Сроки - дело серьезное (Т.А. Гусева, "Налоговые споры", N 5, май 2005 г.)

Сроки - дело серьезное

Вопрос о порядке и сроках взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации, а также за счет имущества налогоплательщика не теряет своей актуальности. До сих пор по данному вопросу не выработано единой точки зрения, да и судебная практика также весьма противоречива. Но если налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги, то и налоговые органы обязаны соблюдать процедуру их принудительного взыскания.

В Налоговом кодексе РФ вопросу принудительного взыскания задолженности посвящены ст. 45-47, 69, 70. Установив факт недоимки, налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование о ее уплате и уплате соответствующих пеней. Такое требование направляется в трехмесячный срок после того, как наступил день уплаты налога (п. 1 ст. 70 НК РФ); если же недоимка обнаружена в результате налоговой проверки, то срок для направления требования сокращается до 10 дней со дня вынесения решения по результатам проверки (п. 2 ст. 70 НК РФ). В требовании налоговый орган указывает срок для добровольной уплаты суммы задолженности.

В том случае, если обязанность налогоплательщика (плательщика сборов) по уплате налогов и сборов после направления требования об уплате налога изменилась, налоговый орган обязан направить уточненное требование в 10-дневный срок после того, как стало известно об изменении данной обязанности, а ранее направленное требование отозвать.

Названные положения НК РФ нашли свое отражение в приказе МНС России от 02.04.03 N БГ-3-29/159, утвердившем порядок работы налоговых органов по взысканию недоимки. Однако отдельные положения этого Порядка нуждаются в уточнении.

Следует прямо указать, что налоговый орган не вправе повторно направлять требование об уплате налога, поскольку действующий Налоговый кодекс допускает только направление уточненного требования и только в случае, когда меняется обязанность по уплате налога. Такие случаи приведены в ст. 44 НК РФ.

В любых других ситуациях повторное требование будет незаконным. Например, налоговые инспекции не вправе повторно направлять требование об уплате той же суммы и по тем же основаниям, если первое требование признано судом недействительным (см. постановления ФАС Поволжского округа от 05.10.04 по делу N А57-12692/02-9, ФАС Центрального округа от 01.07.03 по делу N А08-6541/02-4, ФАС Северо-Западного округа от 06.08.03 по делу N А21-717/03-С1).

Оценивая сроки направления требования об уплате налога, судебные органы исходят из того, что само по себе несоблюдение срока не нарушает прав налогоплательщика. Единственным критерием определения момента, после которого налоговые органы уже не могут взыскать налог ни в бесспорном, ни в судебном порядке, является истечение общего срока взыскания налога (см. п. 6 и 9 Приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ N 71, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.03 по делу N А58-1554/03-Ф02-4057/03-С1).

Всему свой срок

Налоговый кодекс РФ любые действия налоговых органов связывает с какими-то сроками. И бесспорное взыскание, и обращение с иском в судебные органы зависят от сроков, указанных в требовании. Причем эти сроки являются пресекательными. Поэтому представляются недопустимыми попытки налогового органа восстановить или продлить срок предъявления налогоплательщику требования, например, направляя новое требование на те же суммы.

Сроки выставления инкассовых пропущены. Что делать?

Если организация добровольно не исполнила требование налогового органа об уплате налога, то в течение 60 дней после окончания срока, указанного в требовании, налоговики могут выставить на счет налогоплательщика в банк инкассовые поручения на списание недоимки (п. 3 ст. 46 НК РФ). Однако в том случае, если налоговая инспекция пропустит этот срок, за взысканием недоимки ей придется обращаться в суд.

Возникает вопрос: в течение какого срока налоговые органы могут обратиться в суд? Прямого ответа на него Налоговый кодекс не содержит.

Отсутствие формальных сроков для взыскания налога и пени с юридических лиц противоречит здравому смыслу. Как долго бюджет может "терпеть" отсутствие поступлений и как долго самой организации находиться в состоянии должника? Именно поэтому судебная практика определила предельный срок для предъявления таких исков.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 указано, что при рассмотрении вопросов взыскания с организаций задолженности по налогам и пеням судам надо исходить из принципов всеобщности и равенства налогообложения. Поэтому срок давности для обращения в суд за взысканием задолженности с организаций такой же, как и для взыскания задолженности с физических лиц, т.е. шесть месяцев. Только срок этот будет исчисляться с 61-го дня после истечения срока, отведенного в требовании на добровольное погашение недоимки.

Пример

В требовании на уплату налога указано, что недоимка должна быть погашена не позднее 20 января 2005 г. Налогоплательщик налог не уплатил. Налоговый орган может обратиться в суд до 22 сентября 2005 г.

Аналогичным образом должно осуществляться и принудительное взыскание пеней - в течение шести месяцев после истечения срока, установленного в требовании для их добровольной уплаты.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России выпустил письмо, и, хотя в нем речь идет о взыскании пени с физических лиц, логику рассуждения в полной мере можно применить и к взысканию налога и пени с организаций.

В отношении налогоплательщиков - физических лиц специалисты Минфина России высказали однозначную позицию: взыскать начисленные пени можно только в течение шести месяцев, считая с того момента, когда истек срок, отведенный на их добровольную уплату (срок добровольной уплаты определяют налоговые органы в требовании, направляемом налогоплательщику). Именно этот срок установлен в ст. 48 НК РФ, регулирующей порядок взыскания недоимки и пеней за счет имущества физических лиц.

Еще раз отметим, что пропущенный срок ни при каких обстоятельствах не восстанавливается. Однако налоговое ведомство попыталось обойти этот запрет.

В пункте 8 Порядка работы налоговых органов по взысканию недоимки предусмотрено, что в том случае, если сроки, в течение которых налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании сумм налога, были пропущены или требование об уплате налога было признано судом недействительным, налоговый орган должен рассмотреть вопрос о включении налогоплательщика в план проведения выездных налоговых проверок. Получается, что, если налоговая инспекция по каким-либо причинам своевременно не приняла мер по взысканию недоимки, ей нужно провести выездную налоговую проверку. Цель такой проверки понятна - включить суммы невзысканной задолженности в акт проверки и по новой предъявить их к уплате налогоплательщику.

Вот тут-то налогоплательщику и надо вспомнить об общем трехлетнем сроке давности взыскания недоимки. Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, этим же сроком ограничивается предъявление налогоплательщику сумм задолженности. Используя эту норму Кодекса, можно требовать признания проверки и принятого по ее результатам решения незаконными.

Есть ли срок для ареста имущества?

Как следует из п. 7 ст. 46 НК РФ, если на счетах налогоплательщика средств недостаточно или их нет совсем, либо у налоговых органов отсутствует информации о его счетах, то взыскать налог можно за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, установленном ст. 47 НК РФ. Однако ст. 47 НК РФ сроков для взыскания не содержит.

Налоговое ведомство (п. 12 вышеуказанного Порядка) самостоятельно установило этот срок - 30 дней с момента направления инкассового поручения в банк, при этом инкассовые поручения отзываются и до банка доводится решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Если у налогового органа есть документально подтвержденные основания полагать, что налогоплательщик самостоятельно принимает меры по погашению задолженности, то этот срок может быть увеличен до 90 дней.

По мнению автора, решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика должно быть вынесено налоговым органом в течение 60 дней после истечения срока, установленного в требовании*(1). Пункт 3 ст. 46 НК РФ отводит налоговикам 60-дневный срок для принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика. Он отсчитывается с момента окончания срока для исполнения требования об уплате налога. И в случае пропуска этого срока задолженность может быть взыскана только в судебном порядке с учетом 6-месячного срока.

Исходя из общего смысла этой статьи Кодекса в их системной связи с другими нормами, на принятие решения об обращении взыскания за счет имущества налогоплательщика отведен тот же срок, т.е. 60 дней. И если налоговые органы в этот срок не уложились, то взыскать задолженность за счет имущества нельзя. К такому выводу пришел, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.05.04 по делу N А66-8592-03.

Исполнение решения налогового органа о взыскании задолженности налогоплательщика за счет его имущества осуществляется службой судебных приставов в соответствии с Федеральным законом об исполнительном производстве.

Как следует из ст. 60 этого Закона, если производится арест имущества должника третьей очереди, то об этом сообщается в налоговую службу для решения вопроса о возбуждении в арбитражном суде производства по делу о несостоятельности (банкротстве) должника организации. Налоговый орган инициирует процедуру банкротства и в том случае, если судебный пристав-исполнитель возвращает не исполненным постановление налогового органа о взыскании налога, пеней за счет имущества должника.

Обоюдная ответственность

Пропуск установленных сроков чреват для налоговых органов не только потерей процессуальных оснований для взыскания налога, но и привлечением к ответственности должностных лиц налоговых органов.

Конституционная обязанность платить законно установленные налоги предполагает не только соблюдение процедуры установления, введения в действие налога и его уплаты, но и соблюдение процедуры взыскания налога. Поэтому требования о строгом соблюдении законодательства в равной степени должны распространяться не только на налогоплательщиков, но и на должностных лиц налоговых органов. В противном случае права налогоплательщиков могут быть нарушены, поскольку отчуждение принадлежащего ему имущества в пользу государства будет осуществляться в произвольном порядке.

Обозначим порядок взыскания налога и пени с налогоплательщиков-организаций в виде схемы (рис.).

Установленный порядок взыскания налоговой задолженности четко прописывает последовательность действий налоговых органов и не оставляет им возможности вернуться в прошлые налоговые периоды, если не была реализована указанная схема действий. Например, в 2005 г. невозможно выставить инкассовое поручение, а то и принять решение о взыскании налога за счет имущества по недоимке, образовавшейся в 2001 г. и раньше.

                               /---------------------------------------------\

                               |Задолженность по уплате налога (ст. 45 НК РФ)|

                               \---------------------------------------------/

  /----------------------------------------------------------------------------------------------\

  |Требования об уплате налога, а также пени с указанием срока добровольной уплаты (ст. 69 НК РФ)|

  \----------------------------------------------------------------------------------------------/

Требование в установленный налоговым органом строк не исполнено
если срок для принудительного взыскания не про- пущен	если срок для принудительного взыскания пропущен

/-----------------------------------------------\ /------------------------------------------------\

|Решение  о взыскании  налога  и  пени  за  счет| |Заявление в суд о взыскнии причитающейся к упла-|

|средств, находящехся на счетах (ст. 46 НК РФ)  | |те суммы налога и пени (ст. 46 НК РФ)           |

\-----------------------------------------------/ \------------------------------------------------/

Решение о взыскании налога и пени за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ)

Рис. Порядок взыскания налога и пени с организаций

Т.А. Гусева,

доцент кафедры административного и финансового права

юридического факультета ОрелГТУ, адвокат, канд. юрид. наук

"Налоговые споры", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такой вывод весьма не однозначен. В положениях НК РФ, определяющих право налоговых органов взыскивать задолженность налогоплательщиков за счет иного имущества, срок для взыскания прямо не установлен. Судебная практика также по-разному толкует эти нормы. - Примеч. ред.