Нематериальные активы (А.С. Базарова, "Налоговый вестник", N 7, 8, июль, август, 2005 г.)

Нематериальные активы

1. Отнесение в бухгалтерском учете объектов
в состав нематериальных активов

1.1. Общие положения

Правила формирования в бухгалтерском учете коммерческих организаций (кроме кредитных) информации о нематериальных активах, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Помимо вышеперечисленных прав в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не включаются в состав нематериальных активов, так как они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

В состав нематериальных активов не включаются также права, вытекающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, из прав на "ноу-хау".

Для признания объекта нематериальным активом необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- у объекта должна отсутствовать материально-вещественная (физическая) структура; при этом должна быть возможность идентифицировать (выделить, отделить) объект от другого имущества;

- объект должен использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не должна предполагаться последующая продажа объекта и данный объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности [патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.].

В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2000 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.д. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

1.2. Документальное оформление операций с нематериальными активами

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" предусмотрен только один документ для учета нематериальных активов - карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1).

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на принятие к учету, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. В графе 7 карточки указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта: при этом не допускается дублирование данных имеющейся в организации технической документации на этот объект.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Формы первичной учетной документации для учета движения и выбытия нематериальных активов не предусмотрены, поэтому организация должна самостоятельно разработать эти формы и закрепить их использование в приказе об учетной политике.

2. Отнесение в налоговом учете объектов в состав
нематериальных активов

Согласно п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива таковым необходимо выполнение следующих условий:

- нематериальный актив должен быть способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- налогоплательщик должен иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

К нематериальным активам не относятся научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Приведем сравнительную таблицу отнесения объектов к нематериальным активам и условия такого отнесения в бухгалтерском и налоговом учете.

Наименование объекта	ПБУ 14/2000	Ст. 257 НК РФ
Отнесение объекта к нематериальным активам
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	+	+
Исключительное авторское право на программу для ЭВМ, базы данных	+	+
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии ин- тегральных микросхем	+	+
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара	+	+
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	+	+
Деловая репутация организации	+	-
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации	+	-
Владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	-	+
Условия принятия объекта в состав нематериальных активов
Отсутствие материально-вещественной структуры	+	-
Возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества	+	-
Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд	+	-
Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев	+	+
Не предполагается последующая перепродажа	+	-
Способность приносить экономические выгоды (доход)	+	+
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительное право у организации на результат интеллектуальной деятельности	+	+

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, однако этой же статьей Кодекса установлено стоимостное ограничение при принятии нематериальных активов к учету. Если первоначальная стоимость нематериального актива составляет менее 10 000 руб., то он не признается амортизируемым имуществом и может быть в полной сумме включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Стоимостного ограничения при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету не установлено, в этом еще одно отличие ПБУ 14/2000 от НК РФ.

3. Поступление и оценка нематериальных активов

3.1. Общие положения

Нематериальные активы могут быть получены организацией следующими способами:

- приобретены за плату;

- получены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены безвозмездно;

- получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

- получены при приобретении предприятия как имущественного комплекса;

- созданы самой организацией.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

От способа получения нематериального актива зависит определение его первоначальной стоимости, и разделом II ПБУ 14/2000 предусмотрены несколько способов оценки первоначальной стоимости нематериальных активов, а также их отражение в бухгалтерском учете.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации предназначен счет 04 "Нематериальные активы", к которому открываются соответствующие субсчета, например:

- "Объекты интеллектуальной собственности";

- "Отложенные затраты";

- "Деловая репутация";

- "Прочие объекты".

Рассмотрим различные способы поступления нематериальных активов, определение их первоначальной стоимости в целях бухгалтерского и налогового учета, а также отражение операций на счетах бухгалтерского учета.

3.2. Приобретение нематериальных активов за плату

3.2.1. Оценка нематериальных активов в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в соответствии с п. 13 ПБУ 14/2000 в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

3.2.2. Оценка нематериальных активов в налоговом учете

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением нематериальных активов, единовременно не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, например расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредиту банка, полученному на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

3.3. Получение нематериальных активов в качестве вклада
в уставный капитал

3.3.1. Отражение нематериальных активов в бухгалтерском учете

Нематериальные активы могут быть получены в качестве вклада в уставный капитал.

В качестве вклада в уставный капитал вносится не сам объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права и т.д.), а имущественные либо иные права на него, имеющие денежную оценку, передаваемые организации в соответствии с лицензионным договором.

Согласно п. 9 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Планом счетов получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в оценке, согласованной учредителями.

Пример 1.

Организация получила от учредителя в качестве вклада в уставный капитал исключительное право на изобретение. Стоимость нематериального актива, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составила 64 000 руб.

Оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
75	80	64 000	Отражена сумма задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал
08	75	64 000	Отражена сумма вклада, внесенная учредителем в виде нематериального актива
04	08	64 000	Принят к учету нематериальный актив на осно- вании документов, подтверждающих право на его использование

3.3.2. Отражение нематериальных активов в налоговом учете

В целях налогообложения прибыли нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, принимаются к учету в денежной оценке, согласованной учредителями или установленной независимым оценщиком.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не признаются доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Налогоплательщики в целях налогообложения прибыли должны учитывать нематериальные активы, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, по остаточной стоимости полученного в качестве вклада объекта, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

3.4. Безвозмездное получение нематериальных активов

3.4.1. Общие положения

Организация может безвозмездно получить имущество или имущественные права только в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).

В первом случае организация получает имущество или имущественные права по договору дарения (ст. 572 ГК РФ).

Другим случаем безвозмездного получения является пожертвование (ст. 582 ГК РФ).

Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

3.4.2. Бухгалтерский учет нематериальных активов

В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Согласно п. 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), являются внереализационными доходами в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. На основании Инструкции по применению Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов". Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива, учтенная на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере признания в отчетном периоде внереализационных расходов, то есть по мере начисления амортизации по данному нематериальному активу.

3.4.3. Налоговый учет нематериальных активов

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами организации, которые оцениваются исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с подпунктом 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается день подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода. В целях же бухгалтерского учета внереализационный доход будет признаваться по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммами дохода, признаваемыми в целях бухгалтерского и налогового учета, а следовательно, между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, а он приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только в случае, если возникают вычитаемые временные разницы, которые представляют собой не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны отражаться по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам, а именно:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 09 "Отложенные налоговые активы".

Согласно п. 23 ПБУ 18/02 в бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются как внеоборотные активы.

Пример 2.

Производственная организация получила безвозмездно (по договору дарения) от физического лица исключительные имущественные права на созданную им компьютерную программу, которую она предполагает использовать в производственных целях. Рыночная стоимость полученных прав, определенная независимым оценщиком, составляет 18 000 руб. Предполагаемый срок полезного использования программы - 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие субсчета:

- 08-5 "Приобретение нематериальных активов";

- 91-1 "Прочие доходы";

- 98-2 "Безвозмездные поступления".

3.5. Приобретение нематериальных активов, стоимость которых выражена
в иностранной валюте

3.5.1. Бухгалтерский учет нематериальных активов

На основании ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно п. 13 ПБУ 14/2000 оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

В период между датой принятия к учету кредиторской задолженности перед поставщиком и датой погашения этой задолженности в бухгалтерском учете может произойти изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю, что приведет к образованию у организации суммовой разницы.

В бухгалтерском учете суммовые разницы возникают только в случае, если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту передачи их покупателю. Суммовые разницы не возникают, если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту их оплаты покупателем, так как даты отражения в учете момента перехода права собственности (соответственно реализации - у продавца и принятия на балансовый учет - у покупателя) и их оплаты совпадают.

Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, суммовая разница у покупателя представляет собой разницу между рублевой суммой, эквивалентной указанной в договоре сумме в иностранной валюте по курсу на дату оприходования товаров (оказанных работ, выполненных услуг), и суммой на дату их оплаты поставщику.

Если с момента оприходования товаров до момента их оплаты покупателем меняется курс рубля по отношению к валюте, в которой стороны установили стоимость товара, то изменяется и цена приобретения товара.

Снижение курса рубля приводит к возникновению у покупателя отрицательных суммовых разниц, то есть цена приобретаемого имущества увеличивается. Если происходит повышение курса рубля, у покупателя возникают положительные суммовые разницы, уменьшающие цену приобретаемого имущества.

Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериального актива включает суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу). Таким образом, фактически перечисленные денежные средства по договору уступки (приобретения) и иным договорам должны формировать первоначальную стоимость нематериального актива до момента его введения в эксплуатацию. В приказе по учетной политике организации должна быть закреплена возможность включения возникающих суммовых разниц в первоначальную стоимость нематериального актива до момента его ввода в эксплуатацию.

3.5.2. Налоговый учет нематериальных активов

Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (принятия к учету) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются внереализационным доходом. В соответствии с подпунктом 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы отражаются в составе внереализационных расходов.

Организации-покупатели, применяющие при определении доходов и расходов метод начисления, признают суммовую разницу:

- доходом на основании п. 7 ст. 271 НК РФ на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав;

- расходом на основании п. 9 ст. 272 НК РФ на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, согласно п. 5 ст. 273 НК РФ не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Пример 3.

Организация приобрела за 944 долл. США (в том числе НДС - 144 долл. США) исключительные имущественные права на компьютерную базу данных у производственного предприятия для использования в основной производственной деятельности. Оплата производится в рублях по курсу Банка России. Стоимость исключительных имущественных прав определяется на дату осуществления платежа. По условиям договора переход права собственности на компьютерную базу - на дату подписания акта передачи. Организация перечисляет аванс в размере 40% от цены сделки. Оставшаяся сумма перечисляется организацией после подписания акта о передаче исключительных имущественных прав на компьютерную базу данных до ее ввода в эксплуатацию.

Курс Банка России составляет:

- на дату перечисления аванса - 28,47 руб. за 1 долл. США;

- на дату подписания акта - 28,55 руб. за 1 долл. США;

- на дату оплаты оставшейся задолженности - 28,68 руб. за 1 долл. США.

В данном примере отрицательная суммовая разница возникает до принятия к учету нематериального актива, поэтому она может учитываться в составе фактических расходов на приобретение нематериального актива как сумма, фактически уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (правообладателю).

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие субсчета:

- 08-5 "Приобретение нематериальных активов";

- 60-1 "Авансы выданные";

- 60-2 "Расчеты с поставщиками".

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
60-1	51	10 750,27	Перечислен аванс в размере 40% от суммы договора (944 долл. США х 40% х 28,47 руб. за 1 долл. США)
08-5	60-2	22 814,40	Отражены приобретенные исключительные права на базу данных на основании акта передачи (800 долл. США х 40% х 28,47 руб. за 1 долл. США) + (800 долл. США х 60% х 28,55 руб. за 1 долл. США)
19	60-2	4106,59	Отражена сумма НДС (144 долл. США х 40% х 28,47 руб. за 1 долл. США) + (144 долл. США х 60% х 28,55 руб. за 1 долл. США)
60-2	60-1	10 750,27	Зачтена сумма аванса
60-2	51	16 244,35	Произведен окончательный расчет за приобретенную базу данных (944 долл. США х 60% х 28,68 руб. за 1 долл. США)
08-5	60-2	62,40	Фактические затраты увеличены на суммовую разницу [800 долл. США х 60% х (28,68 руб. за 1 долл. США - 28,55 руб. за 1 долл. США)]
19	60-2	11,23	Скорректирована сумма НДС на суммовую разницу [144 долл. США х 60% х (28,68 руб. за 1 долл. США - 28,55 руб. за 1 долл. США)]
04	08-5	22 876,80	Приняты к учету в качестве нематериальных активов исключительные права на базу данных (22 814,40 руб. + 62,40 руб.)
68	19	4117,82	Принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику (4106,59 руб. + 11,23 руб.)

Из рассмотренного примера следует, что первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива, по которой он будет принят к учету, составит:

- в целях бухгалтерского учета - 22 876,80 руб.;

- в целях налогообложения прибыли - 22 814,40 руб.

Отличие первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете приведет к образованию постоянных и (или) временных разниц, которые должны учитываться в соответствии с положениями ПБУ 18/02.

3.6. Деловая репутация как объект нематериальных активов

3.6.1. Бухгалтерский учет деловой репутации

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 деловая репутация приобретаемой организации относится к объектам нематериальных активов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в бухгалтерском учете в виде разницы между покупной ценой организации как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2000 положительная деловая репутация определяется расчетным путем как превышение суммы, уплачиваемой продавцу, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки и отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Возможна ситуация, когда при покупке организации появляется отрицательная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая продавцом покупателю в связи с отсутствием у продаваемой организации стабильных покупателей, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.д.

Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В соответствии с п. 29 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости по кредиту счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство.

Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) в течение 20 лет со дня приобретения предприятия как имущественного комплекса равными долями и отражается по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 4.

Организация приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 836 000 руб. (в том числе основные средства - 218 000 руб., нематериальные активы - 57 200 руб., материалы - 234 050 руб., готовая продукция - 243 000 руб., дебиторская задолженность - 83 750 руб.). Договорная цена приобретенного предприятия - 1 227 200 руб., в том числе НДС - 187 200 руб. (согласно сводному счету-фактуре). Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли-продажи предприятия составили 12 000 руб.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие субсчета:

- 08-8 "Внеоборотные активы при покупке предприятия";

- 91-2 "Прочие расходы".

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	51	1 227 200	Перечислены денежные средства за приобретае- мое предприятие
76	51	12 000	Оплачена государственная регистрация права собственности на предприятие и договора купли-продажи
После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на предприятие
91-2	76	12 000	Отражены в составе прочих внереализационных расходов расходы на регистрацию права собственности на предприятие и договора купли-продажи
08-8	76	1 040 000	Отражены вложения в приобретение предприятия (1 227 200 руб. - 187 200 руб.)
19	76	187 200	Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
01	08-8	218 000	Приняты к учету объекты основных средств приобретенного предприятия
04	08-8	57 200	Приняты к учету объекты нематериальных активов приобретенного предприятия
10	08-8	234 050	Приняты к учету материалы приобретенного предприятия
43	08-8	243 000	Принята к учету готовая продукция приобретенного предприятия
60, 62, 76	08-8	83 750	Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия
68	19	187 200	Принята к вычету сумма НДС по оплаченному и принятому к учету предприятию
04	08-8	204 000	Принята к учету в составе нематериальных активов положительная деловая репутация приобретенного предприятия
Бухгалтерские записи ежемесячно в течение 20 лет начиная с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на предприятие
26	04	850	Начислена амортизация деловой репутации 204 000 руб. : 20 лет : 12 мес.)

3.6.2. Налоговый учет деловой репутации

Для целей налогообложения прибыли положительная деловая репутация не включается в состав нематериальных активов. Но поскольку сумма фактических расходов организации по приобретению предприятия как имущественного комплекса превышает балансовую стоимость всех его активов, возникшая сумма превышения в целях налогообложения прибыли может быть учтена в стоимости приобретенных активов пропорционально их стоимости в общей сумме расходов, произведенных организацией.

Пример 4 (продолжение).

В составе активов предприятия приобретена дебиторская задолженность. Поскольку стоимость приобретенной дебиторской задолженности не может быть увеличена, сумма превышения должна быть распределена между приобретенными основными средствами, нематериальными активами, материальными запасами и готовой продукцией.

Стоимость приобретенных активов в бухгалтерском учете составит:

- основные средства - 218 000 руб.;

- нематериальные активы - 57 200 руб.;

- материалы - 234 050 руб.;

- готовая продукция - 243 000 руб.

Подлежащая распределению сумма (положительная деловая репутация) - 204 000 руб.

Произведем следующие расчеты:

1) определим сумму составляющих:

218 000 руб. + 57 200 руб. + 234 050 руб. + 243 000 руб. = 752 250 руб.;

2) определим долю каждой составляющей суммы:

218 000 руб. : 752 250 руб. = 0,29;

57 200 руб. : 750 250 руб. = 0,08;

234 050 руб. : 752 250 руб. = 0,31;

243 000 руб. : 752 250 руб. = 0,32;

3) распределим сумму положительной деловой репутации пропорционально доле каждой составляющей:

204 000 руб. х 0,29 = 59 160 руб.;

204 000 руб. х 0,08 = 16 320 руб.;

204 000 руб. х 0,31 = 63 240 руб.;

204 000 руб. х 0,32 = 65 280 руб.;

4) определим стоимость активов в целях налогового учета:

- основные средства - 218 000 руб. + 59 160 руб. = 277 160 руб.;

- нематериальные активы - 57 200 руб. + 16 320 руб. = 73 520 руб.;

- материалы - 234 050 руб. + 63 240 руб. = 297 290 руб.;

- готовая продукция - 243 000 руб. + 65 280 руб. = 308 280 руб.

На основании вышеприведенного расчета можно сделать вывод, что стоимость активов, приобретенных в составе предприятия как имущественного комплекса, в целях бухгалтерского и налогового учета различна; соответственно будут различны и суммы расходов организации, формирующих бухгалтерскую прибыль и прибыль в целях налогообложения.

3.7. Создание нематериальных активов

3.7.1. Отражение в бухгалтерском учете создания
нематериальных активов

Согласно п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Если изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, то право на получение патента принадлежит работодателю, если в договоре между ним и работником не предусмотрено иное.

Авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя, принадлежит автору служебного произведения. Исключительные права на использование такого произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.

Исключительное право на программу для ЭВМ и базу данных, созданные работником в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником не предусмотрено иное.

Таким образом, работодатель приобретает исключительные права на созданные своими работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения, если в трудовых договорах с работниками не содержится иных условий.

Организация может приобрести право на объект интеллектуальной собственности, если она заключит авторский договор заказа и не будет состоять при этом в трудовых отношениях с автором. Возможность заключения такого договора предусмотрена ст. 33 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

Товарный знак будет считаться созданным, если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Графическое изображение товарного знака может быть разработано как самой организацией, так и другими лицами.

Во всех этих случаях объекты интеллектуальной собственности, относящиеся в целях бухгалтерского учета к нематериальным активам, будут считаться созданными.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется согласно п. 7 ПБУ 14/2000 как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

К фактическим расходам на создание нематериальных активов относятся:

- израсходованные материальные ресурсы;

- оплата труда;

- услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

- патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.д.

Однако согласно п. 8 ПБУ 14/2000 в фактические расходы на создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением активов.

Объект нематериальных активов может быть создан в результате проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, не предусматривает отнесение полученных результатов по НИОКР одновременно к НИОКР и к нематериальным активам.

Если организация примет решение запатентовать полученные результаты НИОКР и такой патент будет ею получен, то при отражении в бухгалтерском учете расходов, связанных с проведением НИОКР, а также расходов на патентование ей необходимо руководствоваться ПБУ 14/2000.

Если же в выдаче патента будет отказано, но за организацией будет сохранено право использования полученных результатов, то организации следует руководствоваться ПБУ 17/02, а не ПБУ 14/2000.

3.7.2. Отражение в налоговом учете создания нематериальных активов

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами. Первоначальная стоимость такого нематериального актива будет определяться как сумма фактических расходов на проведенные опытно-конструкторские разработки, включая затраты на материалы, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Следует отметить, что данные положения не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов. Иными словами, это расходы, связанные с производством и реализацией НИОКР.

Пример 5.

Организация создала базу данных собственными силами. Заработная плата работников, принимавших участие в создании базы данных, составила 15 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога (ЕСН) - 3900 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 2100 руб. Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен в размере 1,2%.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие субсчета:

- 08-5 "Вложения во внеоборотные активы при создании НМА";

- 69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

- 69-5 "Взносы на обязательное пенсионное страхование";

- 69-11 "Взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
08-5	70	15 000	Начислена заработная плата работникам
08-5	69-1	3900	Начислен ЕСН на сумму заработной платы (15 000 руб. х 0,26)
69-1	69-5	2100	Начислены взносы на обязательное пенсионное страхование (15 000 руб. х 0,14)
08-5	69-11	180	Начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (15 000 руб. х 0,012)
04	08-5	19 080	Принят к учету созданный объект нематериальных активов (15 000 руб. + 3900 руб. + 180 руб.)
68	77	547,20	Отражено отложенное налоговое обязательство

В рассмотренном примере первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей бухгалтерского учета, составила 19 080 руб. (15 000 руб. + 3900 руб. + 180 руб.).

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта составит 16 800 руб. (15 000 руб. + 3900 руб.), поскольку суммы взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на социальное страхование от несчастных случаев в соответствии с подпунктами 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Разница между первоначальной стоимостью нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете составила 2280 руб. (2100 руб. + 180 руб.). В соответствии с ПБУ 18/02 данная разница является налогооблагаемой временной разницей. Произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль представляет собой отложенное налоговое обязательство, которое согласно п. 18 ПБУ 18/02 подлежит отражению в бухгалтерском учете на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Сумма отложенного налогового обязательства составит 547,20 руб. (2280 руб. х 24%).

При принятии объекта нематериальных активов к учету организация установит срок полезного использования объекта. В течение этого срока по мере начисления амортизации нематериального актива величина отложенного налогового обязательства будет уменьшаться до полного погашения.

4. Амортизация нематериальных активов

4.1. Отражение амортизации в бухгалтерском учете

4.1.1. Способы начисления амортизации

Согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, нематериальные активы относятся к имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с п. 15 ПБУ 14/2000 установлены следующие способы начисления амортизации нематериальных активов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

4.1.1.1. Линейный способ

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 6.

Организация приобрела нематериальный актив стоимостью 18 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования данного актива установлен в 4 года (48 мес.). Амортизация начисляется линейным способом.

Годовая сумма амортизационных отчислений - 4500 руб. (18 000 руб. : 4 года).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 375 руб. (4500 руб. : 12 мес.).

4.1.1.2. Способ уменьшаемого остатка

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 7.

В продолжение предыдущего примера предположим, что амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка.

Годовая норма амортизации составит 25% (100 % : 4 года).

1-й год эксплуатации:

Сумма амортизации - 4500 руб. (18 000 руб. х 25%).

Остаточная стоимость после 1-го года эксплуатации - 13 500 руб. (18 000 руб. - 4500 руб.).

2-й год эксплуатации:

Сумма амортизации - 3375 руб. (13 500 руб. х 25%).

Остаточная стоимость после 2-го года эксплуатации - 10 125 руб. (13 500 руб. - 3375 руб.).

3-й год эксплуатации:

Сумма амортизации - 2531,25 руб. (10 125 руб. х 25%).

Остаточная стоимость после 3-го года эксплуатации - 7593,75 руб. (10 125 руб. - 2531,25 руб.).

4-й год эксплуатации:

Сумма амортизации - 1898,44 руб. (7593,75 руб. х 25%).

Остаточная стоимость нематериального актива после окончания срока полезного использования - 5695,31 руб. (7593,75 руб. - 1898,44 руб.)

Как видно из примера, сумма амортизации, начисленной в течение срока полезного использования нематериального актива, меньше первоначальной стоимости объекта. Недоамортизированная сумма должна быть включена в сумму амортизации данного объекта за последний год его эксплуатации; следовательно, в последний год эксплуатации амортизация составит 7593,75 руб.

4.1.1.3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример 8.

С использованием объекта нематериальных активов стоимостью 18 000 руб. (без НДС) и сроком полезного использования 4 года будет произведено 56 000 ед. продукции:

- 1-й год - 16 000 ед.;

- 2-й год - 12 000 ед.;

- 3-й год - 12 800 ед.;

- 4-й год - 15 200 ед.

Норма амортизации на 1-й год - 28,57% (16 000 ед. : 56 000 ед.). Годовая сумма амортизации - 5142,60 руб. (18 000 руб. х 28,57%).

Норма амортизации на 2-й год - 21,43% (12 000 ед. : 56 000 ед.). Годовая сумма амортизации - 3857,40 руб. (18 000 руб. х 21,43%).

Норма амортизации на 3-й год - 22,86% (12 800 ед. : 56 000 ед.). Годовая сумма амортизации - 4114,80 руб. (18 000 руб. х 22,86%).

Норма амортизации на 4-й год - 27,14% (15 200 ед. : 56 000 ед.). Годовая сумма амортизации - 4885,20 руб. (18 000 руб. х 27,14%).

В целях сокращения расчетов мы не рассчитывали ежемесячную сумму амортизации, хотя в практической деятельности амортизация должна рассчитываться ежемесячно исходя из фактического выпуска продукции.

В нашем примере фактический выпуск продукции совпал с плановым, и стоимость нематериального актива в течение срока его полезного использования путем начисления амортизации была включена в расходы полностью.

На практике нередко встречаются случаи, когда фактический выпуск продукции оказывается больше или меньше запланированного. Если фактический выпуск продукции больше, амортизация по нематериальному активу будет полностью начислена раньше окончания установленного срока его полезного использования; если же фактический выпуск продукции окажется меньше запланированного, по объекту нематериальных активов не удастся начислить амортизацию полностью и по окончании последнего года эксплуатации останется недоамортизированная сумма. Эта сумма должна быть присоединена к сумме амортизации, начисленной за последний год эксплуатации объекта нематериальных активов.

4.1.2. Определение срока полезного использования
нематериальных активов

При принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.

Срок полезного использования нематериальных активов, на которые имеются патенты и свидетельства, устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока использования в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 3 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 определены следующие сроки действия патентов:

- патент на изобретение - до истечения двадцати лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;

- патент на полезную модель - до истечения пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;

- патент на промышленный образец - до истечения десяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 16 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" регистрация товарного знака действует до истечения 10 лет считая с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Согласно ст. 3 Закона РФ от 06.08.1993 N 5605-1 "О селекционных достижениях" срок действия патента на селекционное достижение составляет 30 лет с даты регистрации вышеуказанного достижения в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений.

Срок полезного использования нематериального актива может быть определен исходя из ожидаемого срока полезного использования нематериальных активов, в течение которого организация может получать доход.

Если по нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений на них устанавливаются в расчете на двадцать лет, но не более срока деятельности организации.

4.1.3. Порядок отражения в учете сумм начисленной амортизации

Начисление амортизации по нематериальным активам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой исключительных прав на него.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются независимо от результатов деятельности организации и отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:

- путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов";

- путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива. В этом случае сумма начисленной амортизации списывается непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования и должно быть закреплено в приказе по учетной политике организации.

Принимая решение о порядке отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объектам нематериальных активов, читателям журнала следует помнить, что в соответствии с п. 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Иными словами, суммы амортизации не накапливаются на счете 05, а стоимость организационных расходов списывается со счета 04 на счета учета затрат.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется также в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, то есть путем отнесения сумм начисленной амортизации непосредственно в кредит счета 04. Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Пример 9.

Организация приобрела в сентябре объект нематериальных активов стоимостью 15 000 руб. (без НДС). При принятии объекта к учету установлены срок его полезного использования - 4 года и линейный метод начисления амортизации. Объект введен в эксплуатацию 7 октября. На счетах бухгалтерского учета производятся следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
			Сентябрь
08	60	15 000	Приобретен объект нематериальных активов
			Октябрь
04	08	15 000	Объект нематериальных активов введен в эксплуатацию
Ежемесячно начиная с ноября в течение срока полезного использования
20, 25, 26, 44	05	312,50	Начислена амортизация (15 000 руб. : 48 мес.)

Пример 10.

В продолжение предыдущего примера предположим, что учетной политикой организации предусмотрено начисление сумм амортизации без применения счета 05. На счетах бухгалтерского учета будут произведены следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
			Сентябрь
08	60	15 000	Приобретен объект нематериальных активов
			Октябрь
04	08	15 000	Объект нематериальных активов введен в эксплуатацию
Ежемесячно начиная с ноября в течение срока полезного использования
20, 25, 26, 44	04	312,50	Начислена амортизация (15 000 руб. : 48 мес.)

4.2. Отражение амортизации в налоговом учете

4.2.1. Методы начисления амортизации

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики могут выбрать один из двух методов начисления амортизации нематериальных активов [п. 1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]:

- линейный;

- нелинейный.

Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта нематериальных активов не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

4.2.1.1. Линейный метод начисления амортизации

Линейный метод начисления амортизации представляет собой равномерное списание стоимости объекта нематериальных активов в течение срока его полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта нематериальных активов определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту нематериальных активов определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 11.

Организация ввела в эксплуатацию объект нематериальных активов, приобретенный в этом же месяце за 20 000 руб. (без НДС). При принятии нематериального актива к учету организацией установлен срок полезного использования равный 6 годам (72 мес.).

Ежемесячная норма амортизации составит 1,39% [(1 : 72 мес.) х 100%].

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 278 руб. (20 000 руб. х 1,39%); таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному нематериальному активу в размере 278 руб.

4.2.1.2. Нелинейный метод начисления амортизации

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта нематериальных активов определяется как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта нематериальных активов определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20% от его первоначальной стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта нематериальных активов в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 12.

В январе 2005 года организация приобрела по договору исключительные имущественные права на объект нематериальных активов и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Стоимость актива - 20 000 руб. (без НДС), срок использования - 2,5 года (30 мес.).

Ежемесячная норма амортизации для данного нематериального актива, исчисленная исходя из срока его полезного использования, составит 6,67% [(2 : 30 мес.) х 100%].

Период	Расчет суммы амортизации, руб.	Остаточная стоимость на начало следующего месяца, руб.
2005 год
Февраль	20 000 х 6,67% = 1334	18 666 (20 000 - 1334)
Март	18 666 х 6,67% = 1245,02	17 414,98 (18 666 - 1245,02)
Апрель	17 414,98 х 6,67% = 1161,58	16 253,40 (17 414,98 - 1161,58)
Май	16 253,40 х 6,67% = 1084,10	15 169,30 (16 253,40 - 1084,10)
Июнь	15 169,30 х 6,67% = 1011,79	14 157,51 (15 169,30 - 1011,79)
Июль	14 157,51 х 6,67% = 944,31	13 312,20 (14 157,51 - 944,31)
Август	13 312,20 х 6,67% = 881,32	12 331,88 (13 312,20 - 881,32)
Сентябрь	12 331,88 х 6,67% = 822,54	11 509,34 (12 331,88 - 822,54)
Октябрь	11 509,34 х 6,67% = 767,67	10 741,67 (11 509,34 - 767,67)
Ноябрь	10 741,67 х 6,67% = 716,47	10 025,20 (10 741,67 - 716,47)
Декабрь	10 025,20 х 6,67% = 668,68	9356,52 (10 025,20 - 668,68)
2006 год
Январь	9356,52 х 6,67% = 624,08	8732,44 (9356,52 - 624,08)
Февраль	8732,44 х 6,67% = 582,45	8149,99 (8732,44 - 582,45)
Март	8149,99 х 6,67% = 544,17	7605,82 (8149,99 - 544,17)
Апрель	7605, 82 х 6,67% = 507,32	7098,51 (7605,82 - 507,32)
Май	7098,51 х 6,67% = 473,47	6625,04 (7098,51 - 473,47)
Июнь	6625,04 х 6,67% = 441,89	6183,15 (6625,04 - 441,89)
Июль	6183,15 х 6,67% = 412,42	5770,73 (6183,15 - 412,42)
Август	5770,73 х 6,67% = 384,91	5385,82 (5770,73 - 381,91)
Сентябрь	5385,82 х 6,67% = 359,23	5023,59 (5385,82 - 359,23)
Октябрь	5023,59 х 6,67% = 335,27	4691,32 (5023,59 - 335,27)
Ноябрь	4691,32 х 6,67% = 312,91	4378,41 (4691,32 - 312,91)
Декабрь	4378,41 х 6,67% = 292,04	4086,37 (4378,41 - 292,04)

В декабре 2006 года остаточная стоимость нематериального актива составит 20% его первоначальной стоимости (20 000 руб. х 20% = 4000 руб.). С момента начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта - 7 месяцев.

Стоимость объекта нематериальных активов на 1 января 2007 года составит 4086,37 руб. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта - 583,76 руб. (4086,37 руб. : 7 мес.).

В соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации по объектам нематериальных активов включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

4.2.2. Определение срока полезного использования

Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. По нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

5. Выбытие нематериальных активов

5.1. Общие положения

Основными причинами выбытия нематериальных активов, числящихся в организации, являются:

- истечение срока действия патента, свидетельства, других документов, подтверждающих право организации на использование нематериального актива;

- непригодность к дальнейшему использованию;

- передача в уставный капитал других организаций;

- безвозмездная передача;

- реализация нематериальных активов.

В соответствии с п. 22 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений, если данная сумма отражалась в бухгалтерском учете на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

Доходы и расходы от списания нематериальных активов:

- подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся;

- относятся на финансовые результаты организации.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что при списании объектов нематериальных активов их стоимость уменьшается на сумму начисленной за время эксплуатации амортизации, если амортизация учитывалась на счете 05. В учете это отражается корреспонденцией по кредиту счета 04 "Нематериальные активы" и дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Остаточная стоимость выбывших нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы" определяется ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов и списывается с субсчета 91-9 на счет 99 "Прибыли и убытки".

5.2. Выбытие нематериальных активов в связи с истечением
срока полезного использования

При принятии объекта нематериального актива к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок его полезного использования. По истечении этого срока нематериальный актив списывается с бухгалтерского учета. Списание объекта нематериального актива производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией, состав которой определяется руководителем организации.

На основании акта о списании объекта нематериального актива, утвержденного руководителем организации, объект списывается с учета, о чем делается запись в карточке учета нематериальных активов.

Начисление амортизации по нематериальному активу прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости нематериального актива.

Пример 13.

Организация владеет нематериальным активом, первоначальная стоимость которого составляет 18 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования нематериального актива был установлен в 5 лет и истекает в декабре. Сумма амортизации, накопленной за время эксплуатации нематериального актива на счете 05, по состоянию на 30 ноября составляет 17 700 руб.

В декабре бухгалтер организации должен сделать следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
20, 25, 26	05	300	Начислена амортизация по нематериальному активу
05	04	18 000	Списана сумма амортизации по нематериальному активу

Пример 14.

Организация владеет нематериальным активом (полезная модель), первоначальная стоимость которого составляет 18 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования актива в соответствии с патентом - 5 лет и истекает в декабре. По заявлению патентообладателя срок действия патента продлен на 3 года. Условная оценка объекта нематериальных активов, принятая организацией, - 2000 руб.

В соответствии с принятой учетной политикой организация начисляет амортизацию нематериальных активов путем уменьшения их первоначальной стоимости.

Согласно п. 21 ПБУ 14/2000 если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения первоначальной стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

В данном примере по окончании срока действия патента (5 лет) стоимость объекта нематериальных активов будет полностью погашена. Но поскольку организация приняла решение о продлении срока действия патента, нематериальный актив должен отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
20, 25, 26	05	300 Начислена амортизация по нематериальному активу
04	91	2000 Отражен нематериальный актив в условной оценке, принятой ор- ганизацией

5.3. Выбытие нематериальных активов в связи с непригодностью
к дальнейшему использованию

В хозяйственной деятельности организаций нередко встречаются случаи, когда нематериальные активы в силу разных причин становятся непригодными для дальнейшего использования в производстве продукции или в управленческих целях.

Списание нематериальных активов в связи с непригодностью к дальнейшему использованию производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией и утверждаемого руководителем организации. В акте должны быть указаны первоначальная стоимость списываемого объекта нематериальных активов, сумма начисленной за время эксплуатации амортизации, остаточная стоимость объекта, причины, по которым объект списывается с бухгалтерского учета, и другие данные, касающиеся списываемого объекта.

Утвержденный руководителем акт передается в бухгалтерию организации, где работники бухгалтерии делают пометку о выбытии актива и производят необходимые записи на счетах бухгалтерского учета.

Одновременно со списанием объекта нематериальных активов производится списание сумм начисленной за время эксплуатации амортизации, если она учитывалась на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ нематериальные активы являются амортизируемым имуществом и используются налогоплательщиками для извлечения дохода.

Поскольку нематериальный актив не может использоваться организацией в производственных целях, он не может приносить организации доход. Следовательно, такой объект подлежит исключению из состава амортизируемого имущества.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Поскольку объект нематериальных активов списывается с учета прежде, чем истекает срок его полезного использования, часть первоначальной стоимости объекта остается недоамортизированной. Порядок учета сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в целях налогообложения прибыли НК РФ прямо не определен.

Однако подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен порядок учета сумм недоначисленной амортизации по объектам основных средств. Согласно этому порядку суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации основных средств разрешается включать в состав внереализационных расходов как обоснованные затраты, не связанные с производством и реализацией.

Было бы логичным учитывать суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, списываемым в связи с непригодностью к дальнейшему использованию, в том же порядке, что и суммы недоначисленной амортизации по объектам основных средств. Однако такой однозначный вывод делать нельзя, ведь вышеприведенный порядок предусмотрен только для основных средств, а для нематериальных активов его нет, поэтому уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на остаточную стоимость нематериального актива рискованно.

Пример 15.

Организация списывает не использующийся в производственных целях объект нематериальных активов. Первоначальная стоимость этого объекта составляет 21 000 руб., сумма начисленной за время эксплуатации амортизации - 16 100 руб.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
05	04	16 100	Списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта нематериальных активов
91-2	04	4 900	Списана остаточная стоимость объекта нематериальных активов (21 000 руб. - 16 100 руб.)
99	91-9	4 900	Списано сальдо прочих доходов и расходов (убыток)

5.4. Безвозмездная передача нематериальных активов

5.4.1. Общие положения

В ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации и индивидуальные предприниматели могут безвозмездно передавать принадлежащие им нематериальные активы другим лицам по договору дарения.

В соответствии со ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Безвозмездным согласно ст. 423 ГК РФ признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

5.4.2. Бухгалтерский учет безвозмездной передачи
нематериальных активов

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия объекта нематериальных активов, признается расходами организации. При этом согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств (а нематериальные активы являются таковыми), признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект нематериальных активов, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации при выбытии объекта нематериальных активов списывается в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счета 05 "Амортизация нематериальных активов". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость нематериального актива списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

5.4.3. НДС при безвозмездной передаче нематериальных активов

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется при реализации на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) как стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения НДС. В данном случае НДС должен быть начислен на рыночную стоимость передаваемого другой организации объекта нематериальных активов по ставке 18 % на основании п. 3 ст. 164 НК РФ. Сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

5.4.4. Обложение налогом на прибыль безвозмездной передачи
нематериальных активов

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, которые несет организация при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, относятся к постоянным разницам.

Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. При этом величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном периоде, определенной в аналитическом учете.

Пример 16.

ООО "Альянс" безвозмездно передает другой организации созданную в 2000 году программу для ЭВМ, учтенную в составе нематериальных активов. Первоначальная стоимость программы составляет 18 000 руб., сумма начисленной амортизации - 5550 руб. Рыночная стоимость компьютерной программы на момент передачи - 13 688 руб. (в том числе НДС - 2088 руб.).

Определим постоянную разницу и постоянное налоговое обязательство. Сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, на 14 538 руб. (18 000 руб. - 5550 руб. + 2088 руб.).

Это превышение является постоянной разницей; сумма же постоянного налогового обязательства составит 3489 руб. (14 538 руб. х 24%). Эта сумма увеличит налог на прибыль организации и должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
05	04	5 550	Списана начисленная амортизация
91-2	04	12 450	Списана остаточная стоимость выбывшего объекта нематериаль- ных активов (18 000 руб. - 5550 руб.)
91-2	68	2 088	Начислен НДС по безвозмездной передаче объекта нематериаль- ных активов
99	91-2	14 538	Списано сальдо прочих доходов и расходов
99	68	3 489	Отражено постоянное налоговое обязательство

5.5. Передача нематериальных активов в счет вклада в уставный
капитал другой организации

В соответствии с п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) оплата акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Согласно п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта нематериальных активов должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки, произведенной учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если объект нематериальных активов вносится в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, то необходимо руководствоваться п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", в соответствии с которым денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается единогласным решением общего собрания участников общества. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Согласно подпункту 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если последняя носит инвестиционный характер, включая вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ. В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 146 НК РФ такая передача имущества в счет вклада в уставный капитал другой организации не является объектом обложения НДС.

Согласно подпункту 4 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении нематериальных активов, учитываются в стоимости нематериальных активов, если данные нематериальные активы приобретались для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Налоговые органы требуют восстановления и уплаты в бюджет сумм налога, ранее принятого к вычету, если нематериальные активы не участвуют в реализации товаров (работ, услуг).

Однако такая позиция, по мнению автора, не совсем обоснованна, поскольку нематериальный актив мог быть изначально приобретен для производства товаров (работ, услуг), реализация которых является объектом обложения НДС. В этом случае НДС был принят к вычету правомерно, и только по истечении какого-то времени было принято решение о передаче данного нематериального актива в уставный капитал другой организации.

Если организация не согласна с мнением налоговых органов, то ей придется отстаивать свою точку зрения в суде. Если же она согласна, то восстановленную сумму НДС, рассчитанную с остаточной стоимости нематериального актива, необходимо отразить в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС". Восстановленная сумма НДС не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы участника (учредителя) в виде вкладов в уставный (складочный) капитал не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 277 НК РФ не возникает прибыли (убытка) у налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций, долей (паев), то есть возникающая разница (прибыль либо убыток) не учитывается при налогообложении прибыли.

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

В соответствии с Планом счетов для отражения операций, связанных с внесением вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, используется счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции".

Пример 17.

Организация передала другой организации объект нематериальных активов в виде вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость переданного объекта составляет 120 000 руб. (без НДС), остаточная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 80 000 руб. В соответствии с учредительными документами и актом оценки рыночной стоимости размер вклада в уставный капитал - 120 000 руб.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
05	04	40 000	Списана сумма начисленной амортизации
91-2	04	80 000	Списана остаточная стоимость предаваемого объекта немате- риальных активов
58	91-1	120 000	Отражена оценка нематериального актива в соответствии с уч- редительными документами
91-2	99	40 000	Отражена разница между денежной оценкой передаваемого нематериального актива и его остаточной стоимостью

Из-за того что методы оценки нематериальных активов при их внесении в уставный капитал других организаций в бухгалтерском и налоговом учете различны, стоимость вклада в бухгалтерском учете составила 120 000 руб., в налоговом учете - 80 000 руб.

Сумма в 40 000 руб., включенная в состав операционных доходов в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли доходом не признается и соответственно не включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В этом случае следует применять положения ПБУ 18/02, в п. 4 которого дается понятие "постоянные разницы". Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В качестве примера приведена ситуация, в результате которой для целей налогообложения не признается убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны. В рассматриваемом примере результатом передачи нематериального актива стала прибыль. Поскольку п. 4 ПБУ 18/02 к постоянным разницам относит в том числе доходы, то сумма в 40 000 руб. будет являться постоянной разницей.

Возникновение постоянной разницы приводит к появлению постоянного налогового обязательства, под которым в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. В нашем примере постоянная разница приведет к возникновению постоянного налогового обязательства, которое не увеличит, а уменьшит платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством. Таким образом, сумма постоянного налогового обязательства составит 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) и будет отражена на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

5.6. Реализация нематериальных активов

5.6.1. Бухгалтерский учет реализации нематериальных активов

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи объектов нематериальных активов признаются операционными доходами и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи сумма начисленной амортизации, если она учитывалась на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", списывается в дебет этого счета с кредита счета 04 "Нематериальные активы". Остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Если организация несет дополнительные расходы по выбытию нематериальных активов, то такие расходы также списываются в дебет счета 91. Сумма НДС по реализованным нематериальным активам отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет "Прочие расходы". По кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

По окончании периода, в котором произошла реализация объекта нематериальных активов, на счете 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", формируется финансовый результат от продажи нематериального актива. Если сумма выручки от продажи превышает остаточную стоимость нематериального актива и расходы, связанные с его реализацией, сумму превышения списывают в дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки". Если сумма выручки меньше остаточной стоимости и расходов, связанных с реализацией, разницу списывают обратной проводкой.

5.6.2. Налоговый учет реализации нематериальных активов

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается в том числе выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной форме.

В некоторых случаях объекты нематериальных активов реализуются задолго до того, как истечет срок их полезного использования. В результате реализации могут возникнуть как прибыль, так и убытки.

В соответствии со ст. 323 НК РФ прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Аналитический учет операций должен содержать информацию:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

- о способах начисления и сумме начисленной амортизации за период с начала начисления до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемых нематериальных активов налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость реализуемого имущества и на сумму расходов, связанных с его реализацией.

5.6.3. Признание доходов и расходов от реализации
нематериальных активов

Дата получения дохода от реализации объекта нематериальных активов определяется в зависимости от применяемого метода определения доходов и расходов.

При методе начисления датой получения дохода от реализации объекта нематериальных активов для целей налогообложения прибыли согласно ст. 271 НК РФ признается дата реализации объекта независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в его оплату.

Расходы, связанные с реализацией объекта нематериальных активов и принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются согласно ст. 272 НК РФ в том периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств и иной формы его оплаты.

В соответствии со ст. 273 НК РФ организации имеют право определять дату получения дохода по кассовому методу только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

5.6.4. Определение финансового результата от реализации
нематериальных активов

Прибыль или убыток по операциям реализации нематериальных активов определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации нематериальных активов включается в налоговую базу по налогу на прибыль том отчетном периоде, в котором был реализован объект.

Если при реализации объекта нематериальных активов организацией получен убыток, то есть выручка от реализации объекта нематериальных активов меньше остаточной стоимости нематериального актива и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от реализации объекта нематериальных активов будет убыток, который в целях налогообложения учитывается особым образом.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Так как п. 2. ст. 259 НК РФ предусматривает, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, срок начисления амортизации определяется, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Согласно ст. 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, о сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Пример 18.

На балансе организации числится нематериальный актив - патент на промышленный образец, приобретенный за плату. Первоначальная стоимость патента составляет 164 640 руб. (без НДС), начисленная амортизация - 98 784 руб. НДС в сумме 29 635,20 руб., уплаченный при приобретении патента, принят к вычету. Срок действия патента на промышленный образец - 10 лет, фактический срок использования нематериального актива составил на момент реализации 6 лет.

Организация реализует нематериальный актив другой организации; стоимость уступаемых исключительных прав по договору составляет 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.); оплата производится в безналичной форме:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов";

99 "Прибыли и убытки".

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
62	91-1	177 000	Отражена стоимость патента по договору уступки
91-2	68	27 000	Начислен НДС по договору
05	04	98 784	Списана начисленная амортизация
91-2	04	65 856	Списана остаточная стоимость патента
51	62	177 000	Получена оплата по договору
91-9	99	84 144	Выявлена прибыль от операции реализации (177 000 руб. - 27 000 руб. - 65 856 руб.)

Предположим, что данный объект нематериальных активов реализован организацией за 73 750 руб., в том числе НДС - 11 250 руб.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
62	91-1	73 750	Отражена стоимость патента по договору уступки
91-2	68	11 250	Начислен НДС по договору
05	04	98 784	Списана начисленная амортизация
91-2	04	65 856	Списана остаточная стоимость патента
51	62-1	73 750	Получена оплата по договору
99	91-9	- 3 356	Выявлена прибыль от операции реализации (177 000 руб. - 27 000 руб. - 65 856 руб.)

Определим сумму убытка, подлежащую в целях налогового учета ежемесячному включению в состав прочих расходов в течение оставшегося срока полезного использования.

Выручка от реализации нематериального актива - 62 500 руб.(73 750 руб. - 11 250 руб.).

Остаточная стоимость нематериального актива на дату реализации - 65 856 руб. (164 640 руб. - 98 784 руб.).

В результате реализации патента выявлен убыток - 3356 руб.

Срок полезного использования патента - 10 лет (120 мес.).

Срок фактической эксплуатации - 6 лет (72 мес.).

Оставшийся срок полезного использования патента - 4 года (48 мес.).

Сумма убытка, подлежащая включению в состав прочих расходов ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия, равняется 69,92 руб. (3356 руб.: 48 мес.).

А.С. Базарова,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Налоговый вестник", N 7, 8, июль, август, 2005 г.