Обоснованность затрат как основное условие признания расходов в целях налогообложения прибыли (С. Ларин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 20, май 2005 г.)

Обоснованность затрат как основное условие признания расходов в
целях налогообложения прибыли

Одним из важнейших элементов при расчете налога на прибыль организаций являются расходы. Данная категория затрат уменьшает полученные налогоплательщиком доходы, в результате чего определяется объект налогообложения - прибыль. Закономерно, что значительная часть споров по вопросам налогообложения прибыли затрагивает порядок формирования этой категории затрат. Критерии, установленные главой 25 НК РФ для определения затрат, признаваемых расходами, отчасти носят оценочный характер, что, с одной стороны, обеспечивает защиту интересов налогоплательщика, а с другой - позволяет налоговым органам ставить под сомнение обоснованность учета тех или иных затрат в целях налогообложения. Судебная же практика в области таких налоговых споров лишь формируется.

Прежде всего напомним, как определяется понятие "расходы". Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Что именно понимать под обоснованностью (экономической оправданностью) того или иного вида расходов? Позиция налоговых органов по данному вопросу отражена в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципам рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Очевидно, что субъективный характер такого критерия, как "рациональность" также не позволяет исключить разночтения соответствующих положений главы 25 НК РФ. Что касается обычая делового оборота, то ст. 5 ГК РФ таковым признает сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Поскольку речь идет о категории гражданского законодательства, которое в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ неприменимо к налоговым правоотношениям, ссылки на обычаи делового оборота в практике налогообложения редки и носят во многом условный характер. Как бы то ни было, согласно ст. 13 АПК РФ арбитражные суды в случаях, предусмотренных федеральным законом, применяют обычаи делового оборота.

Апеллируя к "обычаю делового оборота", суд может вынести решение, не благоприятное для фискального ведомства. В этом отношении нагляден случай, когда суд поддержал арендодателя, который отнес на расходы затраты по ремонту асфальтового покрытия земельного участка, не являющегося предметом аренды. По мнению суда, при сдаче имущества в аренду согласно обычаям делового оборота учитывается и удобство проезда к арендуемому помещению, а именно для этих целей и был произведен ремонт асфальтового покрытия внутреннего двора. Таким образом, указанные затраты были экономически оправданы (постановление ФАС Поволжского округа от 3.08.04 г. по делу N А57-10348/03-5).

Задача налогоплательщика сводится к тому, чтобы доказать, что понесенные им затраты экономически оправданы. Оправдать - значит возместить чем-нибудь (затраченное). Расходы оправдают себя в будущем. Другими словами, речь идет о затратах, которые, по мнению налогоплательщика, способны оправдать себя, окупиться, причем не сразу, а с течением времени. Рассмотрим это на примере. Суд кассационной инстанции, рассматривая спор, связанный с непризнанием обоснованными затрат по приобретению и установке дополнительного оборудования в отношении 15 автомобилей БМВ, отметил, что суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налоговой инспекции об экономически неоправданных затратах, поскольку налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции (постановление ФАС Московского округа от 7.06.04 г. по делу N КА-А40/4482-04). ФАС Поволжского округа в постановлении от 17.08.04 г. по делу N А55-14330/03-5 указал, что определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации; для налогоплательщика оказалось рациональным заключить договор с заказчиком, поскольку работа в рамках указанного договора приносила ему доход.

Аналогичны и выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Центрального округа от 17.12.04 г. по делу N А36-138/2-04. Налоговый орган посчитал, что произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода, а услуги оказаны организацией, учредителем которой является председатель совета директоров налогоплательщика. Суд отклонил доводы налогового органа, указав, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов оказанных консультационных услуг.

Правильное определение экономически оправданных затрат невозможно без уяснения понятия "доходы", ибо конечная цель несения расходов сводится к получению выгоды. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Из положений глав 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ следует, что доходом при определении объекта налогообложения является общая сумма поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от осуществления налогоплательщиком какой-либо деятельности. В ст. 249 НК РФ доходы от реализации определяются как выручка, т.е. вся сумма поступлений денежных средств при реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав.

Таким образом, доход определяется как экономическая выгода. Именно из этого исходил ФАС Северо-Западного округа (постановление от 18.06.04 г. по делу N А56-32759/03), рассматривая спор, связанный с квалификацией расходов по договору, предметом которого являлись сбор, обработка и предоставление информации, касающейся состояния финансовых рынков, необходимой налогоплательщику как непрофессиональному участнику рынка ценных бумаг и связанной с приобретением и регистрацией права собственности на приобретенные акции. В связи с необходимостью восстановления права собственности налогоплательщика на объекты основных средств им произведены расходы на оплату услуг независимых оценщиков по определению рыночной стоимости нежилых зданий, ранее переданных налогоплательщику в счет взаимозачета. Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами доказательства, сделали вывод о том, что в результате осуществления таких затрат налогоплательщик получил (получит) доход (экономическую выгоду). При этом указанные расходы по договорам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции. Кассационная инстанция не нашла оснований для переоценки вывода суда.

Немаловажно, что ожидаемый налогоплательщиком экономический эффект от понесенных затрат может иметь место в довольно отдаленном будущем, и именно такую возможность предусматривает НК РФ, установив механизм переноса убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. По этой причине убытки в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ (перечень таких случаев открытый), прямо относятся к расходам, уменьшающим полученные доходы, но указанная часть расходов представляет собой отрицательную разницу между доходами и расходами и принимается в целях налогообложения в особом порядке и на особых условиях. Убытки, признаваемые расходами, могут быть порождены самыми разными причинами, включая неэффективное управление (потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц и т.п.). Так что ставить признание затрат расходами в прямую зависимость от достигаемого налогоплательщиком экономического эффекта (тем более в течение одного налогового периода) неправильно. Следует, конечно, помнить, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ, однако это не меняет сути дела - даже с учетом того, что глава 25 НК РФ выделяет случаи признания убытков в особом порядке (например, убытков от реализации амортизируемого имущества, убытков от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами, убытков от операций с ценными бумагами, инструментами срочных сделок и т.п.).

Кстати, в пользу вывода о том, что определение экономической эффективности путем сопоставления доходов и расходов по отдельным операциям налогоплательщика в контексте главы 25 НК РФ по общему правилу неправомерно, свидетельствует и особый порядок учета убытков в случаях, когда налоговая база по соответствующей деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Так, при учете убытков от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются исключительно с доходами, полученными от реализации этих услуг. При возникновении убытка (отрицательной разницы между подобными доходами и расходами) налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности. В отношении же "обычных" убытков законодатель таких требований не устанавливает, что является аргументом в пользу налогоплательщиков, признающих те или иные затраты расходами даже при недостижении ожидаемой экономической эффективности отдельной хозяйственной операции.

При решении спора в суде налоговый орган, анализируя расходы лизингополучателя, посчитал их экономически не оправданными на том лишь основании, что по результатам года у налогоплательщика образовался убыток и без лизинговых платежей общий размер расходов уменьшался. Суд разъяснил, что приведенный налоговым органом критерий обоснованности расходов нельзя признать основанным на законе, поскольку по смыслу ст. 252 НК РФ любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное их исключение из полученных доходов, хотя и увеличит налоговую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности и действующему налоговому законодательству (постановление ФАС Московского округа от 5.11.04 г. по делу N КА-А40/10061-04).

Число споров, разрешенных судом в пользу налогоплательщика, увеличивается. Тем не менее налогоплательщик должен учитывать, что абстрактные ссылки на норму закона не гарантируют эффективной защиты, ибо суд в первую очередь исследует письменные доказательства - любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, включая договоры, акты, справки, деловую корреспонденцию (ст. 75 АПК РФ). В этом отношении характерны разъяснения, содержащиеся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961.

Общество несло затраты в связи с выполнением управляющей организацией полномочий генерального директора. Стоимость указанных услуг составляла от 1,9 млн до 2,7 млн руб. ежемесячно. Фактически согласно штатному расписанию обязанности генерального директора исполнял один представитель управляющей организации, причем размер вознаграждения по управлению обществом определялся в фиксированном проценте от выручки, т.е. независимо от полученной прибыли. В связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у общества происходило снижение прибыли. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономической выгоды предприятию. Было учтено и то, что согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала общества с введением расходов на выполнение функций по управлению не произошло. На этом основании суд заключил, что представленные налогоплательщиком документы свидетельствовали о том, что расходы по управлению обществом в нарушение ст. 252 НК РФ являлись экономически не оправданными затратами. Одновременно суд учел и то, что общество документально не подтвердило факт понесенных расходов (несоответствие актов выполненных работ требованиям Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и др.).

Возвращаясь к вопросу о порядке учета убытков, прокомментируем выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.04 г. по делу N А52/2702/2004/2. По мнению налоговой инспекции, законодатель обусловливает отнесение задолженности к безнадежным долгам экономической оправданностью ее возникновения, в то время как налогоплательщик указывал на неравнозначность понятий "расходы" и "убытки", поскольку убытки, к которым законодатель отнес и безнадежные долги, не зависят от воли налогоплательщика. Законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, и главное здесь другое - долг должен быть именно безнадежным. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это значит, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия произведенных налогоплательщиком расходов для финансово-экономической деятельности предприятия.

При разрешении споров данной категории наличие отрицательных последствий понесенных затрат может рассматриваться в более широком контексте, а именно увязываться с доказательством недобросовестности налогоплательщика. В качестве примера можно привести ситуацию, отраженную в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6.12.04 г. по делу N А05-6911/04-12.

Налоговый орган, отказавшись признать расходы экономически оправданными, не представил в суде документальных доказательств недобросовестности налогоплательщика, поскольку представленные последним документы (счета-фактуры, квитанции к приходно-кассовым ордерам, товарно-транспортные накладные, а также книга учета доходов и расходов) свидетельствовали о фактическом совершении сделок, которые являются экономически оправданными, документально подтвержденными и направлены на извлечение дохода. Кроме того, налоговый орган в ходе судебного разбирательства не заявлял о фальсификации представленных налогоплательщиком доказательств в порядке ст. 161 АПК РФ.

Поддержав заявителя (налогоплательщика), суд кассационной инстанции сослался на определение Конституционного суда Российской Федерации от 25.07.01 г. N 138-О, разъяснившего, что в обязанности налоговых органов входит доказывание недобросовестности налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. В ходе судебного разбирательства по настоящему делу налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика.

В иных ситуациях признание затрат экономически оправданными в целом не ставится в зависимость от соответствия оценочным категориям. Например, организация признала безнадежными долгами и отнесла на внереализационные расходы суммы дебиторской задолженности по исполнительным листам, возвращенным взыскателю, по которым окончено исполнительное производство, но срок предъявления исполнительных листов к исполнению не истек. Суд первой инстанции отказал организации в удовлетворении ее требований, указав, что до истечения срока предъявления исполнительного листа к исполнению непогашенная задолженность не является безнадежным долгом. Возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах установленного законом срока в случаях изменения обстановки (например, материального положения должника, его розыска).

Кассационная инстанция пришла к выводу, что суды первой и апелляционной инстанций, обоснованно ссылаясь на положения п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. 26 Федерального закона от 21.07.97 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", отказали организации в удовлетворении заявления. В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. По указанному делу исполнительные листы были возвращены истцу как взыскателю в связи с неустановлением места нахождения должника, отсутствием на его балансе имущества, а на счетах в банках - денежных средств. Согласно ст. 26 Закона N 119-ФЗ возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах установленного законом срока. В связи с тем что организация отнесла к безнадежным долгам долги по исполнительным листам, срок предъявления которых к исполнению еще не истек, налоговый орган и суд обоснованно посчитали преждевременным отнесение таких долгов к безнадежным и включение их во внереализационные расходы.

Неправомерность подхода, при котором возможность отнесения затрат на расходы непременно увязывается с фактом получения доходов в текущем налоговом периоде, все чаще подтверждается судами. Как подчеркнуто в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 6.10.04 г. по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 2.08.04 г. по делу N А56-1475/04 при рассмотрении спора об отнесении на расходы затрат, связанных с оплатой аудиторских услуг (подтверждение финансовой отчетности) и услуг по разработке вида и форм отчетности в соответствии с внутренними стандартами налогоплательщика, указал, что определение вида и формы отчетности по работам, выполняемым в рамках производственного договора, является исключительной прерогативой налогоплательщика. Невыполнение им договора может явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также получение налогоплательщиком соответствующего дохода. В подтверждение обоснованности понесенных затрат судебные инстанции также разъяснили, что деятельность по проверке специальной финансовой отчетности требует наличия определенных знаний и навыков, владеют которыми в данной мере только специализированные организации.

Официальную позицию по указанному вопросу МНС России изложило в письме от 26.05.03 г. N 02-5-11/138-У180. В документе указывается, что при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Этот подход не применяется, когда организацией в отчетном (налоговом) периоде ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст. 252 НК РФ такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ.

Что касается факта осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то он может подтверждаться уже самим производственным характером осуществленных затрат. Так, налогоплательщик приобрел земельные участки, которые расположены под объектами недвижимости производственного назначения, и принял их на учет в состав основных средств. По мнению суда, производственное использование данных участков обусловлено использованием находящихся на них объектов недвижимости производственного назначения. Таким образом, затраты налогоплательщика произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому являются экономически оправданными.

Заслуживает внимания общий вывод, сделанный судами по данному делу: поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Центрального округа от 17.08.04 г. по делу N А08-2355/04-21-16).

Примерами того, что определение экономической оправданности затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона, являются дела N А26-4781/03-29 и N Ф04-6970/2004(5122-А27-14) (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.04 г. и от 24.11.04 г.).

Обстоятельства первого дела таковы. Контрактом предусмотрена поставка товара на условиях EXW Н-ский район ("Инкотермс 1990"). Согласно положениям "Инкотермс 1990" термин EXW ("с завода") означает, что продавец считается исполнившим свое обязательство по поставке товара с момента получения покупателем товара на территории предприятия (на заводе, складе) продавца. Покупатель несет все расходы и риски в связи с перевозкой товаров от предприятия продавца до места назначения. Он же несет транспортные расходы на территории России.

Суд отметил, что факты выполнения какой-либо организацией работ и их оплата российским налогоплательщиком сами по себе не являются достаточным основанием для учета плательщиком налога на прибыль для целей налогообложения конкретных затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Обоснованность учета этих расходов для целей налогообложения должна быть подтверждена в установленном российским налоговым законодательством порядке.

К расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены затраты по оплате транспортных услуг сторонних организаций (п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако обязанность налогоплательщика оказать такие услуги либо оплатить их должна быть определена договором либо законом. В результате суд кассационной инстанции сделал вывод: исходя из условий заключенных обществом контрактов спорные расходы не отнесены к расходам налогоплательщика.

Что касается второго дела, то организация заключила контракты на поставку товара на условиях FCA железнодорожная станция N. Поставка товара на условиях FCA по международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс" означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке товара, прошедшего таможенную очистку, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте.

По условиям поставки "Франко перевозчик" у продавца отсутствует обязанность заключать договор перевозки и договор страхования грузов. Однако по просьбе покупателя либо на основании торгового обычая в том случае, если покупатель заблаговременно не даст иных указаний, продавец вправе заключить договор перевозки на обычных условиях за счет и на риск покупателя.

Исходя из условий FCA обязанность нести все риски утраты или повреждения товара до момента его поставки возложена на продавца, а с момента поставки - на покупателя. Поставка считается завершенной, когда загруженный вагон или загруженный контейнер принимается железной дорогой. Следовательно, организация, заключая генеральные договоры по добровольному страхованию грузов с пункта отправки станция N до места назначения, понесла расходы на страхование груза, право собственности на который у нее утрачено.

Суд первой инстанции, установив, что переданный перевозчику груз не являлся собственностью заявителя, а также учитывая условия заключенных контрактов, нормы ст. 224 ГК РФ, пришел к правильному выводу о том, что произведенные организацией расходы по договору добровольного страхования не являются экономически оправданными. Следовательно, указанные расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Кассационная инстанция рассмотрела доводы организации о том, что она была вправе застраховать груз на время перевозки. Однако согласно условиям контрактов, условиям FCA "Инкотермс" и требованиям ст. 252 НК РФ расходы по добровольному страхованию в данном случае заявитель мог произвести за счет покупателя или за счет чистой прибыли. Уменьшение же налоговой базы за счет затрат, не являющихся экономически оправданными, неправомерно.

Аналогична ситуация, когда налогоплательщик (исполнитель) заключает договор, в соответствии с которым он ведет учет собственных затрат на производство продукции из материалов заказчиков, при этом последними должны возмещаться все расходы исполнителя. Между тем расходы заказчиками не возмещались, цены не пересматривались, по итогам года исполнителем получен убыток. Фактически оказалось нарушено условие договора о возмещении затрат заказчиками (а на них приходилось более 94% выручки от реализации). По мнению суда, подобное обстоятельство может являться существенным при выяснении обоснованности затрат (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.04 г. по делу N Ф04/2234-465/А46-2004).

Одним из критериев отнесения затрат к расходам может быть их соответствие рыночным ценам, определяемым на основании ст. 40 НК РФ. В этом отношении заслуживают внимания разъяснения, содержащиеся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7.07.04 г. по делу N А05-12199/03-10. В данном деле доказательством экономической необоснованности произведенных затрат налоговая инспекция посчитала несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату консалтинговых услуг сумме всех расходов, понесенных в финансовом году (17%).

По мнению кассационной инстанции, в п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено требований о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ, и суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Суд подчеркнул, что в силу положений ст. 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время и налогоплательщик должен обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в конце отчетного периода.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщику необходимо доказать, что затраты по исследованию рынка лесопродукции Российской Федерации в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены особенностями лесной промышленности, а налоговой инспекции - опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Критерий соответствия затрат рыночным ценам представляется более чем обоснованным в случае взаимозависимости лиц, участвующих в сделке. Именно такой логикой руководствовался ФАС Восточно-Сибирского округа, указав в постановлении от 6.10.04 г. по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 на то, что налоговой инспекцией при проведении выездной проверки не устанавливались обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента, и в порядке ст. 40 НК РФ не проверялось соответствие стоимости оказанных услуг рыночным ценам. Следовательно, заключил суд, вывод об экономической обоснованности таких расходов соответствует установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

При выяснении соотношения понятий "право" и "обязанность" налогоплательщика признавать затраты экономически оправданными следует учесть немаловажный момент: если глава 25 НК РФ относит определенные затраты к расходам, уменьшающим доходы, то данное отнесение затрат к уменьшению доходов является обязательным (постановление ФАС Центрального округа от 14.10.04 г. по делу N А23-1185/04А-18-93). Поскольку выплаты работникам заработной платы, премий за производственные результаты и высокие достижения в труде в соответствии с положением о премировании, а также расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, являются экономически оправданными расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то исходя из смысла главы 25 НК РФ отнесение их на уменьшение полученных доходов в текущем периоде в целях определения налогооблагаемой прибыли (т.е. в целях налогового учета) является обязательным независимо от фактического отражения этих операций в бухгалтерском учете. Таким образом, довод налогоплательщика о том, что, поскольку он не уменьшал на сумму перечисленных выплат налогооблагаемую прибыль, то и не должен включать эти суммы в налоговую базу по ЕСН, несостоятелен.

Успешный исход судебного разбирательства зависит от правильного применения не только материального, но и процессуального права. Примеры нарушения судами таких норм, к сожалению, встречаются. В ряде случаев суд признает правоту налогоплательщика без указания мотивов, по которым отвергаются доказательства, приводимые налоговым органом в обоснование своих требований. Так, первая судебная инстанция посчитала, что приобретение налогоплательщиком ценной бумаги, обеспечивающей получение дохода в виде процентов, свидетельствует о связи данных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. Кассационная инстанция квалифицировала данный вывод как недостаточно обоснованный. Как выяснилось, налоговый орган произвел расчет, подтвержденный регистрами бухгалтерского учета организации, согласно которому проценты по кредиту многократно превысили доход, а суд первой инстанции отверг данные доказательства без указания причин. Поскольку нарушение норм ст. 170 АПК РФ могло привести к принятию неправильного решения, судебное решение в соответствующей части было отменено и дело направлено в первую инстанцию этого же арбитражного суда (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.04 г. по делу N Ф04/2809-582/А46-2004).

В другой ситуации налоговая проверка установила, что средства, полученные налогоплательщиком для пополнения оборотных средств, были частично израсходованы не по целевому назначению. Налоговый орган посчитал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по уплате процентов, поскольку они не направлены на получение дохода и не являются экономически оправданными затратами. В нарушение норм ст. 170 АПК РФ судом низшей инстанции не была дана оценка доводам налоговой инспекции, в которых, в частности, содержались ссылки на ст. 252 НК РФ. В результате судебное решение в обжалуемой части было отменено, а дело направлено на новое рассмотрение (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6.10.04 г. по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1).

Таким образом, признание тех или иных затрат экономически оправданными и, следовательно, уменьшающими полученные доходы может быть обусловлено самыми разными обстоятельствами, доказывать наличие или отсутствие которых в каждом конкретном случае обязаны как налогоплательщики, так и налоговые органы. Основные критерии обоснованности затрат уже сформировались, и дальнейшая хозяйственная и арбитражная практика, несомненно, поможет выработать еще более четкие подходы к решению этой проблемы.

С. Ларин,

ООО "Космос-аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 20, май 2005 г.