Перевод долга и исполнение обязательств третьими лицами (Т.М. Панченко, "Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.)

Перевод долга и исполнение обязательств третьими лицами

1. Общее понятие перевода долга
и исполнения обязательств третьим лицом

Если организация в силу каких-либо обстоятельств не может самостоятельно выполнить свои обязательства по договору или если она имеет дебитора, готового принять на себя обязательства этой организации и тем самым погасить свою задолженность перед ним, она может перевести свой долг на другого хозяйствующего субъекта.

Большинство хозяйственных договоров носят двусторонний характер, когда каждая сторона имеет в отношении другой стороны права и обязанности. Примером может служить договор купли-продажи, по которому продавец имеет право требовать с покупателя оплату товара и в то же время обязан передать ему обусловленный договором товар.

За время действия договора могут произойти те или иные изменения не только в его содержании, но и в составе участников: кроме сторон первоначального договора, могут появиться третьи лица.

Операции, связанные с участием в договоре третьих лиц, могут быть двух видов:

а) третье лицо становится кредитором (осуществляется переход прав кредитора к другому лицу в результате уступки прав требования, когда происходит замена кредитора в обязательстве);

б) третье лицо выполняет обязательства организации (осуществляется перевод долга, когда происходит замена дебитора в обязательстве и обязательства организации исполняются третьим лицом).

Третье лицо становится исполнителем обязательства по договору, участником которого оно изначально не являлось, при условии заключения с ним соглашения о переводе долга или при возложении на него обязанностей по исполнению договора.

Несмотря на схожесть обстоятельств, в которых применяются эти два вида операций, они различны по своей сути. Это различие заключается в том, что перевод долга является одним из видов перемены лиц в обязательстве [ст. 391 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], а исполнение обязательства третьим лицом - одним из способов исполнения обязательства без перемены самого должника (ст. 313 ГК РФ). Иными словами, при переводе долга первоначальный должник перестает быть стороной в заключенном договоре, и его место занимает третье лицо (новый должник). При возложении исполнения обязательства на третье лицо стороны основного договора не меняются: третье лицо выполняет обязательство за одну из сторон.

Для выяснения того, какая из двух операций (возложение обязательства на третье лицо или перевод долга) осуществлена между организацией и третьим лицом, необходимо проанализировать, в первую очередь, договор с третьим лицом.

Эти две вышеуказанные операции отличаются тем, что в случае возложения исполнения обязательства на третье лицо за покупателем числится задолженность перед продавцом вплоть до поступления средств на счет последнего. Поэтому для возложения исполнения обязательства на третье лицо согласия кредитора не требуется (это может быть двусторонний договор покупателя с третьим лицом). В случае перевода долга покупатель перестает быть должником продавца независимо от того, перечислила третья сторона (новый должник) необходимую сумму или нет. Поэтому перевод долга без согласия кредитора недействителен.

Можно выделить следующие признаки перевода долга:

- перевод долга оформляется при помощи отдельного соглашения, форма которого должна соответствовать форме основного обязательства;

- все первичные документы, связанные с исполнением основного обязательства, оформляются между кредитором и новым должником без участия первоначального должника;

- обязательства первоначального должника прекращаются в момент заключения соглашения о переводе долга, составления акта между ним и кредитором не требуется;

- перевод долга допускается лишь с согласия кредитора.

Можно выделить следующие признаки исполнения обязательства третьим лицом:

- обязательство должника может быть осуществлено третьим лицом на основании письма с просьбой произвести исполнение обязательства [отгрузить товар, выполнить работы, оплатить ранее отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги)] получателю;

- во всех первичных документах делается ссылка на то, что исполнение осуществляется за основного должника;

- основной должник остается обязанным перед кредитором до того момента, пока обязательство не будет исполнено третьим лицом. Основной должник и кредитор составляют акт взаимозачета по договору (либо иной аналогичный документ) с указанием на то, что обязательство было исполнено третьим лицом;

- кредитор обязан принять исполнение договора от третьего лица, если из закона, договора или самого существа обязательства не следует обязанность основного должника исполнить обязательство лично.

В большинстве случаев перевод долга и исполнение обязательства третьим лицом применяются в случае, если третье лицо, принимающее долг (или исполняющее обязательство), является должником того, чьи обязательства оно исполняет, или осуществляет подобные действия за соответствующее вознаграждение.

Если принятием на себя долга или выполнением чужого обязательства третье лицо погашает собственные обязательства перед партнером, это должно быть документально подтверждено.

2. Перевод долга

2.1. Общие положения

Перевод долга является не просто видом участия в договорных отношениях третьего лица, а одним из способов перемены сторон в обязательстве (ст. 391-392 ГК РФ), то есть является заменой должника в обязательстве.

При переводе долга первоначальный должник заключает сделку с новым должником о том, что последний принимает на себя обязательства первоначального должника перед кредитором. Таким образом, осуществление перевода долга влечет изменение субъектного состава сделки: обязанности первоначального должника по сделке с момента заключения соглашения о переводе долга прекращаются, и обязанным становится лицо, на которое был переведен долг.

Основанием для перевода долга служит соглашение, заключенное между первоначальным должником и лицом, заступающим на его место в обязательстве (но не в договоре). Замена стороны в обязательстве не означает замену стороны договора, поскольку договор может служить основанием возникновения нескольких обязательств, а сторона договора одновременно является кредитором по одному обязательству и должником по другому.

Содержание обязательства при переводе долга остается неизменным.

В большинстве случаев перевод долга является результатом существования между первоначальным и новым должниками иного обязательства, для исполнения которого и осуществляется перевод долга. Переводом долга может быть погашена существовавшая ранее задолженность нового должника перед первоначальным должником. Поэтому, как правило, при передаче долга первоначальный должник не уплачивает новому должнику каких-либо денежных средств.

В соответствии со ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора, поскольку кредитору не безразлично, кто исполняет обязательство и несет ответственность за его неисполнение. Это правило направлено на защиту интересов кредитора от недобросовестного партнера (например, для исключения перевода долга на заведомо неплатежеспособную организацию для уклонения от выполнения обязательств).

Согласие кредитора может быть выражено как в письменной, так и в устной форме.

Для получения более твердых гарантий правомерности сделки, безусловно, следовало бы получить письменное согласие кредитора на перевод долга, так как отсутствие письменного согласия может повлечь отмену соглашения о переводе долга. Например, согласно ст. 562 и 657 ГК РФ при продаже или при аренде предприятия как имущественного комплекса необходимо письменное сообщение кредитора о своем согласии на перевод долга. Отсутствие письменного согласия дает право кредитору в течение трех месяцев со дня получения уведомления потребовать либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения причиненных этим убытков, либо признания договора недействительным полностью или в соответствующей части.

После заключения соглашения о переводе долга при оформлении первичных документов, связанных с исполнением обязательств по основному договору (актов сдачи-приемки, счетов-фактур, платежных поручений и т.д.), первоначальный должник в этих первичных документах уже не упоминается, и все расчеты осуществляются между кредитором и новым должником (со ссылкой на реквизиты основного договора и реквизиты соглашения о переводе долга).

Согласие кредитора на перевод долга является только одним из условий перевода долга. Кроме того, перевод долга не должен противоречить законодательству.

Форма соглашения о переводе долга должна соответствовать форме сделки, долг по которой переводится. Соглашение о переводе долга должно быть заключено в той же форме, что и сам договор (п. 1 и 2 ст. 389 ГК РФ).

Соглашение (договор) о переводе долга, форма которого не соответствует форме основной сделки, является ничтожным (ст. 168 ГК РФ).

Примером может служить ситуация из судебно-арбитражной практики, приведенная в п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", согласно которому общество с ограниченной ответственностью (арендодатель) обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании арендной платы по договору аренды здания. Акционерное общество заявило, что оно является ненадлежащим ответчиком по данному иску. Договор аренды прекратился в связи с окончанием срока аренды, и с согласия истца долг акционерного общества по уплате арендной платы был переведен на нового арендатора здания, что подтверждается соглашением о переводе долга. Арбитражный суд первой инстанции иск удовлетворил, указав, что в соответствии с п. 2 ст. 391 ГК РФ к форме перевода долга применяются требования, содержащиеся в п. 1 и 2 ст. 389 настоящего Кодекса. В частности, в силу п. 2 ст. 389 ГК РФ уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. Договор аренды, заключенный между истцом и ответчиком сроком на один год, подлежал государственной регистрации и был зарегистрирован в установленном порядке. Следовательно, соглашение о переводе долга ответчика по этому договору также подлежало регистрации в порядке, установленном для регистрации договора аренды. Так как соглашение о переводе долга не было зарегистрировано, оно в силу п. 3 ст. 433 ГК РФ считается незаключенным.

Кредитор не вправе предъявлять к должнику требования, выходящие за рамки первоначального договора.

В свою очередь, новый должник вправе выдвигать против требований кредитора все те возражения, которые имел прежний должник (ст. 392 ГК РФ). В частности, должник имеет право заявлять в суде об истечении срока исковой давности, так как в соответствии с правилом ст. 201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления. Следовательно, срок для обращения кредитора в суд начинает течь с момента нарушения первоначальным должником его обязательства по договору, а не с момента заключения договора о переводе долга.

В порядке перевода долга может быть передано не всякое обязательство. Так, не могут быть переданы обязательства, неразрывно связанные с личностью должника (например, обязательство написать книгу, уплачивать алименты и т.д.).

Поскольку при переводе долга передаваемое обязательство остается неизменным, обеспечительные меры, предусмотренные первоначальным договором или законом (уплата неустойки при просрочке платежа, потеря внесенного задатка, право кредитора удерживать вещь, принадлежащую должнику), сохраняют свою силу.

В отношении обеспечительных мер третьих лиц, а также обеспечительных мер должника, установленных дополнительным договором, действует несколько иной порядок.

По общему правилу, установленному ст. 356 ГК РФ, с переводом долга на другое лицо по обязательству, обеспеченному залогом, залог прекращается (для этого не надо расторгать договор залога, залог в этом случае прекращает свое действие в силу закона), так как в большинстве случаев залогодателем выступает сам должник. И если первоначальный должник выходит из обязательства, то для него нет никакого смысла предоставлять свое имущество в обеспечение обязательства третьего лица (нового должника).

После получения согласия кредитора и заключения соглашения о переводе долга новому должнику передаются документы (договор, приложения к договору, спецификации, сметы, дополнительные соглашения, являющиеся приложениями к договору). Документы по оформлению обязательств, связанных с исполнением договора (акты приема-передачи, счета-фактуры и т.д.), остаются у первоначального должника.

Копия соглашения о переводе долга передается поставщику (кредитору).

2.2. Бухгалтерский и налоговый учет перевода долга

Порядок бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с переводом долга, во многом определяется конкретными условиями сделок, заключаемых между всеми сторонами (кредитором, первоначальным должником и новым должником).

Пример.

Организация Б приобрела в сентябре 2004 года у организации А по договору купли-продажи товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Товар был получен организацией Б в сентябре 2004 года.

В сентябре организация Б с согласия организации А перевела свой долг на организацию В по соглашению о переводе долга. В соответствии с соглашением о переводе долга организация В погашает задолженность организации Б перед организацией А, а организация Б, в свою очередь, обязуется поставить организации В свою продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Организация В перечислила в октябре 2004 года на расчетный счет организации А сумму в размере 118 000 руб. Организация Б отгрузила в октябре 2004 года организации В свою продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Учет у кредитора (организации А)

В бухгалтерском учете организации А смена должника отражается записями в аналитическом учете (внутренними записями по счету 62).

Момент возникновения обязанности по уплате НДС со стоимости товаров, реализованных организации Б, определяется учетной политикой организации А.

Если организация А определяет выручку для целей исчисления НДС по отгрузке, то НДС со стоимости товаров, реализованных организации Б, уплачивается в бюджет по итогам того периода, когда была произведена отгрузка товаров организации Б [подпункт 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

Если организация А определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате, то обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости товаров, реализованных организации Б, возникает у организации А после того, как новый должник (организация В) погасит задолженность за эти товары (подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Счет-фактура на стоимость реализованных товаров в любом случае выставляется организацией А на имя организации Б (покупателя товаров) независимо от того, что оплата поступает от организации В.

В бухгалтерском учете организации А оформляются следующие проводки:

- сентябрь:

Д-т 62, субсчет "Расчеты с организацией Б", К-т 90, субсчет "Выручка", - 118 000 руб. - отгружена продукция организации Б;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" (76, субсчет "Отложенный НДС"), - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т 62, субсчет "Расчеты с организацией В", К-т 62, субсчет "Расчеты с организацией Б", - 118 000 руб. - отражена смена дебитора (проводка делается на дату подписания соглашения о переводе долга);

- октябрь:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с организацией В", - 118 000 руб. - поступили деньги от организации В;

Д-т 76, субсчет " Отложенный НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (если организация А определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате).

Для целей налогообложения прибыли порядок признания доходов от реализации товаров зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяется организацией А.

Если организация А определяет доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации товаров в размере 100 000 руб. отражается в налоговом учете организации в сентябре 2004 года (в том периоде, в котором товары были реализованы организации Б, - п. 3 ст. 271 НК РФ).

Если организация А определяет доходы и расходы по кассовому методу, то на основании ст. 273 НК РФ, устанавливающей порядок определения доходов и расходов при кассовом методе, датой получения организацией дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные к уплате покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В этом случае выручка от реализации товаров в размере 100 000 руб. отражается в налоговом учете организации А в октябре 2004 года (в том месяце, в котором средства в оплату реализованных товаров поступили на счет организации А, - п. 2 ст. 273 НК РФ).

Поскольку в бухгалтерском учете выручка признана в той же сумме в сентябре, при признании дохода (выручки) в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства, - той части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, и равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 8-10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

- В сентябре в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка (п. 18 ПБУ 18/02):

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

- В октябре при признании дохода в целях налогообложения прибыли в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 24 000 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства.

Учет у первоначального должника (организации Б)

Для организации Б в момент заключения соглашения о переводе долга задолженность перед организацией А по оплате приобретенных у нее товаров прекращается. Одновременно с этим у организации Б возникает задолженность перед организацией В по поставке в ее адрес своей продукции на сумму 118 000 руб.

В связи с исчислением НДС обратим внимание читателей журнала на два положения:

а) сумма "входного" НДС по приобретенным у организации А товарам может быть предъявлена организацией Б к вычету только после фактической уплаты этой суммы (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П и в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" было отмечено, что под фактическими уплаченными поставщику суммами НДС следует понимать реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Поэтому суммы НДС будут считаться уплаченными организацией Б организации А при выполнении двух условий:

- если организация В (новый должник) погасила задолженность перед организацией А (поставщиком товаров);

- если организация Б погасила свою задолженность перед организацией В.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация Б сможет предъявить к вычету сумму "входного" НДС в размере 18 000 руб. только в октябре 2004 года, то есть после того, как произведет отгрузку продукции в адрес организации В. При этом у организации Б должен быть счет-фактура, оформленный организацией А, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой;

б) в момент перевода долга на организацию В у организации Б возникает задолженность перед организацией В по поставке продукции на сумму 118 000 руб. Возникновение этой задолженности нельзя рассматривать как получение аванса в счет предстоящей поставки продукции. Поэтому в момент возникновения этой задолженности у организации Б не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС (как при получении аванса).

НДС в размере 18 000 руб. необходимо начислить и уплатить в бюджет только после отгрузки продукции организации В.

В бухгалтерском учете организации Б оформляются следующие проводки:

- сентябрь:

Д-т 41 К-т 60 - 100 000 руб. - оприходованы товары, поступившие от организации А;

Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т 60 К-т 62 - 118 000 руб. - отражен перевод долга по оплате товаров на организацию В в счет предстоящей поставки продукции;

- октябрь:

Д-т 62 К-т 90-1 - 118 000 руб. - отгружена продукция в адрес организации В;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68 - 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по приобретенным у организации А товарам.

Учет у нового должника (организации В)

В бухгалтерском учете организации В принятие на себя задолженности организации Б перед организацией А отражается следующими записями:

- сентябрь:

Д-т 60, субсчет "Расчеты с организацией Б", К-т 76, субсчет "Расчеты с организацией А", - 118 000 руб. - отражена принятая задолженность;

- октябрь:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с организацией А", К-т 51 - 118 000 руб. - погашена задолженность перед организацией А.

После поступления от организации Б продукции на сумму 118 000 руб. организация В сразу же получает право на вычет "входного" НДС по этой продукции при наличии счета-фактуры, выставленного организацией Б, и при условии, что приобретенная продукция предназначена для осуществления операций, облагаемых НДС:

Д-т 10 (41) К-т 60, субсчет "Расчеты с организацией Б", - 100 000 руб. - поступила продукция от организации Б;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с организацией Б", - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенной продукции;

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по приобретенной у организации Б продукции.

3. Исполнение обязательств третьими лицами

Пункт 1 ст. 313 ГК РФ предусматривает возможность возложения должником исполнения обязательства на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не следует обязанность должника исполнить обязательство лично.

В этом случае третье лицо будет выступать в роли плательщика, и кредитор обязан принять исполнение денежного обязательства за должника третьим лицом. Законодательство не возлагает на кредитора обязанности проверять, почему третье лицо предлагает ему исполнение за должника. ГК РФ не содержит перечня оснований, в силу которых исполнение обязательств может быть возложено должником на третье лицо.

Третьим лицом является тот, кто, не относясь к числу контрагентов, оказывается в юридически значимой связи с должником или кредитором либо с обоими.

При исполнении обязательств третьим лицом первоначальный должник из обязательственных отношений с кредитором не выбывает, оставаясь обязанным до момента исполнения его обязательства третьим лицом.

При возложении исполнения обязательства на третье лицо перемены лиц в обязательстве не происходит.

Исполнение обязательства третьим лицом применяется в ситуациях, при которых организация в силу каких-либо обстоятельств не может самостоятельно выполнить свои обязательства по договору или когда она имеет дебитора, готового принять на себя обязательства этой организации и тем самым погасить свою задолженность перед ним.

В случае возложения исполнения обязательства на третье лицо за покупателем числится задолженность перед продавцом товара (исполнителем либо получателем работ, услуг) вплоть до поступления средств на счет продавца. Поэтому для возложения исполнения обязательства на третье лицо согласия кредитора не требуется (это может быть двусторонняя договоренность покупателя с третьим лицом).

Исполнение обязательства третьим лицом может быть осуществлено на основании простого письма с просьбой произвести исполнение обязательства (оплатить товар, работу, услугу, отгрузить товар, выполнить работы, оказать услуги) вышеуказанному получателю (продавцу либо покупателю товаров, исполнителю либо получателю работ, услуг).

При исполнении обязательства третьим лицом во всех первичных документах делается ссылка на то, что исполнение обязательства осуществляется за основного должника.

Основной должник остается обязанным перед кредитором до того момента, пока обязательство не будет исполнено третьим лицом.

Основной должник и кредитор составляют акт взаимозачета по договору (либо иной аналогичный документ) с указанием на то, что обязательство было исполнено третьим лицом.

Должник обязан нести ответственность за действия третьего лица как за свои собственные.

Согласно ст. 403 ГК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства третьими лицами, на которых было возложено исполнение, отвечает должник (покупатель), если законом прямо не установлено, что ответственность несет третье лицо, являющееся непосредственным исполнителем.

Согласно п. 2 ст. 408 ГК РФ кредитор (поставщик), принимая исполнение обязательства, обязан выдать должнику (покупателю) по его требованию документ в получении исполнения обязательства полностью или в соответствующей части.

Таким документом может быть, например, подтверждение банка о перечислении денежных средств на расчетный счет поставщика.

Третье лицо, исполняющее обязательство, в первичных документах указывает на то, что соответствующие действия осуществляются им во исполнение обязательств основного должника (например, при перечислении денежных средств в платежном поручении следует указать: "оплата за.... по договору N ... от..." (номер и дата договора между покупателем и продавцом). Эти ссылки являются для продавца основанием для зачета поступивших от третьего лица денежных средств в счет погашения обязательства покупателя.

Продавец должен иметь на конец отчетного периода в наличии документы, подтверждающие отношение поступивших сумм к расчетам по конкретному договору, чтобы на основании этих документов отразить в бухгалтерском учете операцию получения средств в счет расчетов по данному договору, включить их в налоговую базу.

Если необходимых для таких действий документов у организации-продавца на конец отчетного периода нет (то есть поступившие суммы не идентифицированы), то она должна отправить назад поступившие средства (и, таким образом, своими действиями отказаться от предполагаемого дара). В противном случае при проведении налоговыми органами документальной проверки обязательно встанет вопрос о необходимости учета этих сумм в качестве внереализационных доходов в составе налоговой базы по налогу на прибыль.

Покупатель-должник при возложении обязательства на третье лицо обязан дать ему исчерпывающую информацию о порядке заполнения платежного поручения.

Это может быть письмо примерно следующего содержания:

 Исх. N__

 Дата ___________

                                  Генеральному директору

                  (название организации - третьего лица)

Организация (название покупателя) просит в счет расчетов за выполненные работы по договору N... от... (реквизиты договора между покупателем и третьим лицом) в соответствии с актом приемки-передачи работ N... от... (реквизиты акта) перечислить причитающуюся нам сумму в размере (сумма), в т.ч. НДС (сумма), предприятию (название поставщика) по следующим реквизитам (указать банковские реквизиты поставщика).

В поле "Назначение платежа" просим указать: "Оплата за (название товара) за организацию (название покупателя) по сч. N... от..., в т.ч. НДС (сумма) (указать реквизиты счета, выставленного поставщиком), в счет погашения долга по договору N... от ... (реквизиты договора между покупателем и третьим лицом)".

 Генеральный директор

 (организации-покупателя)

На основании имеющихся документов и их взаимной увязки можно сделать вывод о правомерности или отсутствии у покупателя достаточных оснований для принятия к вычету в конкретном отчетном периоде суммы НДС, уплаченной поставщику третьим лицом в счет расчетов по договору купли-продажи между поставщиком и покупателем.

Для зачета организацией-покупателем уплачиваемых поставщику сумм НДС в цене договора с поставщиком должно быть указание на наличие суммы НДС, а также выделение этой суммы в передаточных и расчетных документах.

Для зачета покупателем сумм НДС, перечисленных третьим лицом в счет расчетов покупателя с поставщиком по договору купли-продажи, является наличие документов, позволяющих однозначно определить, что списанные с расчетного счета третьего лица суммы относятся именно к исполнению обязательств покупателем посредством возложения этих обязательств на третье лицо.

Для применения налогового вычета по НДС для покупателя важна суть отношений, возникающих между ним (покупателем) и третьим лицом при перечислении за него (покупателя) денежных средств.

Предоставление покупателю налоговых вычетов по НДС при возложении им исполнения денежных обязательств на третье лицо будет считаться правомерным только в случае, если, возлагая такую обязанность на третье лицо, покупатель распоряжается собственными средствами.

Виды договоров между покупателем (должником) и третьим лицом (плательщиком) могут быть различными. Практически в любом договоре, включающем денежное обязательство (купли-продажи, подряда, займа), должник (покупатель, заказчик, заемщик) может принять на себя обязанность произвести оплату не самому кредитору, а указанному им лицу. В зависимости от условий договора лицо, которому должен быть произведен платеж, может быть названо при заключении соглашения либо сообщено позднее.

Если третье лицо производит за должника оплату безвозмездно (не требует от него возврата уплаченной поставщику суммы), то вычет НДС для должника невозможен из-за невыполнения одного из условий, необходимых для принятия уплаченной поставщику суммы НДС к вычету, при этом должник не несет никаких затрат по уплате этих сумм поставщику.

Вычет НДС должник может получить сразу же после того, как третье лицо произведет оплату поставщику, если это третье лицо имеет задолженность перед должником и таким образом (путем перечисления денег на счет контрагента должника) гасит эту задолженность.

Пример.

Покупатель имеет долг перед поставщиком за товары в сумме 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб.

Покупатель заключил договор с третьим лицом на выполнение работ на сумму 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб. В этом договоре покупатель является исполнителем работ.

Перечислением денежных средств от третьего лица погашается задолженность покупателя перед поставщиком за материальные ценности и одновременно погашается задолженность третьего лица перед покупателем за выполненные для него работы.

Поэтому уплаченный поставщику НДС может быть принят покупателем к вычету в отчетном периоде, когда произведено перечисление третьим лицом.

В расчетном документе, оформляемом третьим лицом, в реквизите "Назначение платежа" указано, что расчет производится за покупателя (наименование организации) по договору между поставщиком и покупателем (реквизиты договора купли-продажи, в том числе НДС) в счет погашения задолженности третьего лица перед покупателем за полученные от него услуги (реквизиты договора между третьим лицом и покупателем, в том числе НДС).

Сумма НДС за полученные третьим лицом от покупателя работы может отличаться от сумм НДС, причитающихся к уплате покупателем продавцу, а может вообще отсутствовать в зависимости от применяемых контрагентами режимов налогообложения.

Третья сторона, перечислив необходимую сумму через банк по указанным покупателем реквизитам, кроме обеспечения погашения обязательства покупателя перед продавцом, исполнила и свое обязательство по оплате приобретенных им у покупателя работ.

Платежное поручение фиксирует факт совершения хозяйственной операции (исполнение обязательства) и у третьего лица по отношению к покупателю, и у покупателя по отношению к поставщику (покупатель получил от третьей стороны копию платежного поручения, заверенную банком). Поэтому платежное поручение является основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета и у той, и у другой стороны.

В бухгалтерском учете сторон данная ситуация отражается следующим образом:

- у покупателя (он выполнял для третьей стороны работу):

Д-т 41 К-т 60 - 150 000 руб. - отражено поступление от поставщика материально-производственных запасов (без НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 27 000 руб. - выделен НДС по поступившим материально-производственным запасам;

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 90, субсчет "Выручка", - 177 000 руб. - отражено признание выручки по оказанным услугам третьей стороне;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 27 000 руб. - начислен в бюджет НДС с выручки;

Д-т 60 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками", - 177 000 руб. - отражен зачет взаимных требований между третьей стороной и покупателем;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 27 000 руб. - вычтены суммы НДС, уплаченные поставщику материальных ценностей производственного назначения (на основании первичных документов, счета-фактуры и данных, указанных в копии платежного поручения третьей стороны);

- у третьей стороны (для нее покупатель выполнял работу):

Д-т 20 К-т 60 - 150 000 руб. - полученные от покупателя работы отнесены на расходы по обычным видам деятельности (без НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 27 000 руб. - учтена сумма НДС, выделенная в акте приема-передачи выполненных работ;

Д-т 60 К-т 51 - 177 000 руб. - отражено погашение задолженности перед покупателем за полученные от него работы при перечислении данных сумм по реквизитам, указанным покупателем;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 27 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная покупателю за работы, отнесенные на расходы.

4. Заключение договора займа между должником и третьим лицом

Если между должником и третьим лицом заключен договор займа, то гражданское законодательство позволяет должнику попросить займодавца перечислить сумму займа не на его (должника) счет, а непосредственно на счет поставщика.

С точки зрения ГК РФ оплата в этом случае произведена собственными средствами должника (ст. 223, 224, 807 ГК РФ). Поэтому можно сделать вывод, что должник получает право на применение налогового вычета по НДС в том налоговом периоде, в котором денежные средства были перечислены поставщику. Иными словами, право на применение налогового вычета по НДС не ставится в зависимость от возврата заемщиком полученных заемных средств.

Если займодавец по просьбе заемщика перечисляет сумму займа не заемщику, а непосредственно поставщику товаров (работ, услуг), то заемщик получает право на применение налогового вычета по НДС в налоговом периоде, в котором денежные средства перечислены поставщику, независимо от состояния расчетов с займодавцем. Иными словами, право на применение налогового вычета не ставится в зависимость от срока возврата заемщиком полученных заемных средств.

Это объясняется тем, что в соответствии с ГК РФ по договору займа деньги переходят в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Право собственности у заемщика возникает с момента передачи ему денег (ст. 223 ГК РФ), а переданными деньги считаются с момента их фактического поступления во владение заемщика или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ).

Однако, по мнению представителей налогового ведомства и Минфина России, вычет НДС возможен только после того, как заемщик погасит свою задолженность перед займодавцем (см. письмо Минфина России от 01.03.2004 N 04-03-11/28 "О применении налога на добавленную стоимость").

Эта позиция в 2004 году получила поддержку со стороны Конституционного Суда Российской Федерации.

В определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что при оплате товаров (работ, услуг) за счет заемных средств вычет НДС возможен только после возврата займа.

В определении от 04.11.2004 N 324-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что налогоплательщики могут принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщику, если приобретенный ими товар был куплен на заемные средства.

И после определения от 04.11.2004 N 324-О Конституционного Суда Российской Федерации решение вопроса о праве на налоговый вычет по НДС находится в руках арбитражных судов.

Дело в том, что согласно разъяснению Суда, данному в определении от 04.11.2004 N 324-О, из определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Таким образом для вынесения решения об отказе налогоплательщику в праве на вычет НДС по суммам, оплаченным из полученных займов, должны существовать доказательства недобросовестности налогоплательщика. И если налоговые органы таких доказательств представить не смогут, они проиграют в суде.

Примером может служить постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04, принятое в пользу налогоплательщика. В постановлении сделан вывод о том, что сам по себе факт использования заемных средств не может служить поводом для отказа в вычете налога на добавленную стоимость, если доказана добросовестность налогоплательщика.

Арбитражная практика второй половины 2004 года показала, что решения арбитражных судов в спорах о принятии к вычету сумм НДС, уплаченных за счет заемных средств до момента возврата займа, принимают как сторону налоговых органов, руководствуясь позицией Конституционного Суда Российской Федерации, высказанной в определении от 08.04.2004 N 169-О (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-3734/03, Уральского округа от 16.08.2004 N Ф09-3225/04-АК), так и сторону налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04 и др.).

Пример.

Покупатель имеет перед поставщиком долг за товары в сумме 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб.

Покупатель заключил договор займа с третьим лицом на сумму 177 000 руб. В этом договоре покупатель является заемщиком, а третье лицо - займодавцем.

Третье лицо перечисляет стоимость товаров за покупателя в счет предоставления покупателю займа на данную сумму. После того как третье лицо оплатило счет поставщика, задолженность покупателя перед поставщиком погашается, а вместо нее в учете покупателя отражается задолженность перед третьей стороной по договору займа.

В данной ситуации приобретенные покупателем товары считаются оплаченными в том отчетном периоде, в котором третье лицо оплатило счет поставщика (после получения извещения от третьего лица об оплате счета поставщика с приложением копии платежного поручения с отметкой банка).

Принимая во внимание определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, право на вычет НДС по приобретенным товарам покупатель получает только в том отчетном периоде, когда будет произведен возврат займа третьему лицу (либо, если он уверен, что сможет отстоять право на вычет в судебном споре, может предъявить НДС к вычету в момент оплаты).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

- у покупателя:

Д-т 41 К-т 60 - 150 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по стоимости без НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т 60 К-т 66 (67) - 177 000 руб. - получено извещение от третьего лица об оплате счета поставщика в счет займа;

Д-т 66 (67) К-т 51 - 177 000 руб. - отражен возврат займа третьей стороне;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 27 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам (на основании данных о перечислении средств третьей стороной и о возврате займа третьему лицу);

- у третьей стороны:

Д-т 58, субсчет "Предоставленные займы", К-т 51 - 177 000 руб. - отражено перечисление денежных средств покупателю по указанным им реквизитам в счет предоставления займа;

Д-т 51 К-т 58, субсчет "Предоставленные займы", - 177 000 руб. - получены от покупателя средства в счет погашения задолженности по договору займа.

5. Заполнение счета-фактуры при перечислении
денежных средств на счета третьих лиц

Организация-поставщик может оговорить с покупателем необходимость перечисления оплаты за товар на счета третьих лиц, с которыми у поставщика также существуют договорные отношения. В данном случае необходимо правильно заполнить счета-фактуры.

Пример.

Организация А отгрузила свой товар организации Б, а получила другой товар от организации В. В договоре между организациями А и Б предусмотрено, что оплата производится в адрес организации В.

В этом случае организация А выписывает счет-фактуру организации Б, в котором поставщиком и грузоотправителем числится организация А, а покупателем и грузополучателем - организация Б. Организация В выписывает организации А счет-фактуру, в котором поставщиком и грузоотправителем числится организация В, а покупателем и грузополучателем - организация А.

Организация Б, осуществляя платеж в адрес организации В, в назначении платежа должна сделать ссылку на оба счета-фактуры, так как один и тот же расчетно-платежный документ будет основанием для принятия к вычету НДС и у организации Б, и у организации А.

Т.М. Панченко,

аудитор аудиторской фирмы "Аудит А"

"Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.