Карточки учета страховых взносов в ПФР при использовании регрессии (Н.А. Ромахова, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2005 г.)

Карточки учета страховых взносов в ПФР
при использовании регрессии

У многих налогоплательщиков уже сейчас выплаты в пользу некоторых сотрудников превысили 280 000 руб. А это значит, что ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд с этих выплат исчисляются с учетом регрессивных ставок (тарифов). У налогоплательщиков, которые совмещают деятельность, облагаемую ЕНВД и по общей системе налогообложения, порядок заполнения индивидуальных карточек по страховым взносам в ПФР по таким сотрудникам имеет свои особенности*(1). Рассмотрим их.

Как рассчитать превышение порога регрессии
и налоговый вычет по ЕСН

Прежде чем приступить к рассмотрению особенностей заполнения индивидуальных карточек по страховым взносам в ПФР при использовании регрессии, уточним порядок применения регрессивных тарифов.

Если сотрудник в организации участвует только в одном виде деятельности - облагаемом ЕНВД или по общему режиму налогообложения, то использование регрессии не имеет каких-либо особенностей. Как только выплаты в пользу такого сотрудника превысят 280 000 руб., организация должна применять пониженные тарифы.

Вопросы у налогоплательщика начинают возникать при расчете страховых пенсионных взносов с выплат сотрудникам, которые заняты в разных видах деятельности.

Сначала разберемся, как рассчитывать в таких случаях превышение порога регрессии по страховым взносам в ПФР. С общей суммы выплат в пользу физического лица или отдельно по каждому виду деятельности?

Напомним, что учет выплат в пользу этой категории сотрудников в индивидуальных карточках из приложения 2 ведется отдельно по каждому виду деятельности*(2). Исходя из этого, многие налогоплательщики полагают, что и страховые взносы рассчитываются также отдельно по каждому виду деятельности. А в итоговом разделе 3 карточки суммируются показатели разделов 1 и 2. Однако это неправильно. Используя данный алгоритм, страхователь неминуемо завысит сумму начисленных страховых пенсионных взносов.

Базой для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд является вся сумма выплат в пользу физического лица. Причем независимо от вида деятельности, к которому они относятся. Поэтому превышение порога регрессии по страховым взносам в ПФР надо рассчитывать с общей суммы выплат по физическому лицу, которые отражаются в итоговом разделе 3 карточки.

В свою очередь раздельный учет выплат в разделах карточки ведется для того, чтобы правильно рассчитать размер налогового вычета по ЕСН. В качестве налогового вычета учитываются только страховые взносы в ПФР, начисленные в отношении деятельности, облагаемой по общему налоговому режиму.

Нередко возникают ситуации, когда база для исчисления страховых взносов по отдельным видам деятельности, облагаемым ЕНВД и по общей системе налогообложения, не превысила 280 000 руб. При этом общая сумма выплат в пользу сотрудника позволяет применять регрессивный тариф. Возникает вопрос: как рассчитать в этом случае страховые взносы, применяемые в качестве налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет?

Налоговый вычет по ЕСН страхователь должен исчислить по тем тарифам, которые соответствуют базе, относящейся к общему налоговому режиму*(3). Если же по этому виду деятельности накопленная с начала года сумма выплат в пользу физического лица не позволяет применять регрессивный тариф, то используется максимальный. ЕСН по такому сотруднику также будет рассчитываться по максимальным ставкам. А значит, пропорциональное соотношение между суммами ЕСН, начисленного в федеральной бюджет, и налогового вычета будет соблюдено.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 1

ООО "Арко" осуществляет несколько видов деятельности, облагаемых как ЕНВД, так и по общей системе налогообложения.

Выплаты в пользу главного бухгалтера ООО "Арко" в I квартале 2005 года составили 350 000 руб., в том числе:

- по деятельности, облагаемой ЕНВД, - 290 000 руб.;

- по деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, - 60 000 руб.

Базой для исчисления страховых пенсионных взносов является общая сумма выплат в пользу сотрудника, то есть 350 000 руб. Так как эта величина превышает 280 000 руб., то при исчислении страховых взносов применяется регрессивный тариф:

- в размере 39 200 руб. к сумме выплат, составляющей 280 000 руб.;

- в размере 5,5% к сумме выплат, превышающей 280 000 руб.

В результате ООО "Арко" на выплаты в пользу главного бухгалтера должно начислить и перечислить в бюджет Пенсионного фонда следующую сумму страховых взносов:

39 200 руб. + 70 000 руб. х 5,5% = 43 050 руб.

Однако при исчислении налогового вычета по ЕСН применять регрессивный тариф нельзя. Выплаты в пользу главного бухгалтера, которые относятся к деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, составляют 60 000 руб. То есть они не превысили 280 000 руб. А значит, для расчета налогового вычета по ЕСН применяется максимальный тариф в размере 14%. В I квартале 2005 года величина этого вычета составила:

60 000 руб. х 14% = 8400 руб.

ЕСН в федеральный бюджет за тот же период должен быть начислен в размере 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%). В данном случае также используется максимальная ставка налога.

Уменьшив величину ЕСН, исчисленную в части федерального бюджета, на сумму налогового вычета, организация получит значение налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет. По данному сотруднику это 3600 руб. (12 000 руб. - 8400 руб.).

А теперь рассмотрим, как указанные особенности применения регрессивных тарифов влияют на порядок заполнения индивидуальных карточек по страховым взносам в ПФР.

Порядок заполнения индивидуальных карточек
по страховым взносам в ПФР

В таких случаях показатели в индивидуальных карточках по страховым пенсионным взносам формируются по такому же принципу, как и в индивидуальных карточках по ЕСН при применении регрессивной шкалы налогообложения.

Напомним, что начиная с месяца, в котором база по физическому лицу, начисленная с начала года, превысила 280 000 руб., после строк "с начала года" вводятся две дополнительные строки. В них база распределяется по шкале регрессии. Причем дополнительные строки вводятся только в тех разделах карточки, в которых величина базы для исчисления страховых взносов позволяет применять регрессивный тариф, то есть превысила 280 000 руб.

Показатели в дополнительных строках записываются только в графах 5-10 карточки. В графах 2-4 значения нарастающим итогом указывают без распределения величин в дополнительных строках, то есть только по строкам "с начала года". В графах 6 и 7 тариф страховых взносов в рублях и процентах приводится только в дополнительных строках, в которых распределяется база.

Заполняя индивидуальную карточку по страховым взносам в ПФР по сотруднику, выплаты в пользу которого превысили 280 000 руб., бухгалтеру организации следует быть особенно внимательным. Дело в том, что по таким сотрудникам не будет выполняться условие, когда сумма показателей разделов 1 и 2 равна данным раздела 3 карточки. Причем это касается только суммы исчисленных страховых взносов в ПФР (графы 8-10). Как мы уже сказали, страховые взносы в разделах карточки рассчитываются отдельно исходя из величины тарифа, соответствующего сумме базы, которая отражена в этих разделах. Поэтому может получиться, что с общей суммы выплат (раздел 3) страховые взносы рассчитываются по регрессивному тарифу, а по отдельным видам деятельности (разделы 1 и 2) - по максимальному. Таким образом, размер страховых взносов, исчисленных по регрессивным тарифам в разделе 3, окажется меньше результата, полученного при сложении сумм страховых взносов из разделов 1 и 2, в которых применялся максимальный тариф.

Сумма показателей граф 2-5 разделов 1 и 2 карточки должна соответствовать величине выплат и базы для исчисления страховых взносов в разделе 3.

Следует учесть, что для формирования показателей декларации (расчета) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование используются данные разделов 1 и 3 карточки. Дело в том, что помимо сводных показателей по страхователю в этой отчетности приводятся сведения о застрахованных лицах, занятых в сферах деятельности, которые облагаются по общему налоговому режиму. Страховые взносы в Пенсионный фонд, начисленные по деятельности, облагаемой ЕНВД, в декларации (расчете) отдельно не выделяются.

Обратите внимание: формы индивидуальных карточек, содержащиеся в приказе МНС России, носят рекомендательный характер. Поэтому налогоплательщик вправе вести индивидуальный учет произведенных работникам выплат, исчисленных по ним сумм обязательных платежей в той форме карточек, которая удовлетворяет требованиям практической целесообразности.

Рассмотрим на примере порядок заполнения разделов 1 и 3 индивидуальной карточки по страховым пенсионным взносам по сотруднику, который занят в деятельности, облагаемой по спецрежиму и по общей системе налогообложения, при применении регрессивной шкалы.

Образец заполненной индивидуальной карточки по страховым взносам в ПФР см. на с. 33.

Приложение 2
к приказу Министерства РФ
по налогам и сборам
от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443@

Заполняется:
налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы и осуществляющими
виды деятельности, облагаемые по общепринятой системе - разделы 1, 2, 3; налогоплательщиками,
применяющими только специальные налоговые режимы - раздел 2

Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений,

сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год по:

Сведения о застрахованном лице: Ф.И.О.        Новиков Николай Андреевич

                                        -----------------------------------------------------------------------------------

                                                               (указываются полностью)

ИНН          771578165128             Страховой номер 068-937   - 198   -    36     Гражданство     Российская Федерация

   -----------------------------------               ----------  ------   ---------            -------------------------------

Паспорт (либо иной документ, удостоверяющий личность):    паспорт       серия      46 07        номер     012563

                                                       ----------------       ------------------      ---------------------

Пол   м   Дата рождения      331.07.1958    Адрес места жительства    101265, г. Москва, ул. Зеленая, д. 1, кв. 25

    -----               --------------------                       --------------------------------------------------------

     Должность    генеральный директор                Вид договора: трудовой, гражданско-правовой, авторский (нужное подчеркнуть)

              ----------------------------------------              --------

     N договора            3           дата назначения на должность (или дата заключения договора)        15.08.2002

                -----------------------                                                           -------------------------

Месяц, период		Начислено выплат и иных вознаграж- дений по трудо- вым, гражданск.- правовым, авторс- ким договорам - ВСЕГО	Выплаты, не отнесен- ные к расходам, уменьшающим налого- вую базу по налогу на прибыль организа- ций (выплаты, не уменьшающие налого- базу по налогу на доходы физических лиц п. 2 ст. 236	Выплаты, не подлежащие обложению (п. 1, 2 ст. 238 НК РФ)	База для начисления страховых взносов на ОПС	Тариф страховых взносов на ОПС		Начислено авансовых платежей по страховым взносам на ОПС
					(гр. 2 - гр. 3 - гр. 4)	на страхо- вую часть трудовой пенсии	на накопи- тельную часть трудовой пенсии	всего: (гр. 9 + гр. 10)	в том числе:
									страховая часть трудовой пенсии	накопите- льная часть трудовой пенсии
1		2	3	4	5	6	7	8	9	10
Раздел 1. По видам деятельности, облагаемым по общепринятой системе
январь	за месяц	13 200,00	0,00	0,00	13 200,00			1848,00	1848,00	0,00
	с начала года	13 200,00	0,00	0,00	13 200,00	14%		1848,00	1848,00	0,00
февраль	за месяц	13 200,00	0,00	0,00	13 200,00			1848,00	1848,00	0,00
	с начала года	26 400,00	0,00	0,00	26 400,00	14%		3696,00	3696,00	0,00
март	за месяц	10 110,55	0,00	510,55	9600,00			1344,00	1344,00	0,00
	с начала года	36 510,55	0,00	510,55	36 000,00	14%		5040,00	5040,00	0,00
апрель	за месяц	16 200,00	3000,00	0,00	13 200,00			1848,00	1848,00	0,00
	с начала года	52 710,55	3000,00	510,55	49 200,00	14%		6888,00	6888,00	0,00
Раздел 3. Всего: по всем видам деятельности
январь	за месяц	88 000,00	0,00	0,00	88 000,00			12320,00	12 320,00	0,00
	с начала года	88 000,00	0,00	0,00	88 000,00	14%		12320,00	12 320,00	0,00
февраль	за месяц	88 000,00	0,00	0,00	88 000,00			12320,00	12 320,00	0,00
	с начала года	176 000,00	0,00	0,00	176 000,00	14%		24640,00	24 640,00	0,00
март	за месяц	67 403,64	0,00	3403,64	64 000,00			8960,00	8960,00	0,00
	с начала года	243 403,64	0,00	3403,64	240 000,00	14%		33600,00	33 600,00	0,00
апрель	за месяц	108 000,00	3000,00	0,00	105 000,00			9175,00	9175,00	0,00
	с начала года	351 403,64	3000,00	3403,64	345 000,00			42775,00	42 775,00	0,00
	в т.ч. 280 000	0,00	0,00	0,00	280 000,00	39200,00		39200,00	39 200,00	0,00
	свыше 280 000	0,00	0,00	0,00	65 000,00	5,5%		3575,00	3575,00	0,00

Пример 2

ООО "Парус" осуществляет два вида деятельности: облагаемую ЕНВД (розничная торговля) и по общему режиму налогообложения (оптовая торговля).

Н.А. Новиков (1961 года рождения) работает в ООО "Парус" финансовым директором. Его должностной оклад - 88 000 руб.

В марте 2005 года Н.А. Новиков оформил больничный лист на 6 рабочих дней. За фактически отработанное время ему была выплачена зарплата в размере 64 000 руб. Сумма начисленного пособия по временной нетрудоспособности составила 3403,64 руб.

В апреле 2005 года Н.А. Новикову выплатили премию 20 000 руб. по результатам его работы за I квартал 2005 года. В трудовом договоре с ним выплата такого вида премии предусмотрена.

Выплаты в пользу административно-управленческого персонала ООО "Парус" распределяет пропорционально доле выручки, полученной по каждому виду деятельности. За первые 4 месяца 2005 года доля выручки от оптовой торговли в общей сумме выручки по организации составила 15%, а удельный вес розничной торговли - 85%.

Общая сумма выплат в пользу Н.А. Новикова за январь - апрель 2005 года равна 351 403,64 руб.:

- за январь - 88 000 руб. (ежемесячный оклад);

- за февраль - 88 000 руб. (ежемесячный оклад);

- за март - 67 403,64 руб., в том числе 64 000 руб. - зарплата за фактически отработанное время, 3403,64 руб. - оплата больничного листа;

- за апрель - 108 000 руб., в том числе 88 000 руб. - ежемесячный оклад, 20 000 руб. - премия за I квартал 2005 года.

Выплаты по оптовой деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, отражаются в разделе 1 карточки. К ним относятся выплаты:

- за январь - 13 200 руб. (88 000 руб. х 15%);

- за февраль - 13 200 руб. (88 000 руб. х 15%);

- за март - 10 110,55 руб. (67 403,64 руб. х 15%), в том числе 9600 руб. (64 000 руб. х 15%) - зарплата за фактически отработанное время, 510,55 руб. (3403,64 руб. х 15%) - оплата больничного листа;

- за апрель - 16 200 руб. (108 000 руб. х 15%), в том числе 13 200 руб. (88 000 руб. х 15%) - ежемесячный оклад, 3000 руб. (20 000 руб. х 15%) - премия за I квартал 2005 года.

Эти суммы отражаются в графах 2-4 раздела 1.

В графе 2 проставляется общая сумма начисленных выплат - 52 710,55 руб.

В графу 3 этого раздела следует вписать сумму премии в размере 3000 руб.

В графе 4 надо указать сумму пособия по временной нетрудоспособности - 510,55 руб.

База для начисления страховых взносов рассчитывается в графе 5 раздела 1 по формуле:

графа 5 = графа 2 - графа 3 - графа 4.

За январь - апрель 2005 года она составила:

52 710,55 руб. - 3000 руб. - 510,55 руб. = 49 200 руб.

Этот показатель переносится в графу 17 индивидуальной карточки по ЕСН.

Н.А. Новиков - 1961 года рождения. Страховые взносы граждан, родившихся до 1966 года, полностью направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии. Поэтому в данном случае графы 7 и 10 индивидуальной карточки остаются незаполненными.

Сумма базы не превысила 280 000 руб., поэтому в этом разделе страховые взносы исчисляются по максимальному тарифу в размере 14%. Он указывается в графе 6 в строках "с начала года".

Сумма страховых взносов в ПФР, начисленная по этому виду деятельности, равна:

49 200 руб. х 14% = 6888 руб.

Эта величина является налоговым вычетом по ЕСН и переносится в графу 20 индивидуальной карточки по ЕСН (из приложения 1).

Аналогично рассчитывается в разделе 3 карточки сумма страховых взносов в Пенсионный фонд, исчисленная с общей суммы выплат в пользу Н.А. Новикова.

Выплаты отражаются в графах 2-4 раздела 3 индивидуальной карточки.

В графе 2 проставляется общая сумма начисленных выплат - 351 403,64 руб.

В графе 4 указывается сумма пособия по временной нетрудоспособности - 3403,64 руб.

Сумма начисленной сотруднику премии отражается в разделе 3 только в части, которая относится к оптовой деятельности. То есть в графу 3 этого раздела нужно вписать сумму 3000 руб. (20 000 руб. х 15%).

База для начисления страховых взносов в графе 5 раздела 3 за январь - апрель 2005 года составила:

351 403,64 руб. - 3000 руб. - 3403,64 руб. = 345 000 руб.

Умножив исчисленную в графе 5 базу на приведенный в графе 6 тариф страховых взносов, бухгалтер ООО "Парус" получит сумму авансовых платежей по страховым взносам, начисленным на выплаты в пользу Н.А. Новикова.

За январь - апрель 2005 года сумма страховых взносов, начисленных со всей суммы выплат в пользу Н.А. Новикова, составила:

39 200 руб. + 65 000 руб. х 5,5% = 42 775 руб.

Рассчитанная величина отражается в графах 8 и 9 раздела 3 индивидуальной карточки. Именно эту сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ООО "Парус" должно перечислить в бюджет Пенсионного фонда за период с января по апрель.

Н.А. Ромахова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об особенностях заполнения индивидуальных и сводных карточек организациями, применяющими общий режим налогообложения, читайте в статье "Заполнение карточек учета ЕСН и страховых взносов при общей системе налогообложения" // РНК, 2005, N 5. - Примеч. ред.

*(2) См. статью "Заполнение карточек учета ЕСН и страховых взносов в ПФР при спецрежимах" на с. 21. - Примеч. ред.

*(3) См. статью "Заполнение декларации по страховым взносам в ПФР за 2004 год" // РНК, 2005, N 7. - Примеч. ред.