Запоздалый вычет ("Налоговые споры", N 5, май 2005 г.)

Запоздалый вычет

Законодатель, установив порядок применения налоговых вычетов, определил момент возникновения у налогоплательщика права на вычет. Но на практике нередко возникают ситуации, когда по тем или иным причинам невозможно однозначно определить период, в котором налогоплательщику следует использовать это право. Например, счет-фактура от поставщика поступил не вовремя, или возник спор о том, что считать датой принятия на учет основного средства, и т.д. Занимая осторожную позицию, бухгалтер, как правило, ставит суммы налога к вычету позднее. Не повлечет ли такой подход претензии со стороны налоговых органов?

Причина спора

Организация по контракту о строительстве торгово-офисного центра перечислила денежную сумму, включая НДС. Но принималась к вычету уплаченная сумма налога не единовременно, а по частям - частично в июне, а частично в июле 2003 г.

Налоговая инспекция при проверке налоговых деклараций по НДС и документов, обосновывающих право на налоговый вычет, предложила организации уменьшить суммы налога, предъявленные к возмещению, посчитав, что они исчислены в завышенных размерах. Поскольку объект строительства был принят на баланс в качестве основного средства в мае 2003 г., то в этом же налоговом периоде и нужно было принимать уплаченный НДС к вычету.

Организация не согласилась с позицией налогового органа.

/--------------------------------------------\        /--------------------------------------------\

|        Позиция налоговой инспекции         |        |              Позиция организации           |

|--------------------------------------------+------+--------------------------------------------|

|Организация должна была применить  налоговый| 7952052|Применение  налогового  вычета позднее,  чем|

|вычет сразу после принятия основных  средств|рублей  |указывает налоговый орган,  не  противоречит|

|на учет, т.е. тогда, когда  у нее  появилось|        |налоговому законодательству. В декларации  к|

|право на вычет. В связи с этим налоговую де-|        |вычету  поставлена  сумма НДС, предъявленная|

|кларацию за июнь и июль 2003 г. нужно  уточ-|        |заявителю и фактически уплаченная  им,  т.е.|

|нить в сторону уменьшения сумм НДС, предъяв-|        |все условия для вычета организацией соблюде-|

|ленных к вычету.                            |        |ны.                                         |

\--------------------------------------------/        \--------------------------------------------/

                                                      /--------------------------------------------\

                                                      |        Решение в пользу организации        |

                                                      \--------------------------------------------/

Позиция суда

Порядок применения налоговых вычетов, установленный в ст. 171, 172 НК РФ, не ограничивает право налогоплательщика на их применение только тем периодом, в котором был оплачен НДС поставщику, т.е. не запрещает налогоплательщику применить налоговый вычет в следующие налоговые периоды.

Такое решение принял ФАС Московского округа в постановлении от 01.10.04 по делу N КА-А40/8638-04.

Наш комментарий

Из приведенного судебного решения до конца не ясно, каким образом организация осуществляла строительство объекта основного средства. Мы предполагаем, что изначально объект был принят по акту приема-передачи и введен в эксплуатацию, организация приняла его к учету в качестве основного средства. Но отдельные строительно-монтажные работы еще продолжались, возможно, с привлечением других подрядчиков. Поэтому организация, занимая осторожную позицию, решила принять уплаченный НДС к вычету не сразу после постановки на учет основного средства, как это позволяет сделать закон (п. 1 ст. 172 НК РФ). Она решила принять к вычету уплаченные суммы налога частями по мере окончания строительно-монтажных работ.

Спор же возник в связи с тем, что налоговый орган и налогоплательщик момент возникновения права на налоговый вычет по НДС определили одинаково, а вот период действия и реализации этого права - по-разному. На практике налоговые органы нередко предъявляют налогоплательщикам такие претензии, несмотря на то, что сумма налога к возмещению (или ее зачет) предъявляется позднее, чем это предусмотрено законом.

В подобных спорах изначально надо различать следующие периоды: первый - когда у налогоплательщика появилось право на налоговый вычет, и второй - когда он им фактически воспользовался.

Налоговым кодексом РФ, а именно п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщикам предоставлено право уменьшить общую сумму налога на установленные законом налоговые вычеты, а когда будет реализовано это право налогоплательщик решает самостоятельно.

В статье 172 НК РФ, устанавливающей порядок применения налоговых вычетов, определены только моменты возникновения у налогоплательщика права на вычет в зависимости от совершаемых им операций. И толковать эту норму ограничительно нельзя. Поэтому неверным будет вывод о том, что использовать право на вычет налогоплательщик может только в том налоговом периоде, в котором это право появилось. Если налогоплательщик своим правом своевременно не воспользовался, сумму вычета можно заявить в налоговых декларациях следующих налоговых периодов, уточнять налоговую декларацию прошлого периода не обязательно.

Применять такой же подход можно и в тех случаях, когда налогоплательщик получает счет-фактуру с опозданием, например по причине несвоевременного их выставления поставщиками. Позицию Минфина России по этому вопросу можно выяснить, прочитав один из частных ответов на запрос налогоплательщика. В письме Минфина России от 23.06.04 N 03-03-11/107 говорится, что по оплаченным услугам, счета-фактуры по которым поступили с опозданием, вычет налога производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры. Этот вывод подтверждает позицию суда в рассматриваемом споре. Таким образом, налогоплательщик может принять сумму НДС к налоговому вычету позже появления права на этот вычет. Но это не значит, что он не сможет поправить декларацию прошлого периода. Выбор периода, в котором налогоплательщик решит реализовать свое право на налоговый вычет, остается, по нашему мнению, за ним самим.

Также хотим обратить ваше внимание на то, каким образом суд оценил ссылку налогового органа на небезызвестное определение Конституционного Суда РФ от 08.04.04 N 169-О. Налоговики указали, что обязательным в данном споре является рассмотрение вопроса о том, из каких денежных средств налогоплательщик осуществлял расчеты с поставщиками. Данный юридический факт, по мнению налоговых органов, имеет существенное значение для дела.

Между тем суд указал, что обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, согласно ч. 2 ст. 65 АПК РФ, определяются на основе норм материального права. Это значит, что для суда определение Конституционного суда - не источник материального права, а стороны спора, обосновывая свои требования, должны ссылаться на законы и иные нормативные правовые акты.

"Налоговые споры", N 5, май 2005 г.