О конституционности принципов и доступности правосудия (Е. Тарибо, "эж-ЮРИСТ", N 30, июль 2005 г.)

О конституционности принципов и доступности правосудия

В редакцию поступают вопросы от читателей, связанные со ставшими известными совсем недавно решениями Конституционного Суда РФ, вынесенными в 2005 году. Наибольший интерес вызвали определения от 18 января 2005 г. N 9-0, от 18 января 2005 г. N 24-0, от 25 января 2005 г. N 32-0, от 15 февраля 2005 г. N 93-0 и от 12 мая 2005 г. N 167-0. На вопросы наших читателей отвечает Евгений Тарибо, советник Управления конституционных основ административного права КС РФ.

Нередко по результатам камеральной проверки в отношении налогоплательщика налоговым органом выносится решение без предварительного предъявления налогоплательщику акта или иного документа с уведомлением о выявленных нарушениях и без возможности заявить свои возражения, представить пояснения, принять участие в рассмотрении этих возражений и пояснений у руководителя инспекции. Можно ли на основании Определения N 9-О сделать вывод, что такая практика порочна и не основана на законе?

В данном Определении изложены фактические обстоятельства дела заявителя и его требование к КС РФ, а также сформулирован вывод о неподведомственности жалобы, поскольку изложенные в ней доводы сводились к проверке обоснованности применения положений статьи 101 НК РФ правоприменительными органами. Каких-либо других выводов в данном Определении не содержится.

Вместе с тем применительно к проблеме нарушения сроков постановки на учет в органе Пенсионного фонда Российской Федерации в Определении от 18 января 2005 года N 130-О указано, что налогоплательщик, нарушивший установленный срок подачи заявления, не лишен возможности одновременно с представлением необходимых документов привести доводы и указать обстоятельства, которые при принятии решения о привлечении его к налоговой ответственности должны быть, по его мнению, приняты во внимание органом, на который возложена обязанность по налоговому контролю.

Кроме того, пункт 3 статьи 101 НК РФ предполагает извещение налогоплательщика о выявленном налоговом правонарушении, связанном с несоблюдением сроков постановки на учет, и принятие во внимание представленных им объяснений или возражений.

Следует ли из Определения N 24-О, что нормы Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержат в качестве условия для использования льготы в связи с финансированием капитальных вложений производственного назначения наличие у предприятия к текущем году "прибыли, остающейся в распоряжении предприятия" и определяемой в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете?

Нормы Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не являлись предметом исследования КС РФ в Определении от 18 января 2005 г. N 24-О, поскольку заявителями ставился вопрос о конституционности положений п. 1 ст. 11 НК РФ и части второй статьи 32.1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Основной вывод данного решения состоит в том, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству; при отсутствии возможности определить содержание понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование иных отраслей законодательства.

В Определении N 93-О шла речь о полноценных и дефектных счетах-фактурах. Вопрос о формальных требованиях к документации рассматривался и в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П. Можно ли с учетом этих решений сказать, что если документ содержит некоторые недостатки в оформлении, которые не влияют на достоверность и полноту необходимой для контроля информации, то такие недостатки не могут являться основанием для отказа в вычете по НДС?

В Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О КС РФ указал, что положения статьи 169 НК РФ не запрещают принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям.

Кроме того, в другом своем решении КС РФ отметил, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость; налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость (Определение от 2 октября 2003 г. N 384-О). В Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П КС РФ допустил взаимозаменяемость товаросопроводительных документов (имеющих частноправовой характер) для целей подтверждения факта экспорта.

Таким образом, вопрос о праве на вычет по налогу на добавленную стоимость не должен решаться исключительно формально, без учета всех фактических обстоятельств конкретного дела.

Постановлением от 14 июля 2005 г. КС РФ признал статью 113 Налогового кодекса не противоречащей Конституции РФ. При этом положения данной статьи должны применяться с учетом ее конституционно-правового истолкования. Каковы основные аспекты данного судом истолкования?

В соответствии со статьей 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение, истекли три года (срок давности). Поскольку начальный момент течения срока давности сомнений не вызывает, специалисты фокусировали свое внимание на вопросе о том, когда же налогоплательщик считается привлеченным к ответственности за налоговое правонарушение, полагая, что полученный ответ позволит определить момент окончания течения срока давности.

Одни специалисты полагали, что налогоплательщик считается привлеченным к ответственности с момента принятия решения налоговым органом (см.: Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 89-90). Такой же позиции придерживались арбитражные суды (см.: Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Другие утверждали, что налогоплательщик не может считаться привлеченным к ответственности до вступления в силу решения суда о взыскании санкции (см.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С. 497-498).

Между тем данный вопрос актуален скорее для статьи 112 НК РФ, которая признает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, обстоятельством, отягчающим ответственность (пункт 2); лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции (пункт 3).

Вопрос о том, когда лицо считается привлеченным к ответственности, связан с применением налоговой санкции, что может иметь место принудительно (по решению суда) либо добровольно (по решению налогового органа). При этом лицо не может считаться привлеченным к ответственности, если, например, после принятия решения суда или налогового органа и до его исполнения вступил в силу закон, устраняющий ответственность за совершенное правонарушение. Налогоплательщик в таком случае вправе не платить штраф.

Положение статьи 113 НК РФ о том, что лицо не может быть привлечено к ответственности, означает, что в отношении налогоплательщика в принципе не может быть начат процесс привлечения к ответственности. Данный процесс имеет несколько стадий и начинается с момента обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта, который обладает чертами правоприменительного документа. Акт проверки является конечной точкой для срока давности привлечения к ответственности и одновременно выступает начальной точкой отсчета для срока давности взыскания санкции (ст. 115 НК РФ). При этом взыскание санкции также входит в многостадийный процесс привлечения к ответственности.

Такой механизм привлечения к ответственности отличается от аналогичного механизма, принятого в уголовном праве. Между тем доводы о том, что такие механизмы должны совпадать, не имеют оснований. Ответственность за налоговые правонарушения существенно отличается от уголовной ответственности.

Налоговые санкции определяются в процентном соотношении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога, а потому могут достигать не ограниченных конкретной суммой размеров. Они взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, применяются не к должностным или иным лицам, ответственным за надлежащее исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, а к непосредственным участникам налоговых правоотношений.

Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Некоторые специалисты идут еще дальше, говоря о том, что недоимка, пени и штраф образуют общий налоговый долг налогоплательщика (см.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 315).

Таким образом, трехлетний срок давности, установленный ст. 113 НК РФ, выполняет особую функцию - он направлен прежде всего на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.

В налоговом праве истечение срока давности привлечения к ответственности рассматривается как обстоятельство, исключающее ответственность. В то время как в уголовном процессе и административном праве - как обстоятельство, исключающее производство по делу, т.е. оно отражает процессуальные последствия данного факта (см.: Российское налоговое право. Учебник для вузов / отв. ред. д.ю.н. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 496). То, что ответственность за налоговые правонарушения исключается, означает невозможность начала процесса привлечения к ответственности.

Нельзя согласиться с мнением некоторых налоговедов, которые полагают, что принятая КС РФ интерпретация дает налоговым органам возможность заблаговременно прекращать течение срока давности путем составления неполноценных актов проверок и продолжать процесс выявления правонарушений в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. В постановлении подчеркивается факультативный характер таких мероприятий, цель которых в уточнении обстоятельств, имеющих связь с обнаруженными в ходе проверки правонарушениями.

КС РФ указал на недопустимость прерывания срока давности (такое положение ранее было исключено законодателем). Вместе с тем, если налогоплательщик умышленно препятствует ходу налоговых проверок с целью "вывести" правонарушения за пределы срока давности, возникает необходимость признать уважительными причины пропуска данного срока. Данный вопрос может быть решен по инициативе налоговых органов арбитражными судами, которые в соответствии с положениями действующего АПК принимают к рассмотрению и рассматривают по существу заявление о взыскании налоговой санкции независимо от пропуска срока давности. Говорить о том, что налоговые органы получили прекрасную возможность "выбивать" штрафы через суд после пропуска срока давности, это как минимум оказывать неуважение к судам. Между тем разрешение налоговых споров в суде это не крайняя мера, но один из самых эффективных способов защиты прав и интересов налогоплательщиков, а также средство совершенствования налогового законодательства (см.: Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005. С. 219).

Дискуссия, представленная в блоке статей, посвященных Постановлению Конституционного Суда РФ, на наш взгляд, оправданно острая и обоснованная. Представители каждой из позиций имеют весомые аргументы, подтвердить или опровергнуть которые сможет только дальнейший ход событий.

Е. Тарибо,

советник Управления конституционных основ

административного права КС РФ

"эж-ЮРИСТ", N 30, июль 2005 г.