у него на момент принятия оплаченного оборудования.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить судебные акты без изменения, поскольку до погашения долга за приобретенные у гражданина Шиколенко К.Г. вексели налог, предъявленный обществу продавцом оборудования, не может быть принят к зачету, так как реальных затрат на возмещение налога продавцу общество еще не понесло. Эта позиция согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в определении от 08.04.2004 N 169-О.

Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 04.11.2004 N 324-О, из определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

В. Стрельников,

кандидат юридических наук

"эж-ЮРИСТ", N 3, январь 2005 г.