Вопрос: Организация получила в банке кредит, оформленный в виде покупки банком их собственного векселя (составлены договор купли-продажи векселей и акт приема-передачи векселей). Эти деньги были перечислены поставщику за полученный предприятием товар. Имеет ли право данная организация принять к вычету НДС по таким товарам до погашения кредита? Как на решение данного вопроса влияет позиция КС РФ, изложенная им в своем определении N 169-0? ("Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.)

Организация получила в банке кредит, оформленный в виде покупки банком их собственного векселя (составлены договор купли-продажи векселей и акт приема-передачи векселей). Эти деньги были перечислены поставщику за полученный предприятием товар.

Имеет ли право данная организация принять к вычету НДС по таким товарам до погашения кредита?

Как на решение данного вопроса влияет позиция КС РФ, изложенная им в своем определении N 169-0?

Может ли организация принять к вычету НДС по приобретенным товарам, если они были оплачены банковскими векселями, полученными по договору займа у третьей организации (собственный вексель в данном случае не выдавался)?

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России. Условием такого вычета является использование данных товаров (работ, услуг) при производстве продукции (работ или услуг), реализация которых облагается НДС.

Сразу же следует обратить внимание, что действующим гражданским законодательством определено, что по договору займа (кредитному договору) одна сторона (займодавец) передает другой стороне (заемщику) денежные средства в собственность.

Следовательно, получая кредит в банке (независимо от формы такого кредита), организация фактически располагает собственными денежными средствами, направляя их в рассматриваемой ситуации на оплату приобретенных товаров. Естественно, в этом случае одновременно происходит и оплата НДС поставщику этих товаров.

Таким образом, при условии включения в дальнейшем стоимости приобретенных товаров в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, НДС, уплаченный их поставщику, можно принимать в качестве вычета.

В тоже время действующим законодательством предусматривается, что заемщиком может быть выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель), либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель), выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе (статья 815 ГК РФ).

В этой ситуации характер полученных денег не меняется. Они по прежнему считаются заемными средствами, переданными заемщику в собственность. Соответственно, если за счет этих средств была произведена оплата приобретенных товаров, то и НДС, уплаченный их поставщику, можно принять к вычету с соблюдением всех прочих указанных выше условий.

Однако следует иметь в виду, что расчеты между заемщиком (векселедателем) и заимодавцем (векселедержателем) по самому векселю в данном случае будут регулироваться уже не гражданским законодательством в части заемных обязательств, а Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Что касается ситуации, когда товары (работы, услуги) были оплачены банковскими векселями, полученными по договору займа от третьих лиц, то необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

Согласно статье 143 ГК РФ вексель является одним из видов ценных бумаг. Соответственно при получении банковского векселя (по договору купли-продажи, по договору займа, в оплату поставленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг и т.п.) организация должна учитывать его в составе своих финансовых вложений (пункт 3 ПБУ 19/02).

Поэтому, передавая в оплату полученных товаров такого рода векселя, организация в зависимости от условий заключенного договора фактически совершает либо товарообменную операцию (статья 567 ГК РФ), либо зачет встречных требований: с одной стороны - по проданному векселю, с другой - по реализованным товарам (статья 410 ГК РФ).

При этом суммы НДС по приобретенным товарам (работам или услугам) в рамках товарообмена (зачета) подлежат вычету у организации-налогоплательщика после поставки ей товаров (работ, услуг) в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции (пункт 41.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (с последующими изменениями)).

Это означает, что продавец банковского векселя имеет право принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), полученным в оплату данного векселя, в следующие сроки:

1) после фактической передачи векселя покупателю (если предназначенные в обмен на этот вексель товары (работы, услуги) были получены им заранее);

2) после фактического получения товаров (работ, услуг) от поставщика (подрядчика) в обмен на реализованный вексель (если сначала передается вексель, а уж затем в качестве его оплаты поступают товары (выполняются работы или оказываются услуги)).

Таким образом, организация может принять к вычету НДС по товарам, полученным в оплату реализованного ей банковского векселя.

В связи с затронутой проблемой отдельно хотелось бы остановиться на скандальном Определении Конституционного Суда РФ (далее по тексту - КС РФ) от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту - Определение КС РФ N 169-О)

Напомним, о чем идет речь в данном судебном акте.

В своей жалобе в КС РФ коммерческая организация - налогоплательщик (ООО "Пром Лайн") просит признать не соответствующим Конституции РФ (конкретно ее статьям 19, 34, 35 и 57) положение пункта 2 статьи 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России. По мнению заявителя, оспариваемое положение не допускает принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при проведении зачета встречных требований с поставщиком путем предъявления к поставщику права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, что приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.

Фактически возникшую ситуацию можно обрисовать следующим образом:

1) Налогоплательщик (ООО "Пром Лайн") получил от Поставщика ТМЦ;

2) Третья организация в свое время выдала Поставщику заем;

3) Налогоплательщик приобретает у Третьей организации право требования долга по займу (по договору цессии - уступки права требования);

4) Налогоплательщик и Поставщик производят зачет встречных требований (стоимость поставленных ТМЦ в обмен на стоимость долга);

5) Налогоплательщик принимает к вычету НДС по поставленным ТМЦ как оплаченным неденежными средствами. При этом оплата Третьей организации за уступку права требования Налогоплательщиком не производилась.

Налоговыми органами принятие к вычету НДС было признано неправомерным, в связи с чем и возникла данная спорная ситуация.

Не будем останавливаться на обоснованности представленной жалобы. В данном случае важно то, что своим решением КС РФ отказал заявителю. Причем, в мотивировочной части определения указано, что оспариваемая норма не препятствует принятию к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам при проведении зачета встречных требований, а, следовательно, отсутствует неопределенность в вопросе о ее соответствии Конституции РФ.

Казалось бы, на этом можно остановиться, предоставив решать спорный вопрос в арбитражных судах. Кстати, об этом идет речь и в самом определении КС РФ, отмечающего, что проверка законности и обоснованности судебных решений, связанная с оценкой фактических обстоятельств дела, не входит в компетенцию КС РФ.

Вместе с тем, КС РФ в своем определении решает принять на себя несвойственные ему функции "толкователя" действующего налогового законодательства (пункт 4 Определения КС РФ N 169-О).

Оставляя в стороне все положения о праве собственности, КС РФ выводит понятие так называемых "реальных затрат", без которых при бартерных сделках (взаимозачетах, займах) не возникают объективные условия для признания стоимости переданного имущества (прав) фактической платой поставщикам, поскольку, не осуществив "реальные затраты" на оплату начисленных сумм НДС, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, выставленную ему поставщиками.

Такими "реальными" (или иначе говоря, фактически уплаченными), по мнению КС РФ, признаются суммы НДС, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер "реальных затрат" на оплату начисленных поставщиками сумм НДС только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм НДС полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм НДС и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости "реальных затрат" на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Из этого следует, что предъявление поставщику при проведении взаимозачета права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм НДС фактически оплаченными налогоплательщиком, так как такой зачет встречных требований не имеет в своем основании "реальных затрат" налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.

Не останавливаясь на достигнутом, КС РФ "семимильными шагами" идет дальше, конкретизируя ситуацию в части безвозмездно полученного имущества и заемных средств.

Так, передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости "реальных затрат" налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм НДС.

Что касается оплаты выставленных поставщиками сумм НДС с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения (оплаты) налогоплательщиком - заемщиком в оплату выставленных поставщиками сумм НДС заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества отвечает признаку "реальности затрат", только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Следует обратить внимание, что высказываемые КС РФ положения в главе 21 НК РФ нигде прямо не указываются.

Это означает, что впервые КС РФ не просто высказал свое мнение по принятому решению, а фактически прокомментировал спорные положения НК РФ в пользу налоговых органов.

Вслед за появлением вышеупомянутого Определения КС РФ N 169-О, большинство авторов экономических статей и преподавателей учебных центров (проводящих семинары по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения) тут же восприняло это как руководство к действию и объявило о начале "новой эры" в истории исчисления НДС. Теперь, по их мнению, организации не имеют права принимать к вычету "входящий" НДС по операциям зачета встречных требований, если права, переданные поставщику, не были в свою очередь оплачены первому кредитору (или вообще получены безвозмездно). Если же оплата поставщику произведена за счет заемных средств или полученных от покупателей авансов, то принятие к вычету возможно только после возврата задолженности займодавцу или факта реализации товаров (работ, услуг), по которым был получен аванс.

Стоя на такой позиции, можно договориться до того, что нельзя принимать к вычету "входящий" НДС и в том случае, когда предприятием - налогоплательщиком в оплату поставщику передается любое имущество (основные средства, материалы, товары), оплата за которое еще не произведена, на том основании, что здесь также не возникает пресловутых "реальных затрат".

Совершенно непонятно, зачем у нас тогда существует такое понятие как "право собственности" на имущество, определенное как Конституцией РФ, так и иными законодательными актами (ГК РФ, НК РФ и т.п.). В том случае, когда подписан документ о переходе права собственности на имущество и права (в том числе и право требования долга), это имущество (права) отражается на балансе налогоплательщика и может им использоваться по своему усмотрению (в том числе, и реализовано (передано) в порядке зачета встречных требований).

Что касается полученных заемных средств, то мы уже рассмотрели выше, что согласно статье 807 ГК РФ по договору займа займодавец передает деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками в собственность заемщику, а тот в свою очередь, обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, и в данном случае мы имеем дело с собственными средствами, которые предприятие (если иное не оговорено договором займа) может тратить по своему усмотрению.

Понятие так называемых "реальных затрат" или "реально уплаченного НДС", введенное в обиход КС РФ подменяет собой положения пункта 2 статьи 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Исходя из данного определения, одним из условий признания налогового вычета, является оплата "входящего" НДС (денежными или неденежными средствами). При этом источник этих денежных средств либо факт оплаты передаваемого в обмен имущества (прав) налоговым законодательством вообще не упоминается. Иными словами, возникает спорная ситуация. Однако КС РФ совершенно игнорирует положения налогового законодательства о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Таким образом, Определение КС РФ N 169-О не только не устранило подобную неопределенность, но наоборот, сделала ситуацию намного напряженнее.

Именно поэтому судьей КС РФ А.Л. Кононовым было высказано особое мнение по данному Определению, а именно, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях, предусмотренных НК РФ, а не комментариями на их основе.

В этом смысле, по мнению судьи Кононова А.Л., оспариваемое положение не может рассматриваться как препятствующее (при соблюдении установленного порядка исчисления и уплаты НДС) использованию всех законных гражданско-правовых способов реализации товаров (в частности, посредством прекращения обязательства зачетом) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога (денежными средствами или в результате взаимозачета), а также права на возмещение уплаченного НДС за счет средств федерального бюджета.

Вооруженные и вдохновленные решением КС РФ налоговые органы пошли в атаку в первую очередь не на недобросовестных налогоплательщиков, применяющих сложные схемы ухода от уплаты налога, а на "нормальные" организации, производящие оплату своих оборотных и внеоборотных средств заемными средствами (в основном, кредитами банков и займами третьих лиц).

Применяя на практике выводы и положения, сделанные КС РФ, можно сделать должниками перед бюджетом организации, получающие финансовую помощь и привлекающие инвестиции. Могут обанкротиться все лизинговые компании, а отказ организаций от кредитования приведет к банковскому кризису. О подобной опасности отмечается в письме ведущих экономистов и бизнесменов, направивших соответствующие запросы в Правительство РФ и КС РФ. Авторы письма также отмечают, что суд в своем Определении ввел понятие "реально понесенные затраты", которого нет в Налоговом кодексе. Тем самым он подменил собой федерального законодателя.

Частично возникшая конфликтная ситуация была разрешена после заявления, полученного от пресс-службы КС РФ "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О", а также в новом Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации".

В обоих документах подчеркивались следующие основные обстоятельства:

1) определение КС РФ N 169-О было высказано при рассмотрении дела (иска) конкретного лица - ООО "Пром Лайн", касается только его и не распространяется на иные предприятия и организации;

2) КС РФ вправе принимать решения, только касающиеся конституционности или неконституционности тех или иных положений законодательных актов. Все споры, носящие гражданско-правовой и налоговый характер, находятся в компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственны.

Как сказано в указанном выше Определении КС РФ N 324-О:

"таким образом, из Определения от 8 апреля 2004 года N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду Российской Федерации неподведомственно".

Хотя КС РФ и остался в целом, так сказать, "при своем мнении", на наш взгляд, предприятия, подвергшиеся безосновательным нападкам "налоговиков" (в части принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным заемными средствами) могут воспользоваться вышеуказанным Определением КС РФ N 324-О в свою защиту (в т.ч. и в судебных органах).

Сотрудники ООО "Консалтинговое Агентство "Советник"

1 марта 2005 г.

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.