Где кончается обязанность и начинается право? (С.Г. Пепеляев, "Налоговые споры", N 6, июнь 2005 г.)

Где кончается обязанность и начинается право?

Налогоплательщик обнаружил переплату по налогу за прошлые периоды. Налоговые декларации по тем периодам уже сданы и камеральные проверки по ним налоговым органом проведены. Какие действия должен предпринять налогоплательщик для того, чтобы вернуть или зачесть образовавшуюся переплату, и с какими трудностями он может столкнуться?

В практике налогообложения до сих пор остается неразрешенным вопрос о том, как правильно налогоплательщику заявить об обнаружившейся переплате налогов. Переплата может произойти в результате неиспользования льгот, завышения налоговой базы или ставки налога и т.п.

Одни считают, что в таких случаях налогоплательщик должен подать в налоговый орган новую налоговую декларацию, в которой будет указана итоговая, с учетом исправлений, сумма налога*(1). Другие предлагают подавать дополнительную декларацию, в которой надо заявить только о переплаченной сумме налога, подлежащей возврату. А третьи полагают, что при обнаружении переплат налогоплательщик вообще не должен представлять никаких деклараций. Ему достаточно подать в налоговый орган заявление о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога.

Подобное разнообразие суждений вызвано недостаточно четким регулированием налоговых процедур. Несовершенство закона, которое на практике становится очевидным, заставляет задуматься о необходимости доработки части первой Налогового кодекса РФ.

Постараемся найти ответ на поставленный вопрос, проанализировав конкретный пример.

Пример

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации, в которой налогоплательщик указал меньшую сумму налога на прибыль, подлежащую уплате, чем в первоначально поданной им налоговой декларации. Указанная в первоначальной декларации сумма налога была уплачена налогоплательщиком в бюджет.

По расчетам налогоплательщика, образовалась переплата, о чем он и поставил в известность налоговый орган, подав исправленную декларацию и приложив к ней пояснительную записку.

Однако налоговый орган не только не согласился с наличием переплаты по налогу, но и по результатам камеральной проверки доначислил недоимку - разницу между суммами налога, указанными в первоначальной и новой декларациях, и штраф.

Про декларацию о переплате

Декларация, по данным которой налогоплательщик не обязан доплачивать сумму налога, а наоборот, имеет право получить излишне уплаченные суммы или зачесть их в счет предстоящих платежей, подается добровольно. Налоговый кодекс РФ не предусматривает представления такой декларации, но и не препятствует налогоплательщикам в этом.

Статья 81 НК РФ обязывает налогоплательщиков вносить исправления или дополнения в декларации только в случае выявления неточностей или ошибок, приводящих к недоимке. Весь текст ст. 81 НК РФ регулирует особенности подачи именно декларации о доплатах. Сама обязанность вносить исправления или дополнения в декларацию может быть связана только с выполнением налогоплательщиком его обязанности уплачивать налог. При выявлении переплат у налогоплательщика возникает право их вернуть, которым он может и не воспользоваться. Поэтому процедура реализации права на возврат переплат должна отличаться от процедуры выполнения обязанности погасить обнаруженную налогоплательщиком недоимку.

Что касается процедурной нормы, то ни одной статьей НК РФ не предусмотрена подача декларации о переплате налога. Есть только установленное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право налогоплательщика требовать возврата или зачета излишне уплаченной суммы налога.

Процедура возврата или зачета определена в ст. 78 НК РФ. В ней сказано, что налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате (зачете) переплаты по налогу. Форма такого заявления законом не определена. Оно может быть сделано в любой форме, свидетельствующей о намерении налогоплательщика вернуть или зачесть излишне уплаченную сумму налога. Не исключено, что это будет декларация о переплате.

По своей правовой природе декларация о переплате, подача которой основана на праве, а не на обязанности налогоплательщика, не является налоговой декларацией в том смысле, который придает ей ст. 80 НК РФ. Это заявление налогоплательщика о переплатах.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация - это заявление налогоплательщика о причитающихся к уплате суммах налога. В нашем примере такое заявление налогоплательщик сделал при подаче первоначальной декларации. Поэтому если декларацию о переплатах также считать заявлением о налоговых обязательствах, то первоначальную декларацию следует считать аннулированной. Но в этом случае вновь подаваемая декларация будет являться единственной декларацией по соответствующему налогу, и тогда следует признать, что она подана с нарушением установленного законом срока подачи декларации, т.е. появляется основание для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. Понятно, что такой подход несовместим с правом налогоплательщика заявлять о возврате или зачете переплат, а потому не может применяться.

Есть переплата или нет - процедура согласования

Прежде чем заявлять о возврате или зачете переплат по налогу, налогоплательщик должен удостовериться, что переплаты действительно существуют. Для этого он вправе заявить налоговому органу о своей позиции относительно исчисления налога, в том числе путем подачи исправленной или дополнительной декларации.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган, получив данные о возможных переплатах, может назначить сверку налоговых платежей. А в том случае, если налоговый орган сомневается в сумме переплаты, он обязан это сделать. По результатам сверки составляется акт, который подписывается представителями налогового органа и налогоплательщика.

По смыслу пп. 3 и 4 ст. 78 НК РФ, извещая налогоплательщика о возникшей переплате, налоговый орган должен предложить ему определиться, желает ли он получить сумму переплаты или зачесть ее в счет предстоящих платежей. После этого с учетом результатов сверки налоговый орган принимает соответствующее решение.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ предусматривает специальную процедуру разрешения вопроса о переплатах. Эта процедура должна применяться независимо от того, как налоговый орган получил сведения о переплате: из специального заявления или из декларации о переплате.

Проверка проверке рознь

Налоговый кодекс РФ не предусматривает проведения камеральных проверок в отношении деклараций о переплате (ст. 88 НК РФ). Камеральная проверка - это форма налогового контроля (ст. 82 НК РФ), позволяющая налоговым органам оценивать, каким образом налогоплательщик выполняет свои обязанности. Поскольку подача декларации о переплатах является правом, а не обязанностью налогоплательщика, и она не влечет возникновения обязанности по уплате налога, то обоснованность требований налогоплательщика о возврате (зачете) переплат должна проверяться в рамках специальных процедур, которые формами налогового контроля не являются.

Следует учитывать и то, что, проверяя факт переплаты, налоговый орган не может не затронуть те сведения, которые были отражены в первоначально поданной декларации. А это уже камеральная проверка, на которую отводится 3-месячный срок, такой же, как и для проверки первоначально поданной налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). Это обстоятельство также свидетельствует о необходимости применять специальный порядок, предусмотренный ст. 78 НК РФ.

Если в отношении первоначально поданной декларации проводилась камеральная проверка и принималось решение, то проверка дополнительной декларации в полном объеме и вынесение решения о каких-либо доначислениях (как в нашем примере) будет означать изменение налоговым органом им же принятого ранее решения. Однако закон этого не допускает.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что в отношении дополнительно подаваемой налогоплательщиком декларации, в которой указана меньшая сумма налога, чем в первоначально поданной, не может проводиться камеральная проверка с составлением акта и вынесением решения о доначислениях и санкциях. Такая декларация должна быть проверена в порядке ст. 78 НК РФ путем сверки, после чего вынесено решение о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога либо об отказе в возврате (зачете).

С.Г. Пепеляев,

управляющий партнер юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговые споры", N 6, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом см.: Дела давно минувших дней // Налоговые споры. 2005. N 2. С. 42. - Примеч. ред.