Спорное право ("Налоговые споры", N 6, июнь 2005 г.)

Спорное право

О суммах НДС, уплачиваемых при приобретении работ или услуг в
Республике Беларусь

Соглашение от 15.09.04 между Правительством РФ и Правительством республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг"

По общему правилу, налог, уплаченный поставщикам, подлежит вычету (возмещению) или включается в расходы при исчислении налога на прибыль. Однако в тех случаях, когда приобретаются работы или услуги у поставщиков из Республики Беларусь, этого не происходит. Что же в таких случаях делать российскому налогоплательщику?

С начала текущего года у российских налогоплательщиков, приобретающих работы и (или) услуги у поставщиков - налогоплательщиков Республики Беларусь, появились определенные проблемы. НДС, указанный в документах белорусского поставщика, к вычету принять нельзя.

Налогоплательщики не имеют возможности реализовать свое право на налоговый вычет по не зависящим от них обстоятельствам. Дело в том, что правительствами России и Республики Беларусь до настоящего времени не принят соответствующий протокол, который бы регулировал порядок взимания косвенных налогов, в том числе НДС, при выполнении работ и оказании услуг налогоплательщиками России и Белоруссии. Исходя из ст. 5 Соглашения, заключенного между правительствами двух государств, пока российским и белорусским налогоплательщикам следует руководствоваться нормами национального законодательства своей страны.

Если обратиться к российскому налоговому законодательству (гл. 21 НК РФ), то мы увидим, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России. К поставщикам из Республики Беларусь это не относится. Кроме того, указанные в документах белорусского поставщика суммы НДС, по российскому законодательству, считать налогом нельзя. Как же быть российским налогоплательщикам в таких случаях?

Следует руководствоваться ст. 264 НК РФ, определяющей перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В пункте 49 данной статьи названы "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Эта норма позволяет учесть оплаченные суммы как расход, ведь приобретаемые работы и услуги у белорусских поставщиков необходимы для последующего производства и (или) реализации продукции.

Конечно же, такой путь не исключает претензии со стороны налоговых органов, которые, скорее всего, будут использовать положения ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию России, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 данной статьи.

В пункте 2 приведен перечень случаев, когда предъявленные покупателю-налогоплательщику суммы налога учитываются в стоимости товаров (работ, услуг). Считается, что указанный перечень является закрытым, поэтому в иных ситуациях налогоплательщик не может учесть в составе стоимости товаров (работ, услуг) предъявленные и оплаченные суммы налога.

Но в нашем случае нормы ст. 170 НК РФ неприменимы, поскольку, по российскому законодательству, уплачиваемые белорусским поставщикам суммы за выполненные работы или оказанные услуги нельзя считать налогом на добавленную стоимость.

О том, как исправить ненадлежаще составленные счета-фактуры

Письмо Минфина России от 08.12.04 N 03-04-11/217 "О порядке оформления и исправления счетов-фактур"

Небезызвестные правила ведения журналов регистрации счетов-фактур, книг покупок и книг продаж указывают, как налогоплательщикам НДС составлять счета-фактуры и вести соответствующий учет. Но можно ли применять эти указания для оценки действий налогоплательщиков по принятию сумм налога к вычету или возмещению?

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж. Правительством РФ утверждены соответствующие Правила. Положения Правил напрямую касаются счетов-фактур, которые являются основанием для принятия налогоплательщиком предъявленных сумм налога к вычету или возмещению (п. 1 ст. 169, 172 НК РФ). Ссылаясь на отдельные пункты этих Правил, налоговые органы нередко делают выводы о неправильном предъявлении налогоплательщиками сумм налога к вычету (возмещению).

Так же поступает и финансовое ведомство. В рассматриваемом нами письме Минфин России, отвечая на частный вопрос налогоплательщика, сделал вывод, что принять к вычету суммы налога на основании счетов-фактур, исправленных путем замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), нельзя.

На чем же основано такое утверждение? В письме приводится п. 3 ст. 168 НК РФ, в котором определен срок выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), а также п. 2 Правил, устанавливающий обязанность продавцов вести учет выставленных покупателям счетов-фактур в хронологическом порядке.

На первый взгляд, непонятно, при чем здесь эти нормы. Однако, проанализировав их и сопоставив с выводом Минфина о том, что выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, Правилами не предусмотрено, можно понять, чего требует финансовое ведомство от налогоплательщиков.

Правила предусматривают ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур покупателями по мере их поступления от продавцов, а продавцами - в хронологическом порядке. Не все налогоплательщики обращают внимание на то, что учет касается всех без исключения счетов-фактур, включая и те, что составлены с нарушением установленных законом требований. Речь идет о том, что любой счет-фактура, поступивший к покупателю, должен регистрироваться в журнале, и неважно, что он уже поступал ранее. То же самое касается и продавца - любой, составленный им счет-фактура, должен регистрироваться в журнале учета.

Финансовое ведомство именно в таком виде представляет ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, ведь только так налоговые органы в отношении любого счета-фактуры смогут установить первоначальную дату его выставления продавцом и первоначальную дату его поступления к покупателю.

Вернемся к выводу Минфина о том, что заменять составленные с нарушением счета-фактуры нельзя. Действительно ли такой способ исправления первоначального счета-фактуры не применим?

На самом деле Правилами лишь установлено, в каких случаях счета-фактуры не регистрируются в книге покупок и книге продаж. Так, согласно пп. 14, 29 Правил не регистрируются счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, а также счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Также установлено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Каким образом исправлять ненадлежаще составленные счета-фактуры, в Правилах не определено, нет в них и запрета на исправление счетов-фактур какими-то отдельными способами. Единственное условие - счет-фактура может быть исправлен только тем, кто его составил, поэтому налогоплательщик обращается к продавцу. А последний самостоятельно выбирает удобный ему способ. Отметим, что у покупателя нет права обязывать продавцов вносить исправления в счета-фактуры каким-то определенным образом.

Соответственно, полученный от продавца исправленный счет-фактуру налогоплательщик регистрирует в книге покупок и ставит суммы налога к вычету (возмещению). Для получения права на налоговый вычет (возмещение налога) главное, чтобы счет-фактура отвечал требованиям пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Наши выводы подтверждаются и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 02.11.04 по делу N КА-А40/10099-04, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.05 по делу N Ф04-51/2005 (8011-А67-29)).

"Налоговые споры", N 6, июнь 2005 г.