Учет и налогообложение обслуживающих производств и хозяйств (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.)

Учет и налогообложение обслуживающих производств и хозяйств

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства) к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся состоящие на балансе организации:

организации жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.);

пошивочные и другие мастерских бытового обслуживания;

столовые и буфеты;

детские дошкольные учреждения (сады, ясли);

дома отдыха, санатории;

другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительного назначения.

Основным признаком, по которому структурное подразделение относится к категории обслуживающих производств и хозяйств (а, например, не к вспомогательным) является то, что их деятельность не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации.

Более детализированный перечень обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ) содержится в главе 275.1 НК РФ. При этом ОПХ объединены в группы:

подсобное хозяйство;

объекты жилищно-коммунального хозяйства, к которым относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цеха, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта;

объекты социально-культурной сферы, к которым относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны);

учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Общие особенности организации бухгалтерского учета
затрат обслуживающих производств и хозяйств

Учет расходов обслуживающих производств и хозяйств осуществляется на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В принципе, обслуживающие производства и хозяйства могут быть выделены на отдельный баланс. В этом случае бухгалтерский учет должен осуществляться с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

На счете 29 аккумулируются затраты, связанные с выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

По дебету счета 29 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

Таким образом, общая схема бухгалтерских проводок по списанию произведенных расходов на счет 29, следующая:

дебет счета 29 кредит счета 10 "Материалы" (по соответствующим субсчетам) - на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных в деятельности ОПХ;

дебет счета 29 кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, уплаченного при приобретении материально-производственных запасов, работ и услуг, используемых при выпуске ОПХ продукции, выполнении работ или оказании услуг, не подлежащих налогообложению.

Целесообразность предварительного учета уплаченного НДС на счете 19 (а не включения его в себестоимость продукции, работ или услуг ОПХ в момент оплаты) может быть обусловлена тем, что и приобретенные материалы, и работы, и услуги сторонних организаций, как правило, могут использоваться и в основной деятельности организации. Разумеется, в том случае, когда результатом деятельности ОПХ является продукция (работы, услуги), облагаемая НДС, производится вычет налога в порядке и на условиях, установленных налоговым законодательством;

дебет счета 29 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму оплаты труда работников, занятых в обслуживающих производствах и хозяйствах, включая управленческий и административный персонал данных подразделений;

дебет счета 29 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ по суммам оплаты труда работников ОПХ;

дебет счета 29 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, использованных в деятельности ОПХ;

дебет счета 29 кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму стоимости объектов нематериальных активов, используемых в ОПХ;

дебет счета 29 кредит счета 23 - на сумму стоимости работ и услуг вспомогательных производств, выполненных (оказанных) этими производствами для ОПХ.

Списание накопленных сумм производится с кредита счета 29 в дебет счетов:

10, 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары" - по суммам стоимости материальных ценностей, готовых изделий и продукции, выпущенных ОПХ;

20 "Основное производство", 23, 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - по стоимости затрат, относимой на стоимости подразделений предприятия, потребляющих продукцию, работы или услуги, вырабатываемые ОПХ;

90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" - по стоимости продукции, работ, услуг, отпускаемых непосредственно ОПХ сторонним предприятиям.

В Инструкции по применению Плана счетов (в характеристике счета 29) не указана проводка, которая, тем не менее, является правомерной, так как прямо вытекает из экономического содержания отдельных операций.

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 29 - на сумму стоимости работ и услуг ОПХ, не подлежащих реализации на сторону (например, стоимости услуг предприятий коммунально-бытовой сферы, финансируемых за счет средств чистой прибыли организации).

В отношении стоимости работ и услуг, по которым предполагается частичное возмещение произведенных затрат (например, услуг детских дошкольных учреждений), по нашему мнению, действует общее правило - вся себестоимость работ или услуг относится в дебет счета 90, а по кредиту этого счета отражается фактически поступившая сумма (сумма, подлежащая поступлению - в случае, когда организацией для определения выручки от продаж и финансового результата используется метод начислений).

Убыток от деятельности ОПХ списывается на счет 99 также обычным порядком - в конце отчетного периода с кредита счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж". Так как ОПХ создаются не для осуществления предпринимательской деятельности и систематическое получение прибыли от деятельности таких производств и хозяйств, как правило, не предполагается. Однако, в некоторых случаях (например, деятельности предприятий общественного питания) прибыль может иметь место. В этом случае кредитовое сальдо, сформированное на счете 90 (посредством сопоставления субсчетов "Выручка" и "Себестоимость продаж"), относится с дебета счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" в кредит счета 99. Об особенностях обложения полученных сумм налогом на прибыль подробнее мы остановимся ниже.

Аналитический учет расходов ОПХ ведется по каждому предприятию или хозяйству в разрезе отдельных статей сметы доходов и расходов предприятий.

При организации аналитического учета в жилищно-коммунальном хозяйстве дополнительно следует предусмотреть раздельный учет эксплуатационных доходов и расходов (по поступившим суммам квартплаты и других сумм в установленных законодательством случаях от квартиросъемщиков и других платных потребителей) и сумм целевых расходов и поступлений. Это связано с тем, что суммы квартплаты и оплаты стоимости платных услуг относятся на возмещение расходов ЖКХ, а суммы целевых расходов - в полном размере перечисляются по принадлежности - предприятиям - поставщикам коммунальных услуг (электроэнергия, тепло-, водо- и газоснабжение, канализация). При этом учет задолженности по коммунальным услугам ведется на дебете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если услуги оказываются сторонними предприятиями и организациями и на дебете счета 23, если поставщиком коммунальных услуг являются вспомогательные производства предприятия. Поступившие суммы оплаты целевых расходов нет необходимости относить в кредит счета 29, достаточно провести их по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счетов 76 и 23 соответственно.

Особенности организации учета на предприятиях
жилищно-коммунального хозяйства

Ранее особенности организации и ведения бухгалтерского учета на предприятиях ЖКХ регулировались отдельным письмом Минфина РФ (от 29 октября 1993 г. N 118 (которое в последние годы действовало в редакции письма Минфина от 3 апреля 1996 г. N 37), а также приказом Минстроя РФ от 15 июля 1996 г. N 17-94 "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету в условиях создания службы "Заказчика", где, в частности, определен был перечень субсчетов, открываемых к счетам бухгалтерского учета только в ЖКХ (к счету учета основных средств, целевых поступлений и т.п.), порядок отражения в учете реализации продукции ЖКХ и т.д..

Положения указанных документов, по нашему мнению, можно применять и в настоящее время (после перехода на новый План счетов). Разумеется, сделано это может быть при условии соответствующих корректировок положений документов на изменения, происшедшие как в правовом положении предприятий ЖКХ, так и в общих принципах регулирования бухгалтерского учета.

Кроме того, следует учитывать то обстоятельство, что с введением нового Жилищного кодекса РФ (с 1 марта 2005 года), других законодательных актов, принятых в 2004 году рамках пакета законов об обеспечении доступного рынка жилья, а также документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которые будут разрабатываться в развитие вновь принятых законов, безусловно произойдет существенное изменение порядка (и отражения в учете) заключения договоров между организациями ЖКХ, собственниками или пользователями жилых помещений, поставщиками коммунальных услуг и т.п. Наиболее вероятным следствием проводимой реформы, по нашему мнению, будет постепенный вывод предприятий ЖКХ из подчинения (собственности) хозяйствующих субъектов и обретение ими самостоятельного статуса субъектов предпринимательской деятельности (возможно в рамках холдинга РАО РКС). Это связано, прежде всего, с переводом потребителей жилищно-коммунальных услуг на 100-процентную их оплату и, следовательно, резким снижением количества убыточных предприятий в данной сфере.

В течение всего переходного периода, а также в тех условиях, когда выделение предприятия ЖКХ в отдельный хозяйствующий субъект (например, в том случае, когда собственником ЖКХ является градообразующее предприятие), необходимо учитывать следующие особенности организации и ведения учета в предприятиях ЖКХ.

В связи с принятием Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ*(1) и объявленной отменой льгот всем категориям граждан, льготы по оплате жилищно-коммунальных услуг сохранены (как минимум, до конца 2005 года). Отменены только льготы на некоторые виды платежей, которые, по существу, коммунальными не являются (плата за телеантенну, радиоточку и телефон), но по совокупности признаков в течение ряда лет, фактически приравнивались к коммунальным. Что касается льгот отдельным категориям граждан, то ответственность за их реализацию (оплату) в ходе административной реформы и реформы межбюджетных отношений разделена между уровнями государственной власти (федеральной и региональной). Из этого следует:

необходимость перерасчета платежей по отмененным льготам (если перечисленные виды платежей производились по платежным квитанциям поставщиков услуг, дополнительные мероприятия не требуются);

необходимость подготовки к переходу на полную оплату пользователями стоимости жилищно-коммунальных услуг. При этом следует считаться с вероятностью того, что могут быть приняты решения, в соответствии с которыми структура фактической себестоимости услуг должна будет стать открытой для пользователей;

необходимость организации раздельного учета задолженности органов государственного управления по уровням бюджетов (федеральный, региональный и местный). При этом суммы, поступающие в возмещение расходов предприятий ЖКХ, по нашему мнению, следует учитывать в составе доходов (а не полученных средств целевого финансирования). Напоминаем, что для учета расчетов с органами государственного управления и местного самоуправления в данном случае следует использовать отдельно открываемый субсчет к счету 76 (а не счет 68 "Расчеты по налогам и сборам").

Определенные вопросы могут возникнуть и при организации учета целевых сборов. Например, суммы оплаты тепловой энергии по расчетам с поставщиками рассчитываются исходя из отпускной цены 1 гигакалории, а при расчете с квартиросъемщиками единицей расчета служит расценка за единицу площади. Причем, суммы платы за отопление взимаются с жильцов независимо от времени года, а поставщику оплачивается только стоимость фактически потребленного тепла. В условиях государственного регулирования цен на энергоресурсы, суммы, собранные с квартиросъемщиков фактически были равны суммам оплаченной теплоэнергии в части, отпускаемой на жилой фонд (или весьма близки к ним). В настоящее время могут наблюдаться расхождения как в ту, так и в другую сторону. Следовательно, по суммам стоимости оплаченного и отпущенного тепла могут образовываться как прибыли, так и убытки. Это, конечно, противоречит экономическому смыслу целевых сборов, но в настоящее время неизбежно.

В любом случае на расчеты с квартиросъемщиками должна относиться сумма, фактически начисленная, исходя из расценки за единицу площади. Оставшаяся стоимость оплаченной тепловой энергии должна относиться на эксплуатационные расходы. Тот факт, что стоимость отопления взимается с жильцов и в летние месяцы, когда фактического отпуска услуг не происходит, может привести к тому, что в эти месяцы дотация на содержание ЖКХ будет минимальной или ее не будет вообще. При грамотном планировании это может стать дополнительным источником пополнения недостатка собственных оборотных средств, а именно в летние месяцы эта проблема для большинства предприятий весьма актуальна.

Еще один вопрос, связанный с целевыми расходами, возникает при отражении в бухгалтерском учете сумм, взимаемых с поставщиков услуг за организацию сбора их оплаты с населения. Как правило, это относится к взиманию платы за пользование радиоточками, телевизионными антеннами, телефонами и т.п. Предприятия-поставщики подобных услуг могут осуществлять сбор сумм оплаты и самостоятельно. Однако, чаще они обращаются к помощи жилищно-коммунальных предприятий. Ранее комиссионные взимались в размере 2 процентов от взысканных сумм. В настоящее время размер комиссионных не ограничен и определяется на основании договора между поставщиком и потребителем. При заключении договора следует учитывать две тонкости - во-первых, необходимо предусмотреть освобождение ЖКХ от оплаты санкций за просрочку оплаты в том случае, когда эти суммы фактически не собраны не по вине хозяйства; во-вторых, целесообразно ограничить размер перечисления фактически собранной оплаты. Если эти моменты учтены не будут, то проблемы между населением и поставщиком услуг, вызванные несвоевременной оплатой (которая, в свою очередь может быть обусловлена задержками выплат заработной платы) будут решаться за счет ЖКХ.

В бухгалтерском учете на кредиторскую задолженность следует относить только суммы, предназначенные ко взиманию с плательщиков:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с квартиросъемщиками" кредит счета 29 - на сумму начисленных платежей, предназначенных ко взысканию с квартиросъемщиков;

дебет счета 50 (51, 70) кредит счета 76 - на сумму фактически поступившей оплаты;

дебет счета 29 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с поставщиками услуг" - на сумму, предназначенную к перечислению поставщикам услуг;

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму фактически произведенных перечислений.

При таком оформлении проводок необходимости для дополнительного начисления комиссионного вознаграждения не возникает - его суммы образуются автоматически при оформлении третьей проводки.

Операции, связанные с оплатой квартирной платы и платных услуг, оказываемых предприятиями ЖКХ, в бухгалтерском учете отражаются обычным порядком - с использованием счета 90.

Особенности организации учета в пошивочных и других мастерских

Основная особенность, возникающая при организации учета в мастерских, связана с тем, что в подобных предприятиях или хозяйствах должен быть организован учет формирования себестоимости готовой продукции. При этом следует отличать мастерские, изготавливающие продукцию для нужд основного производства - такие мастерские должны быть отнесены не к обслуживающим, а ко вспомогательным производствам и все расходы, связанные с их деятельностью, должны отражаться на счете 23. Все расходы, составляющие себестоимость продукции должны быть собраны на счете 29, и впоследствии списаны на счет 90 для последующей реализации. В связи с этим учет по счету 29 может быть весьма затруднен. План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) не запрещает использование для целей формирования себестоимости какого-либо другого счета. Разумеется, что счета 20 и 23 при этом применены быть не могут. Целесообразно рекомендовать использование для этих целей счета 26, не исключая открытия отдельного субсчета. Отнесение накопленных сумм в дебет счета 90 не только не противоречит Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов), но и является весьма стандартной проводкой.

Особенности организации учета в столовых и буфетах

Особенности учета в столовых и буфетах связаны с тем, что этими хозяйствами фактически производится реализация товаров, приобретенных в торговых организациях. При этом в буфетах, как правило, обработки реализуемых товаров не происходит, а столовыми часть продукции реализуется также без обработки (например, хлебобулочные изделия или напитки). Таким образом, целесообразно использование счета 41 "Товары". Заметим, что Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) корреспонденция счета 29 со счетом 41 по дебету не предусмотрена (то есть предполагается, что подсобные предприятия и хозяйства могут только вырабатывать собственные товары, а получать их - нет). Тем не менее, применение счета 41 в данном случае, на наш взгляд, является весьма желательным. Это может быть обосновано следующим соображением: реализация товаров (после их обработки или без нее) связана с понятиями издержек обращения и торговой наценки. Учет сумм издержек обращения и торговой наценки на счете 29 законодательно урегулирован недостаточно.

Таким образом, если продукция столовых и буфетов реализуется по ценам не ниже себестоимости, то необходимости использования счета 29 нет. Эта необходимость может возникнуть только тогда, когда предприятие применяет для своих работников льготные цены, отличающиеся от себестоимости в меньшую сторону, и, следовательно, суммы разницы нужно списывать за счет источников финансирования.

При использовании счета 29 для учета деятельности столовых схема бухгалтерских проводок может быть следующей

дебет счета 10 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости материалов, приобретенных для переработки в столовых;

дебет счета 41 кредит счета 60 - на сумму стоимости товаров, приобретенных у поставщиков (счет 60) для их реализации через столовые или буфеты;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении материалов и товаров, предназначенных для использования в столовой;

дебет счета 29 кредит счета 41 - на сумму стоимости товаров, отпущенных в ОПХ;

дебет счета 29 кредит счетов учета затрат - на сумму произведенных расходов по обработке и реализации товаров.

Обращаем внимание на то, что в данном случае калькуляционным является счет 29. По существу этот счет выполняет роль счета 20 "Основное производство", который применялся бы в том случае, когда столовая была бы самостоятельным предприятием (юридическим лицом). При отражении в учете результатов деятельности структурного подразделения, которым является столовая, не возникает необходимости и в использовании счета 44 "Издержки обращения", так как издержки могут быть с таким же успехом собраны на счете 29;

дебет счета 20 кредит счета 41 - на сумму стоимости товаров, для которых предусмотрено списание на себестоимость продукции, работ или услуг (например, при выдаче молока во вредных производствах).

Если товары, переданные со складов или приобретенные на стороне, подвергаются в столовой переработке или обработке (например, кипячение того же молока), то их стоимость следует предварительно списать на счет 29 и, только после формирования их новой себестоимости - с учетом затрат по переработке или обработке и отнесения на их стоимость части общехозяйственных расходов - списывать на себестоимость продукции проводкой:

дебет счета 20 кредит счета 29;

дебет счета 90 кредит счета 29 - проводка оформляется на сумму фактической себестоимости реализуемых услуг столовой.

В стоимость услуг (готовых блюд и переработанных или обработанных продуктов питания) включается стоимость использованных товаров. Потребителями услуг (покупателями) могут выступать, как работники организации, так и другие лица (в том случае, если столовая имеет общий доступ);

дебет счета 90 кредит счета 41 - данной проводкой на счет реализации списывается стоимость товаров, не подвергающихся переработке (хлебобулочные изделия, напитки в упаковке и т.п.);

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 90 - на сумму поступившей оплаты за реализованные товары или продукцию столовой;

дебет счета 70 кредит счета 90 (или дебет счета 76 кредит счета 90 и дебет счета 70 кредит счета 76) - на сумму оплаты продукции столовой и реализованных товаров, удержанную с заработной платы работников. Так как данный вид удержаний не является обязательным, то он может производиться на основании личного заявления работника. Данное требование, кстати, вытекает и из общих прав потребителей - услуга не может быть навязана, а должна приобретаться покупателем добровольно;

дебет счета 90 кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, начисленного на объем реализации;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму произведенного зачета по ранее уплаченному налогу (в части, относящейся к реализованной продукции).

Необходимости списания сумм в оплату стоимости продукции столовой, отпускаемой работникам организации по ценам, ниже рыночных (или себестоимости), не возникает - соответствующий убыток формируется автоматически при формировании финансового результата на счете 99. Однако для целей налогообложения (налогом на прибыль и НДФЛ) необходима организация раздельного учета реализации по рыночным ценам (неопределенному кругу покупателей) и по льготным ценам.

Организация учета в буфетах от учета в столовых отличается тем, что в подобных подсобных предприятиях переработка материально-производственных запасов (продуктов питания) не производится и, следовательно, оформляются только проводки, описывающие операции, связанные с поступлением и списанием товаров.

Особенности организации учета в детских дошкольных учреждениях

В расходах детских дошкольных учреждений наибольший удельный вес имеют суммы продуктов питания и расходы на оплату труда. Аналитический учет расходов и доходов детского дошкольного учреждения должен быть организован по статьям сметы. Для детского дошкольного учреждения не только расходы осуществляются по нескольким видам затрат, но и доходная часть формируется за счет различных источников: сумм родительской платы, сумм целевого финансирования и сумм, поступающих от сотрудников за питание.

Кроме того, в связи с тем, что было сказано нами в отношении учета в столовых и буфетах, может возникнуть вопрос целесообразности или необходимости ведения учета поступивших продуктов питания на счете 41, как товаров. По нашему мнению, в данном случае использование счета 41 неоправданно, так как товаром, по определению, может являться только имущество, предназначенное для дальнейшей перепродажи (реализации). В детских дошкольных учреждениях реализации товаров на сторону не происходит. Следовательно, все поступающие из розничной сети (как правило, используется именно розничная сеть в виду небольших объемов поставок) продукты питания, следует учитывать на одном из вновь введенных субсчетов счета 10, откуда их стоимость по мере передачи относить в дебет счета 29.

Формирование себестоимости услуг детских дошкольных учреждений в бухгалтерском учете отражается обычным порядком - посредством списания затрат с кредита счетов учета производственных расходов в дебет счета 29.

Реализацией услуг детских дошкольных учреждений следует считать списание себестоимости указанных услуг (в соответствии со сметой расходов) и их возмещение за счет средств, поступающих от родителей (родительской платы) и сотрудников детского дошкольного учреждения. Убыток от деятельности детских дошкольных учреждений формируется автоматически при списании сальдо со счета 90 на счет 99.

Например, фактическая себестоимость услуг детского дошкольного учреждения составила 100 тыс. руб. Родительская плата - 40 тыс. руб., поступления от сотрудников за питание - 5 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (налогом на добавленную стоимость реализация подобных услуг пока не облагается - подпункт 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ):

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 29 - 100 тыс. руб. - на сумму фактических услуг детского дошкольного учреждения;

дебет счета 76, субсчет "Родительская плата" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 40 тыс. руб. - на сумму начисленной родительской платы;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с сотрудниками" кредит счета 90 - 5 тыс. руб. - на сумму, подлежащую взысканию с сотрудников учреждения;

дебет счета 51 (50 "Касса") кредит счета 76 - на сумму поступившей родительской платы;

дебет счета 70 кредит счета 76 - 5 тыс. руб. - на сумму, удержанную с заработной платы сотрудников;

дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - 55 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 5 тыс. руб.) - на сумму убытка от реализации (деятельности услуг детского дошкольного учреждения).

Следует иметь в виду, что Законом N 122-ФЗ признано утратившим силу постановление Верховного Совета РФ от 6 марта 1992 г. N 2464-1, в соответствии с которым размер платы за содержание ребенка в детском дошкольном учреждении, находящемся на балансе предприятий, организаций и учреждений, не может превышать 20 процентов (а для семей, имеющих трех и более детей - 10 процентов) от фактических затрат на содержание детей в этих учреждениях, независимо от места работы родителей. Таким образом, в настоящее время созданы предпосылки для того, чтобы себестоимость услуг детских дошкольных учреждений могла полностью возмещаться за счет средств родительской платы. Тем не менее, быстрый переход на полную самоокупаемость (учреждениями, которые реализовали свои услуги по ценам, существенно ниже себестоимости) вряд ли возможен - резкий рост родительской платы может повлечь за собой спад потребительского спроса (не исключено, что оплата приходящей няни к ребенку будет сопоставима с родительской платой в детском учреждении). Как уже отмечалось, для целей налогообложения необходима организация и ведение раздельного учета убытков, полученных в результате деятельности различных ОПХ, а также реализации услуг работникам организации по ценам ниже рыночных (себестоимости).

Особенности организации учета в домах отдыха, санаториях
и учреждениях культурно-просветительного назначения

Особенностью учета в данных организациях является необходимость отражения стоимости платных услуг (туристско-экскурсионных, кино- и видеопоказа, зрелищных мероприятий). В общем случае суммы, поступающие от платных услуг, отражаются по дебету счета 50 в корреспонденции с кредитом счета 90. Обращаем внимание на то, что Законом N 122-ФЗ существенно сужен перечень услуг, которые указанными предприятиями могут оказываться бесплатно или по сниженным ценам.

Таким образом, и в данном случае созданы предпосылки для полного возмещения затрат обслуживающего предприятия и, в перспективе, получение положительного финансового результата (прибыли).

В том случае, когда платные услуги оказываются с применением бланков строгого учета или приравненным к ним (например кинобилетам или театральным билетам), в дебет счета 29 относятся только расходы по их приобретению или изготовлению. По номинальной стоимости эти бланки учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности":

дебет счета 50, субсчет "Денежные документы" кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму фактической стоимости приобретения бланков (подотчетным лицом является работник, приобретший бланки).

В случае, когда оплата производится безналичным порядком, для учета расчетов следует использовать счет 60;

одновременно делается проводка по забалансовому счету 006 - на сумму номинальной стоимости приобретенных бланков.

Списание номинальной стоимости билетов производится при их выдаче в ОПХ. При этом возможны два варианта оформления проводок:

дебет счета 71 кредит счета 90 - на сумму номинальной стоимости бланков строгого учета,

одновременно на ту же сумму делается проводка кредит счета 006;

дебет счета 50 кредит счета 71 - на сумму выручки, сданной в кассу предприятия

либо:

кредит счета 006 - на сумму номинальной стоимости бланков строгого учета;

дебет счета 50 кредит счета 90 - на сумму выручки, сданной в кассу предприятия.

Оба варианта имеют свои достоинства и недостатки: по первому варианту номинальная стоимость бланков относится под отчет кассира ОПХ; с другой стороны, списание номинальной стоимости бланков сразу списывается на реализацию (уменьшение убытков от деятельности ОПХ), хотя между оформлением операции и фактическим поступлением денежных средств может существовать достаточно продолжительный период времени. По второму варианту суммы сданной выручки относятся в состав доходов от реализации услуг предприятий непосредственно в момент их оприходования, однако, отсутствие отражения в бухгалтерском учете подотчетных сумм может существенно затруднить применение законодательства о материальной ответственности. Негативное действие отрицательных сторон первого варианта можно максимально нивелировать приведением количества выдаваемых бланков в соответствие с их реальной потребностью на 1-2 дня. Следовательно, более предпочтительным является первый вариант.

При разработке и утверждении смет доходов и расходов на содержание культурно-просветительных предприятий следует учитывать суммы обязательных перечислений - плата за прокат, отчисления в Художественный фонд и т.п. По экономическому содержанию эти суммы близки к целевым сборам, осуществляемым в жилищно-коммунальном хозяйстве. Неучет необходимости перечисления этих сумм может привести к ошибкам в определении дотации на покрытие убытков от деятельности ОПХ, а в ряде случаев - и к завышению сумм плановой прибыли (и, соответственно, к завышению размеров авансовых платежей по налогу на прибыль, если предприятием применяется авансовый способ уплаты налога).

Особенности налогообложения деятельности
обслуживающих производств и хозяйств

Особенности обложения операций по реализации товаров, работ и услуг ОПХ налогом на добавленную стоимость рассмотрены выше.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлены статьей 275.1 главы 25 НК РФ.

Данной статьей, в частности, установлено:

налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности;

в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении указанной деятельности, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим указанную деятельность соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Полученный убыток может распределяться на десять лет после его возникновения.

Письмом МНС РФ от 12 октября 2004 г. N 02-3-07/161 "По вопросам применения НК РФ" по поводу учета убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств разъяснено следующее:

Под специализированными организациями следует понимать организации, для которых деятельность по использованию объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб является основной, т.е. организации, созданные для осуществления данной деятельности.

Сравнение данной деятельности налогоплательщика по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств с деятельностью организаций, созданных в связи с осуществлением деятельности по использованию объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб, позволяет определять равнозначные результаты для обеих групп налогоплательщиков. При этом сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб.

Указанное сравнение может производиться вне зависимости от того, осуществляет ли специализированная организация предпринимательскую деятельность. При этом следует учитывать, что расходы, осуществляемые организацией, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Следовательно, расходы по обособленным подразделениям организации должны учитываться для целей налогообложения прибыли в пределах расходов специализированных хозяйств.

Например, организацией получен убыток от деятельности ОПХ:

в 2003 году - 100 тыс. руб.;

в 2004 году - 50 тыс. руб.;

в 2005 году - 50 тыс. руб.;

в 2006 году получена прибыль в размере 40 тыс. руб.

Для целей налогообложения могут быть признан убыток в размере:

в 2004 году - 10 тыс. руб. (100 : 10 лет);

в 2005 году - 14 тыс. руб. ((100 - 10 + 50) : 10);

в 2006 - 17,6 тыс. руб. (100 - 10 + 50 - 14 + 50) : 10;

в 2007 году - 11,84 (100 - 10 + 50 - 14 + 50 - 17,6 - 40) : 10

и т.д.

Так как для целей бухгалтерского учета произведенные расходы принимаются в полном объеме без ограничений, а статьей 275.1 НК РФ установлены ограничения по принятию осуществленных затрат к налоговому учету, возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02:

в случае, когда не выполняется хотя бы одно из условий, приведенных выше, расходы по содержанию ОПХ к налоговому учету (по налогу на прибыль) приняты быть не могут и, следовательно, возникают постоянные разницы, образующие постоянные налоговые обязательства, которые должны быть списаны в конце отчетного периода;

в случае, когда выполнены условия, при которых убыток может быть перенесен на следующие налоговые периоды, возникают отложенные налоговые активы.

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также иных объектов ОПХ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Налог на имущество является региональным налогом, и отдельные особенности исчисления и уплаты налога устанавливаются нормами законодательных актов, принимаемых органами государственной власти субъектов РФ.

Однако пунктом 6 статьи 381 НК РФ на уровне федерального закона закреплена обязанность предоставления налоговой льготы, выражающейся в освобождении от налогообложения организаций в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов. Пунктом 7 упомянутой статьи организации освобождаются от налогообложения в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения (которые также относятся к обслуживающим и подсобным хозяйствам).

Порядок практического применения данных льгот неоднократно разъяснялся письмами Минфина РФ, МНС РФ и ФНС РФ.

В частности, письмом Минфина РФ от 6 апреля 2004 г. N 04-05-06/36 о порядке применения льготы, предусмотренной пунктом 7 статьи 381 НК РФ разъяснено:

организации, оказывающие медицинские услуги на основании лицензии, вправе применять указанную льготу в отношении конкретных объектов основных средств, учитываемых на их балансе и используемых ими для нужд здравоохранения. В связи с этим основным условием уменьшения балансовой стоимости имущества организации на стоимость объекта социально-культурной сферы, используемого для нужд здравоохранения, является сам факт его использования организацией балансодержателем по целевому назначению.

В случае если объект социально-культурной сферы, ранее использовавшийся самой организацией для нужд здравоохранения, сдается в аренду (то есть не используется самой организацией для нужд здравоохранения), то данный объект подлежит налогообложению в общеустановленном порядке независимо от целей его использования арендатором.

К льготируемым объектам в соответствии с вышеназванной нормой статьи 381 НК РФ, также могут быть отнесены административные помещения и расположенные в них компьютеры и другая оргтехника, используемые аппаратом управления и находящиеся в неразрывной связи как по своему назначению, так и по осуществляемым функциям с льготируемыми объектами непосредственно участвующие в процессе создания и оказания услуг в области здравоохранения.

Письмом Минфина РФ от 3 июня 2004 г. N 03-05-06/63 разъясняется, что при определении состава объектов основных средств социально-культурной сферы (в целях определения права на льготу по налогу на имущество) рекомендуется руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), поскольку группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

Льгота предоставляется организациям независимо от источника приобретения имущества, а также любых форм собственности при условии использования основных средств социально-культурной сферы (движимых и недвижимых) непосредственно этими организациями либо специализированными организациями, привлеченными налогоплательщиками для оказания соответствующих услуг, по целевому назначению.

Соответствующее предназначение объекта основных средств (движимого и недвижимого) определяется уставом (положением) организации, первичными документами на эти объекты и распорядительными документами организации в отношении использования объектов основных средств для культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения.

Сдача перечисленных объектов в аренду автоматически приводит к лишению организации права на льготу.

Аналогичное разъяснение содержится в письме МНС РФ от 28 мая 2004 г. N 21-3-04/44 "О налоге на имущество организаций".

Письмом ФНС РФ от 11 января 2005 г. N 21-4-04/9 "О налоге на имущество организаций" в нижестоящие организации направлено письмо Минфина РФ от 20 октября 2004 года N 03-06-01-04/65, которым, в частности, констатируется невозможность однозначного отнесения к объектам социально-культурной сферы баз отдыха, пансионатов и детских лагерей. Письмом рекомендуется квалифицировать их как имущество, используемое для нужд здравоохранения (и, следовательно, исключать из налоговой базы по налогу на имущество) стоимость активов перечисленных подразделений в случае использования данного имущества для видов деятельности, определенных в уставах названных организаций.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее Закон N 122-ФЗ).