Офшорные зоны: теоретические вопросы и правовое регулирование ("Экономическое правосудие на Дальнем Востоке России", N 2, март-апрель 2005 г.)

Офшорные зоны: теоретические вопросы и правовое регулирование

Офшорный бизнес в мировой практике существует в основном благодаря тому, что во многих странах введены высокие ставки налогов и жесткий валютный контроль. И офшор (англ. off shore - вне берега) - единственный способ миновать их. Это один из самых известных и эффективных методов налогового планирования.

Офшор можно подразделить на два вида: внешний (зарубежный) и внутренний.

Основой внешнего офшора является законодательство многих стран, частично или полностью освобождающее от налогообложения компании, принадлежащие иностранным лицам. Офшорная компания (при внешнем офшоре) - это компания, которая не ведет хозяйственной деятельности в стране своей регистрации, а владельцы этих компаний являются нерезидентами этих стран.

В мире существует большое количество офшорных зон. Их условно можно разделить на три типа. Есть такие офшорные зоны, в которых компании платят только ежегодную пошлину, установленную местным законодательством. При этом они не обязаны вести учет, предоставлять отчетность, их деятельность не контролируется. В большинстве офшорных зон компании платят налоги, но по очень низким ставкам. При этом они обязаны вести учет и представлять ежегодное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности. В некоторых зонах компании вместо налогов платят лишь первоначальный регистрационный взнос. А, кроме того, они должны вести учет и составлять отчетность. В этих офшорных зонах местные правоохранительные органы постоянно контролируют деятельность компаний.

Принципы международного налогового планирования с помощью офшоров по своей сути аналогичны тем, что применяются на национальном уровне. Это максимальное уменьшение налоговой базы для организации, выплачивающей большие суммы налогов.

Основной принцип схем вывода деятельности организаций из-под жесткого внутреннего налогообложения состоит в том, что российские компании формально осуществляют свою деятельность через офшорную компанию. При этом офшорная компания принимает на себя основные налоговые платежи российских компаний.

Развитие офшорного сектора мировой экономики на данном этапе характеризуется двумя в целом разнонаправленными тенденциями: с одной стороны, небывалым размахом процессов "офшоризации", с другой, ужесточением борьбы с офшорными центрами со стороны промышленно развитых государств и международных финансовых институтов. Промышленно развитые страны в настоящее время негативно настроены в отношении практики использования мировых офшорных центров своими резидентами. В целях снижения негативного эффекта этой практики они принимают соответствующие законы, ужесточающие контроль за движением капиталов через свои границы и в значительной степени ограничивающие возможности различных типов офшорных компаний.

Среди нормативных правовых актов, регулирующих деятельность иностранных офшорных фирм с российскими партнерами, необходимо выделить Конституцию РФ, международные договоры и соглашения, Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон от 09 июля. 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в РФ", Федеральный закон от 10 декабря .2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", Инструкцию Центрального банка РФ от 15 июня. 2004 г. N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок", указание Центрального банка РФ от 12 февраля. 1999 г. N 500-У "Об усилении валютного контроля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их клиентами валютных операций и о порядке применения мер воздействия к уполномоченным банкам за нарушение валютного законодательства" и ряд других нормативных правовых актов о налогах и сборах и актов таможенного законодательства .

Налогообложение доходов иностранных организаций
от источников в Российской Федерации

Все компании, зарегистрированные за пределами Российской Федерации, являются иностранными юридическими лицами, налогообложение которых регулируется законами и положениями о налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц.

Основной принцип налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации заключается в том, что налогообложению в Российской Федерации подлежит только тот доход иностранной организации, источник которого находится в Российской Федерации.

Другой принцип заключается в том, что доход подлежит налогообложению у источника выплаты, если он не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство. В данном случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом, и на него в соответствии со ст. 24 НК РФ возлагается обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.

Доходы иностранных юридических лиц в Российской Федерации делятся на две основные группы. В первую входят доходы, связанные с деятельностью в Российской Федерации иностранных юридических лиц через постоянные представительства, прибыль которых в полном объеме подлежит российскому налогообложению. Во вторую группу входят так называемые "пассивные" доходы, не имеющие непосредственной связи с постоянным представительством: от инвестиций, от финансовых вложений, владения недвижимостью и другой собственностью. Эти доходы могут быть перечислены иностранному юридическому лицу лишь после того, как из них удержан налог у источника выплат.

В международной практике распространено заключение соглашений об избежании двойного налогообложения. Использование этих соглашений дает возможность легально планировать налоги иностранной компании, действующей в другой стране (в том числе и в России). Соглашения закрепляют за каждой страной-участником право налогообложения только определенных видов доходов, получаемых юридическими и физическими лицами из одной страны в другую, а также взимание налогов с имущества этих лиц, расположенного на территории другого государства.

Статьей 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, такого подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Российские офшоры.
Свободные экономические зоны в Российской Федерации

В России предприниматели все чаще прибегают к налоговому планированию своей деятельности. Речь идет о поисках таких вариантов, которые бы позволили в рамках действующего налогового и гражданского законодательства свести к минимуму число и размеры причитающихся к уплате налоговых платежей.

Российские компании используют различные способы минимизации налоговых расходов, в том числе создание посреднических организаций, проведение сделок и платежей через иностранные офшорные компании, использование льготных режимов налогообложения на территории Российской Федерации.

Действующее законодательство создает основы для существования на единой территории Российской Федерации различных режимов налогообложения в различных регионах.

К числу условий, способствующих появлению зон с льготным налогообложением на территории Российской Федерации, можно отнести следующие:

1) федеративное устройство России;

2) тенденция к передаче государственных функций с федерального уровня на уровень субъектов Федерации и далее на уровень органов местного самоуправления;

3) стремление органов местной власти обеспечить экономический рост своего региона через снижение налогового бремени на его территории.

Деятельность по созданию зон с льготным налогообложением различного типа была начата еще в СССР в период перестройки, когда в конце 1980-х годов были популярны идеи о заимствовании зарубежного экономического опыта.

Первым нормативным актом в этой области стало Постановление Совета Министров СССР 1988 г. N 1405, а законодательно идеи были закреплены в 1990 году Законом СССР "Об основах экономических отношений" и Указом Президента "Об иностранных инвестициях в СССР". Союзная программа зонирования не была осуществлена в силу различных причин и обстоятельств, и созданием зон с льготным налогообложением занималось уже российское правительство после распада СССР, в период проведения рыночных реформ. Законодательной базой послужили нормативные акты 1991 г.: Закон РФ от 04 июля. 1991 г. N 1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР" и Указ Президента РСФСР от 15 ноября. 1991 г. N 213 "О либерализации внешнеэкономической деятельности", но особенное значение имел Указ Президента РФ от 04 июня.1992 г. N 548 "О некоторых мерах по развитию свободных экономических зон на территории Российской Федерации".

Свободные экономические зоны (СЭЗ) - это территории Российской Федерации с льготным экономико-правовым режимом хозяйственной деятельности, включая более льготный уровень налогообложения.

Свободные экономические зоны проявляются в двух аспектах. Во-первых, указанная зона является ограниченным участком территории в рамках национальной налоговой системы и, будучи относительно экономически обособленной, имеет особые режимы налоговой юрисдикции и правового регулирования. Во-вторых, на ней как на обособленной территории складывается система территориальных экономико-правовых отношений, включающих общие и специальные налоговые отношения. Специфические экономико-правовые отношения складываются под воздействием иностранного капитала с присущими для него функциями, структурой и организацией производства.

Формирование в России зон льготного налогообложения - объективно обусловленный процесс, крайне необходимый для социально-экономического развития отдельных регионов, особенно депрессивных. Он должен базироваться на изучении общемировых тенденций с учетом особенностей развития Российской Федерации.

В настоящее время отсутствует отдельный федеральный закон, определяющий правовой статус свободных экономических зон и ее участников, а также общий порядок их создания и функционирования. Режимы свободных экономических зон, созданных на основании как федеральных, так и региональных законов, в связи с отсутствием унифицированного законодательства носят сугубо индивидуальный характер. Этим объясняется отсутствие единой терминологии. Наряду с термином "свободная экономическая зона" употребляются понятия "зона экономического благоприятствования", "особая экономическая зона", "зона свободного предпринимательства", "офшорная зона" и др. Данная терминология носит произвольный характер и не связана с содержанием правового режима зоны. В связи с этим на законодательном уровне необходимо сформулировать дефиницию "свободная экономическая зона" и классифицировать эти зоны. Сложность однозначного определения свободных экономических зон обусловлена многообразием их типов, различием целей их создания и функций, которые они выполняют, а также постоянной трансформацией и модификацией в процессе развития.

В ранее действовавшем законодательстве характеристика свободных экономических зон содержалась в ст. 41 Закона от 04 июля.1991 г. N 1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР", где определялись цели создания свободных экономических зон - привлечение иностранного капитала, передовой зарубежной техники, технологий и управленческого опыта, развития экспортного капитала. В настоящее время действует Федеральный закон от 09 июля.1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в РФ", который не содержит норм, посвященных характеристике свободных экономических зон.

Действующее законодательство в Федеральном законе от 31 мая.1999 г. N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области" дает понятие лишь особой экономической зоны, определяя ее как территорию, которая расположена в административных границах г. Магадана и на которой в соответствии с Федеральным законом устанавливается особый правовой режим хозяйственной деятельности.

Формирование на территории Российской Федерации зон с льготным налогообложением началось в конце 80-х годов и впоследствии стремительно развивалось. В 1990-1991 гг. статус свободной экономической зоны имели уже 11 территорий. В это время, в частности были учреждены свободные экономические зоны в Сахалинской области, в Еврейской автономной области, в г. Находке. Однако отсутствие в государстве соответствующих экономических и правовых условий сделало функционирование СЭЗ малоэффективным.

В настоящее время зоны с особым статусом, действующие на территории Российской Федерации, подразделяются на два вида:

- зоны, созданные в соответствии с федеральным законодательством;

- зоны, созданные в соответствии с законодательством субъектов.

Территории с особыми режимами хозяйствования, действующие в соответствии с федеральным законодательством, имеют несколько типов, которыми являются, например, зоны свободного предпринимательства, свободные экономические зоны, особые экономические зоны.

Территории с льготным режимом налогообложения, действующие в соответствии с региональным законодательством, также отличаются многообразием форм. Например, в соответствии с законом Калининградской области "О локальных свободных экономических зонах в Калининградской области" на территории региона созданы ЛСЭЗ, субъекты которых освобождаются от всех налоговых платежей и сборов, зачисляемых в областной бюджет. Закон Волгоградской области "О зонах экономического развития на территории Волгоградской области" предусматривает возможность установления ставок налогов в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ: налог на прибыль - 10,5%, налог на имущество - 0%, налог на землю - 0%, единый налог на вмененный доход - 0%.

На территории Дальневосточного округа расположены следующие зоны с льготным налогообложением: Особая экономическая зона в Магаданской области, свободная экономическая зона "Находка", свободная экономическая зона "Сахалин", свободная экономическая зона в Еврейской автономной области.

Функционирование Особой экономической зоны в Магаданской области регулируется Федеральным законом от 31 мая.1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", в соответствии с которым Особой экономической зоной является территория, расположенная в административных границах г. Магадана, на которой устанавливается особый правовой режим хозяйственной деятельности. Под участниками Особой экономической зоны понимаются юридические лица, зарегистрированные в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории Особой экономической зоны, а также граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей на территории Особой экономической зоны. Указанные лица должны иметь регистрационные свидетельства установленной формы, осуществлять основную хозяйственную деятельность и иметь не менее 75 процентов основных фондов на территории Магаданской области.

При осуществлении хозяйственной деятельности на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области участники Особой экономической зоны освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ). Настоящее положение действует до 31 декабря 2005 г.

В период с 1 января 2006 г. до 31 декабря 2014 г. участники Особой экономической зоны при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области.

Вышеуказанные льготы предоставляются при условии ведения участниками Особой экономической зоны отдельного учета операций финансово - хозяйственной деятельности, осуществляемых ими в пределах Особой экономической зоны и Магаданской области.

Правовые основы хозяйственной деятельности в свободной экономической зоне "Находка" определяются Положением о свободной экономической зоне в районе г. Находки Приморского края, утвержденным Постановлением Совета Министров РСФСР от 23 ноября.1990 г. 540 (далее - Положение).

Территория СЭЗ Находка располагается в административных границах г. Находки и Партизанского района Приморского края.

Согласно п. 5 Положения в СЭЗ "Находка":

действует льготный налоговый и таможенный режим и упрощенный порядок осуществления экспортно-импортных операций;

иностранные инвестиции на территории СЭЗ "Находка" пользуются правовой защитой, их режим не может быть менее благоприятным, чем соответствующий режим, установленный для имущества и имущественных прав юридических лиц и граждан РФ;

не допускается какая-либо дискриминация предприятий с иностранными инвестициями по сравнению с остальными действующими в РФ предприятиями;

не допускаются не основанные на законе меры по принудительному изъятию иностранных инвестиций, такие как национализация, реквизиция, конфискация и иные меры, аналогичные по своим последствиям. Не допускается также секвестр инвестированного имущества, за исключением временного приостановления права его вывоза до погашения инвестором его обязательств. Принудительные изъятия могут осуществляться только по решению суда при условии выплаты компенсации, размеры которой должны соответствовать реальной (рыночной) стоимости изымаемых инвестиций, определенной непосредственно перед моментом, когда стало известно о фактическом осуществлении или предстоящих мерах по принудительному изъятию. Компенсация осуществляется в валюте, в которой эти инвестиции были произведены.

Для расположенных в СЭЗ "Находка" предприятий с иностранными инвестициями, доля иностранного участника в уставном фонде которых составляет более 30%, устанавливаются следующие налоги и налоговые льготы:

налог на прибыль, перечисляемый в вышестоящие бюджеты, - 7%, местный налог на прибыль, перечисляемый в бюджеты г. Находки и Партизанского района, - не более 3 процентов;

налог на вывозимую за рубеж часть прибыли, перечисляемый в государственные бюджеты, - 7%, местный налог на вывозимую за рубеж часть прибыли, перечисляемый в бюджеты г. Находки и Партизанского района, - не более 3 процентов;

полное освобождение от выплаты налогов на прибыль и на вывозимую за рубеж часть прибыли на срок 5 лет после получения объявленной прибыли;

освобождение от налогообложения реинвестируемой на территории СЭЗ "Находка" части прибыли в развитие социальной сферы и формирование инфраструктурных объектов зоны.

Для расположенных в СЭЗ "Находка" предприятий без иностранных инвестиций и предприятий с иностранными инвестициями, доля иностранного участника в уставном фонде которых составляет менее 30%, не облагается налогом часть прибыли, реинвестированная в развитие социальной инфраструктуры СЭЗ "Находка".

Правовые основы хозяйственной деятельности в свободной экономической зоне "Сахалин" определяются Положением о свободной экономической зоне "Сахалин", утвержденным Постановлением Совета Министров РСФСР от 26 июня 1991 г. N 359.

Свободной экономической зоной "Сахалин" является территория в административных границах Сахалинской области вместе с включаемыми в нее районами континентального шельфа и экономической зоны РФ.

В СЭЗ "Сахалин":

действуют льготный налоговый и таможенный режимы, упрощенный порядок осуществления экспортно-импортных операций;

иностранные инвестиции пользуются защитой, их режим не может быть менее благоприятным, чем соответствующий режим, установленный для имущества и имущественных прав юридических лиц и граждан РФ;

не допускается какая-либо дискриминация предприятий с иностранными инвестициями по сравнению с остальными действующими в РФ предприятиями;

не допускаются не основанные на законе меры по принудительному изъятию иностранных инвестиций, таких как национализация, реквизиция, конфискация и иные меры, аналогичные по своим последствиям;

не допускается также секвестр инвестированного имущества, за исключением временного приостановления права его вывоза до погашения инвестором его обязательств;

принудительные изъятия осуществляются только по решению суда при условии выплаты компенсации, размеры которой должны соответствовать реальной (рыночной) стоимости изымаемых инвестиций, определенной непосредственно перед моментом, когда стало известно о фактическом осуществлении или предстоящих мерах по принудительному изъятию. Компенсация осуществляется в валюте, в которой эти инвестиции были произведены.

Налог на прибыль для организаций с иностранными инвестициями, в уставном фонде которых доля иностранного участника составляет более 30%, не может превышать 10 процентов. Для иностранных предприятий, занимающихся добычей полезных ископаемых, рыболовством и рыбообработкой, - не более 20 процентов.

Зарегистрированным в СЭЗ "Сахалин" организациям с иностранными инвестициями, в уставном фонде которых доля иностранного участия составляет более 30%, устанавливаются дополнительные налоговые льготы:

полное освобождение от уплаты налога на прибыль в течение первых пяти лет после получения объявленной прибыли (за исключением предприятий, занимающихся добычей полезных ископаемых, рыболовством и рыбообработкой);

уменьшение на 50% облагаемой прибыли, полученной в последующие пять лет от деятельности в СЭЗ в сельском хозяйстве, производстве товаров народного потребления, строительных материалов и всех видов оборудования для строительства жилья, коммунальных и бытовых объектов, культурно-зрелищных учреждений, а также в строительстве реконструкции портов, аэродромов, объектов связи;

полное освобождение от уплаты налога на дивиденды, полученные по облигациям займов и другим ценным бумагам, выпущенным исполкомами местных Советов народных депутатов и администрацией СЭЗ "Сахалин" в соответствии с действующим законодательством.

Зарегистрированные в СЭЗ "Сахалин" предприятия без иностранных инвестиций и предприятия с иностранными инвестициями дополнительно освобождаются: от налогообложения всей прибыли, реинвестируемой в СЭЗ "Сахалин" в развитие производства и социальной сферы и формирование инфраструктурных объектов СЭЗ, а также в качестве вклада в уставные фонды вновь учреждаемых в СЭЗ и других районах РСФСР совместных предприятий, в том числе материально-технической базы учебных заведений.

Хозяйственная деятельность в свободной экономической зоне в ЕАО регулируется Положением о свободной экономической зоне в Еврейской автономной области, утвержденным Постановлением Совета Министров РСФСР от 07 июня. 1991 г. N 312.

Территория СЭЗ располагается в административных границах Еврейской автономной области.

В свободной экономической зоне:

действуют льготный налоговый и таможенный режим и упрощенный порядок осуществления экспортно-импортных операций;

не допускаются не основанные на законах меры по принудительному изъятию иностранных инвестиций, такие как национализация, реквизиция, конфискация и иные меры, аналогичные по своим последствиям. Не допускается также секвестр инвестированного имущества, за исключением временного приостановления права его вывоза до погашения инвестором его обязательств. Принудительные изъятия могут осуществляться только по решению суда при условии выплаты компенсации, размеры которой должны соответствовать реальной (рыночной) стоимости изымаемых инвестиций, определенной непосредственно перед моментом, когда стало известно о фактическом осуществлении или предстоящих мерах по принудительному изъятию. Компенсация осуществляется в валюте, в которой эти инвестиции были произведены.

Для создаваемых в СЭЗ предприятий с иностранными инвестициями, доля иностранного участника в уставном фонде которых составляет более 30%, устанавливаются следующие налоги и налоговые льготы:

налог на прибыль, перечисляемый в бюджет Еврейской автономной области, - не более 15%;

налог на вывозимую за рубеж часть прибыли - не более 10%, если иное не предусмотрено международными соглашениями;

полное освобождение от выплаты налогов на прибыль и на вывозимую за рубеж часть прибыли на срок 5 лет с момента получения ими балансовой прибыли;

освобождение от налогообложения части прибыли, реинвестируемой на территории СЭЗ в развитие социальной сферы и формирование инфраструктурных объектов зоны в порядке, устанавливаемом Советом народных депутатов Еврейской автономной области.

Для расположенных в СЭЗ предприятий без иностранных инвестиций и предприятий с иностранными инвестициями, доля иностранного участника в уставном фонде которых составляет менее 30%, не облагается налогом часть прибыли, реинвестированная в развитие социальной инфраструктуры СЭЗ.

Нелегальная оптимизация налогообложения

На сегодняшний день в условиях нестабильности законодательства и несовершенства юридической техники весьма актуальна проблема нелегальной оптимизации налогообложения, когда действия хозяйствующих субъектов противоречат нормам права.

Нелегальная оптимизация налогообложения зачастую связана с использованием режима офшорных зон, когда они используются в целях уклонения от налогообложения или получения необоснованных налоговых льгот. Большое распространение получило использование таких схем, как создание дополнительной фирмы-посредника в офшорной зоне, которой товары продаются по заниженной цене с целью последующей перепродажи по рыночной цене. Аналогичным образом осуществляется минимизация налоговых платежей с использованием договора комиссии.

Смысл создания территорий с льготным налоговым режимом - привлечение дополнительных финансовых ресурсов в бюджет региона. На практике же организации зачастую учреждаются в зоне налогового благоприятствования с целью последующего осуществления предпринимательской деятельности в иных регионах.

Многочисленные нарушения законодательства стали причиной изменения государственной политики в данной сфере: в настоящее время наблюдается тенденция ликвидации офшоров на территории Российской Федерации.

Если говорить о внешних (или зарубежных) офшорах, то Российская Федерация в соответствии с декларированным принципом гарантирования национального режима для иностранных инвестиций не вправе дискриминировать инвестиции из каких-либо стран или регионов лишь по причине того, что в указанных странах существуют льготные режимы налогообложения. Данный подход распространен во всем мире.

А.Г. Гусарова

Ведущий специалист ФАС ДВО

"Экономическое правосудие на Дальнем Востоке России", N 2, март-апрель 2005 г.