Налогообложение адвокатов (Ю.П. Гладышева, "Право и экономика", N 5, май 2005 г.)

Налогообложение адвокатов

Весьма интересным аспектом деятельности адвокатских объединений является порядок исполнения ими обязанностей налогового агента, которые на них возложены действующим налоговым законодательством. Несмотря на то, что вопросу налогообложения адвокатов в Налоговом кодексе РФ уделено специальное внимание, при анализе этого момента с практической точки зрения возникает ряд сомнений, разрешить которые путем соблюдения прямых указаний закона не удается ввиду отсутствия таковых.

Возьмем, к примеру, проблему учета при исчислении НДФЛ и ЕСН для отчислений, осуществляемых адвокатами. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон) адвокат обязан ежемесячно отчислять за счет получаемого им вознаграждения средства на общие нужды адвокатской палаты в порядке и в размерах, определяемых собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации, и средства на содержание соответствующего адвокатского кабинета, соответствующей коллегии адвокатов или соответствующего адвокатского бюро в порядке и в размерах, установленных адвокатским образованием.

Исходя из данной формулировки, отчисления на нужды адвокатской палаты и отчисления на содержания адвокатского кабинета являются обязательными.

В то же время сопоставление статуса органов, которые устанавливают порядок и величину таких отчислений, выявляет некоторые различия в подходе к учету двух категорий указанных отчислений для целей налогообложения.

Так, несоблюдение требования законодательства об адвокатуре и адвокатской деятельности об отчислениях на нужды адвокатской палаты влечет невозможность для конкретного лица осуществлять адвокатскую деятельность в силу прямого указания Закона. В частности, подп. 6 п. 1 ст. 17 Закона в качестве одного из оснований, по которому прекращается статус адвоката, предусмотрено неисполнение решений органов адвокатской палаты, принятых в пределах их компетенции. По имеющейся информации, данная позиция была отражена в п. 9 решения совета Адвокатской палаты г. Москвы от 16 декабря 2002 г. N 2 "О порядке уплаты отчислений адвокатов на общие нужды Адвокатской палаты г. Москвы."

Определить их налоговый и правовой статус отчислений на содержание адвокатского образования намного сложнее. Однако, по моему мнению, исходя из приведенного текста ст. 7, а также ряда иных статей Закона, их также следует признать обязательными. Правда, такой вывод можно сделать только в результате анализа и даже, пожалуй, в известной мере - толкования норм законодательства.

Например, п. 6 ст. 15 Закона установлено, что адвокат со дня присвоения статуса адвоката, либо внесения сведений об адвокате в региональный реестр после изменения им членства в адвокатской палате, либо возобновления статуса адвоката обязан уведомить совет адвокатской палаты об избранной им форме адвокатского образования в трехмесячный срок со дня наступления указанных обстоятельств.

При этом отсутствие в адвокатской палате в течение четырех месяцев со дня наступления обстоятельств, предусмотренных п. 6 ст. 15 Закона, сведений об избрании адвокатом формы адвокатского образования, в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 17 Закона является основанием для прекращения статуса адвоката советом адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, в региональный реестр которого внесены сведения об адвокате.

Рассмотрим проблему на примере одной из предусмотренных Законом формы адвокатских образований - коллегии адвокатов. Согласно п. 2 ст. 22 Закона коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями, и заключаемого ими учредительного договора. В учредительном договоре учредители определяют, в частности, права и обязанности учредителей (членов) коллегии адвокатов (п. 4 ст. 22 Закона).

Как правило, в устав коллегии адвокатов вносится пункт о том, что член коллегии, систематически не выполняющий или ненадлежащим образом выполняющий свои обязанности, либо нарушающий (зачастую - даже однократно нарушивший) принятые на себя обязательства перед коллегией, а также препятствующий своим действием или бездействием работе коллегии, может быть исключен из нее по решению общего собрания членов коллегии. В перечне обязанностей членов коллегии обычно присутствует указание на их безусловную обязанность исполнять решения президиума коллегии (либо иного аналогичного органа управления) о внесении периодических (целевых и т.п.) взносов.

Из этого следует, что невнесение средств на содержание адвокатского образования (коллегии адвокатов) в конечном итоге влечет утрату статуса адвоката. Это, как представляется, в достаточной мере характеризует обязательный характер данных расходов для адвокатов, избравших соответствующую форму адвокатского образования.

Правда, как свидетельствует практика, в реальности встречаются ситуации, когда адвокаты, являясь участниками того или иного адвокатского образования, по каким-либо причинам в течение довольно длительного времени не осуществляют отчислений, призванных обеспечить функционирование коллегии адвокатов (адвокатского бюро). В этом случае, безусловно, в отношении подобных недисциплинированных специалистов в конечном итоге принимаются меры дисциплинарного воздействия, однако сам факт возникновения таких обстоятельств может квалифицироваться налоговыми органами как доказательство необязательного характера отчислений адвокатов на нужды адвокатского образования (в отличие от отчислений на нужды адвокатской палаты).

С учетом этого в качестве дополнительного аргумента можно привести следующую норму законодательства.

Статьей 21 Закона установлена возможность для адвокатов, наряду с участием в том или ином адвокатском образовании, осуществлять свою деятельность индивидуально в форме адвокатского кабинета.

Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Несмотря на то, что адвокатская деятельность, в силу прямого на то указания в п. 2 ст. 1 Федерального закона N 63-ФЗ, не является предпринимательской, в целях Закона о бухгалтерском учете адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 2 ст. 54 Налогового кодекса РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 (в ныне действующей редакции).

Согласно преамбуле Порядка, он разработан в связи с введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 221 Кодекса плательщики налога на доходы физических лиц, указанные в п. 1 ст. 227 Кодекса, в частности, физические лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Кодекса.

Налоговые органы придерживаются указанных норм законодательства, что подтверждено, в частности, в письме УМНС России по г. Москве от 11 февраля 2004 г. N 28-11/8278.

Таким образом, изложенное позволяет обосновать утверждение, что адвокаты, осуществляющие деятельность в форме адвокатского кабинета, имеют право учитывать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, затраты на содержание кабинета, отвечающие критериям, установленным гл. 25 Кодекса.

Однако тогда в случае, если адвокаты избрали ведение деятельности через иную форму адвокатского образования, они также не могут быть ущемлены в своем праве учитывать при налогообложении расходы, осуществленные для обеспечения своей профессиональной деятельности, только в связи с тем, что эти расходы произведены в форме отчислений на содержание коллегии адвокатов или адвокатского бюро.

Как было разъяснено в письме МНС России от 6 мая 2004 г. N 04-01-14/2-59, для адвокатских образований средства на содержание соответствующего адвокатского образования являются целевым финансированием, а не платой за услуги, оказываемые адвокатам, а сами адвокатские образования, являющиеся некоммерческими организациями, обеспечивают условия для осуществления профессиональной деятельности своих членов-адвокатов.

Безусловно, при этом необходимо исходить из того, какого рода расходы адвокатского образования финансируются за счет средств отчислений, осуществляемых за счет доходов адвокатов. Эти расходы должны отвечать критериям, установленным в гл. 25 Кодекса применительно к расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли. Как известно, таких критериев три: это экономическая обоснованность, документальная подтвержденность и направленность расходов на деятельность, связанную с получением доходов.

В то же время специфика некоммерческого статуса адвокатских объединений диктует и особенные формы доказательства соответствия тех или иных расходов вышеупомянутым критериям. В частности, состав источников финансирования и направления расходования средств фиксируются в смете доходов и расходов. Поэтому в случае, если содержание сметы, утвержденной общим собранием членов коллегии или партнерами адвокатского бюро (либо иным управляющим органом, согласно порядку, предусмотренному Уставом адвокатского образования), включает направления, не согласующиеся с требованиями ст. 252 Кодекса, и те или иные расходы не связаны с деятельностью, направленной на обеспечение условий для осуществления профессиональной деятельности своих адвокатов - членов коллегии (партнеров), то учет данных расходов в качестве профессиональных расходов адвокатов может быть признан налоговыми органами необоснованным.

Тогда уменьшение налогооблагаемого дохода адвокатов на суммы отчислений на содержание коллегии адвокатов будет обоснованно расценено как налоговое правонарушение (неполная уплата сумм налогов и невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов).

Проиллюстрируем сказанное весьма распространенным примером. Адвокаты в процессе оказания услуг по соглашению с доверителем нередко используют для поездок, необходимых в ходе оказания юридической помощи, автомобили. Это позволяет помимо несомненного комфорта достичь не только необходимой мобильности поверенного, но и соблюсти должный уровень конфиденциальности материалов, перевозимых поверенным, а также обеспечить достаточную личную безопасность адвоката. При этом, учитывая пресловутую загруженность дорог, наиболее оптимальным вариантом является аренда автомобиля с профессиональным водителем, позволяющим адвокату не прерывать работу даже в течение поездок.

В то же время, исходя из позиции налоговых органов, если адвокатское бюро будет осуществлять аренду автомобиля, который предполагается предоставлять адвокатам для осуществления разъездов по делам клиентов, то эту деятельность придется квалифицировать не как расходы на содержание адвокатского бюро (коллегии адвокатов), а как деятельность, связанную с оказанием данной организацией услуг адвокатам по предоставлению им автотранспорта. По моему мнению, именно такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 30 сентября 2002 г. N 04-04-06/204. Заметим, что в таком случае подобная деятельность подлежит квалификации как приводящая к возникновению у адвокатского образования (бюро, коллегии) обязанности по уплате налога на прибыль.

Суммы, направляемые адвокатами на финансирование аренды таких автомобилей, будут, таким образом, расцениваться налоговыми органами как плата адвокатов за дополнительные услуги, оказываемые им адвокатским бюро, поскольку они не могут рассматриваться как "обеспечение условий для осуществления профессиональной деятельности" адвокатов, создавших данное адвокатское бюро.

Для самих адвокатов средства, направляемые ими на оплату услуг по предоставлению автотранспорта для осуществления разъездов по делам клиентов, исходя из позиции налоговых органов, освещенной в ряде писем и разъяснений, не подлежат принятию в качестве профессиональных расходов, связанных с получением дохода. В частности, такая точка зрения высказана в письмах УМНС по г. Москве от 11 февраля 2004 г. N 28-11/8278, от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659 и т.п., а также в ряде публикаций в специализированных экономических изданиях. Причем в качестве одного из аргументов контролирующие инстанции апеллируют к тому же самому принципу равенства, который, по их мнению, может быть нарушен при предоставлении адвокатам большей возможности в использовании имущества (квартир, автотранспорта и т.п.), чем ПБОЮЛ, чья деятельность однозначно квалифицируется как предпринимательская.

К сожалению, не удалось обнаружить в нормах действующего налогового законодательства положений, позволяющих сколь-нибудь аргументированно опровергнуть позицию налоговых органов о невозможности расценить расходы адвокатов на транспортные услуги как расходы, связанные с получением доходов.

Из этого, как представляется, следует вывод, что более целесообразно осуществлять учет операций по предоставлению адвокатам автомобилей как дополнительную деятельность адвокатского объединения, доходы от которой подлежат обложению налогом на прибыль. Вторым возможным вариантом является квалификация данных сумм как расходов, подлежащих компенсации со стороны клиента (подп. 4 п. 4 ст. 25 Закона N 63-ФЗ). При этом, естественно, следует иметь в виду, что суммы, уплачиваемые клиентом в качестве компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения, также рассматриваются как доход адвоката, облагаемый НДФЛ и ЕСН, и подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, согласованные адвокатом и доверителем (п. 6 ст. 25 Закона N 63-ФЗ). Впрочем, в первом варианте расходы адвоката на оплату представляемого ему автотранспорта также не уменьшат его дохода для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Данную проблему необходимо решать на уровне формирования сметы доходов и расходов по некоммерческой деятельности адвокатского образования. Все расходы, сомнительные с точки зрения вышеуказанных критериев, целесообразно учитывать в качестве расходов по предпринимательской деятельности, тем самым в значительной степени снижая возможные налоговые риски для адвокатов - членов коллегии.

Здесь, правда, существует еще и организационно-техническая проблема.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ при исчислении налога на доходы физических лиц с доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 Кодекса.

При этом адвокатские образования, как уже отмечалось, являются налоговыми агентами в отношении доходов, полученных адвокатами, которые состоят членами этих образований, в связи с осуществлением ими адвокатской деятельности на основании заключенных соглашений адвокатов с клиентами (доверителями).

При этом источником доходов и тем более работодателем для адвокатов данные юридические лица не являются. В процессе своей профессиональной деятельности адвокаты заключают гражданско-правовые договоры (соглашения) не с соответствующим адвокатским образованием, признаваемым налоговым агентом, а с доверителями. Однако в силу особенного порядка оплаты услуг адвокатов, установленного Законом N 63-ФЗ, доверители не являются и не могут признаваться налоговыми агентами в отношении доходов, полученных адвокатами на основании заключенных соглашений, поскольку они не осуществляют выплат непосредственно своим поверенным, а уплачивают установленные договором (соглашением) суммы адвокатскому образованию (на его расчетный счет или в кассу) согласно п. 6 ст. 25 Закона.

Налицо нестандартная ситуация, когда подлинный источник дохода фактически не производит выплат лицу, с которым у него заключен договор об оказании юридической помощи, а организация, реально осуществляющая данные выплаты непосредственно адвокатам, в действительности не является источником дохода, а лишь выполняет "искусственным образом" (специальной нормой налогового законодательства) приданные ей функции налогового агента.

Следовательно, исходя из буквального прочтения норм налогового законодательства ни адвокатские образования - налоговые агенты, ни доверители, заключающие договоры с адвокатами, не обладают правомочностью предоставлять профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 221 НК РФ для налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера.

Однако при этом невозможно и предоставление адвокатам профессиональных налоговых вычетов в порядке, установленном п. 1 ст. 221 НК РФ для индивидуальных предпринимателей (т.е. при представлении декларации по НДФЛ в налоговые органы), поскольку адвокатская деятельность, как декларировано в п. 2 ст. 1 Закона, не относится к предпринимательской.

В связи с этим, по моему мнению, руководствуясь принципом равенства и недискриминационного характера налогообложения (ст. 3 Кодекса), следует признать, что поскольку у адвокатов, избравших иные формы адвокатских образований, учет доходов и расходов осуществляется бухгалтерией адвокатского образования (на лицевых счетах адвокатов), то и право учитывать суммы фактически произведенных расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности (аналогично порядку предоставления профессиональных налоговых вычетов, установленному ст. 221 Кодекса) также должно быть предоставлено соответствующим адвокатским образованиям.

Адвокаты в силу того, что они не ведут предпринимательскую деятельность, не обязаны представлять декларацию по НДФЛ в соответствии со ст. 229 Кодекса. Если же у адвоката существуют основания, позволяющие ему получить социальные или имущественные вычеты, установленные ст. 219 и 220 НК РФ, а также в иных случаях, если вычеты (например, стандартные) были по каким-либо причинам получены им в меньших размерах, чем положено (поскольку стандартные налоговые вычеты с 1 января 2003 г. могут быть предоставлены не только работодателем, но и налоговым агентом), то он, как и любой гражданин, имеет право представить такую декларацию по окончании налогового периода в налоговый орган по месту жительства.

Адвокатское образование в качестве налогового агента представляет справку о доходах, выплаченных адвокатам, и о суммах удержанного и перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц (форма N 2-НДФЛ) в налоговые органы по месту своего учета (п. 2 ст. 230 Кодекса). Аналогичная справка выдается адвокатам по их заявлению. Кроме того, как представляется, с учетом всего вышеизложенного адвокатское образование может выдать адвокатам справку или иные документы, подтверждающие направления расходования средств, отчисляемых ими на содержание адвокатского образования.

В связи с данным аспектом проблемы может возникнуть конфликт с налоговыми органами, которые в ряде случаев трактуют суммы, направляемые членами некоммерческих партнерств (к разновидности которых относится коллегия адвокатов), как суммы, не подлежащие учету при налогообложении организаций, перечисляющих эти суммы, в соответствии с подп. 34 ст. 270 Кодекса (т.е. в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком в качестве целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению).

Однако, как представляется, в данном случае правильнее для квалификации сумм, отчисляемых адвокатами на содержание коллегии, использовать иной пункт ст. 270 НК РФ, а именно - п. 15, в котором упоминаются "суммы добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, суммы добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений)".

Поскольку в ст. 270 Кодекса говорится о неучете для целей налогообложения добровольных взносов, а применительно к взаимоотношениям адвокатов - членов коллегий и коллегий адвокатов, следует все же говорить об обязательных взносах, то такие взносы, как не поименованные названной статье, должны учитываться в уменьшение налогооблагаемого дохода адвокатов.

Однако в настоящее время нельзя исключить возможность того, что свою правоту в конфликте с налоговыми органами коллегии адвокатов придется отстаивать в суде, поскольку прямая норма, регламентирующая данный вопрос, в действующем налоговом законодательстве отсутствует. Впрочем, есть некоторая надежда, что налоговые органы сочтут судебное разбирательство с коллегией адвокатов не слишком перспективным занятием и попытаются решить вопрос путем издания каких-либо дополнительных разъяснений либо внесением изменений (уточнений) в законодательные акты.

Ю.П. Гладышева,

главный аудитор ООО "А.И. Аудит-Сервис",

специалист по налогообложению, кандидат педагогических наук

"Право и экономика", N 5, май 2005 г.