Конституционное и арбитражное судопроизводство в системе
предупреждения налоговых правонарушений и преступлений
(на примере специальных налоговых режимов)
Количество налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог либо переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, с каждым годом увеличивается.
Налогообложение указанных категорий экономических субъектов регулирует раздел VIII.1 Налогового кодекса РФ, посвященный специальным налоговым режимам. Несовершенство отечественного налогового законодательства и существующая социально-экономическая политика государства способствуют одновременно с увеличением числа налогоплательщиков и увеличению количества нарушений налогового законодательства, ответственность за которые предусмотрена нормами налогового, административного и уголовного права.
По данным МВД России, в 2004 г. количество преступлений экономической направленности, выявленных подразделениями по налоговым преступлениям органов внутренних дел, составило 17,6 тыс., их удельный вес в общем массиве преступлений экономической направленности составил 4,4%.
Материальный ущерб от указанных преступлений (на момент возбуждения уголовного дела) составил 79,8 млрд руб., а сумма возмещенного ущерба по оконченным уголовным делам - 10,6 млрд руб.*(1).
В настоящий момент ответственность за совершение налоговых преступлений установлена ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ. За 2004 г. наибольшее количество уголовных дел было возбуждено по ст. 199 УК РФ, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций, - 3517. При этом к ответственности привлечено всего лишь 513 человек. По статье 198 УК РФ - уклонение от уплаты налогов (сборов) с физического лица - возбуждено 2783 уголовных дела, а к ответственности привлечено 819 человек. На третьем месте по количеству возбужденных уголовных дел - 1194 - преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ. Осуждено за сокрытие денежных средств или имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов), 245 человек. За неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) привлечено к уголовной ответственности всего 37 человек, а возбуждено было 318 уголовных дел*(2).
Как видно из приведенной статистики, далеко не каждый субъект преступления, против которого возбуждается уголовное дело, оказывается на скамье подсудимых или несет уголовную ответственность. Виной всему не только непрофессионализм работников правоохранительных органов, но и запутанное отечественное налоговое законодательство, не позволяющее честным налогоплательщикам открыто работать, зато идеально подходящее для тех, кто категорически пытается избежать конституционной обязанности платить налоги. По этому поводу возникали даже мнения о приостановлении действия ст. 198 и 199 УК РФ. Поступают предложения вернуться к уголовным наказаниям за налоговые преступления тогда, когда НК РФ не будет меняться хотя бы в течение года.
Налогоплательщику не лишне будет знать о том, что борьбу с правонарушениями и преступлениями в налоговой сфере ведут не только налоговые органы и органы внутренних дел, но и иные субъекты, вклад которых в защиту интересов налогоплательщика (налогового агента, иного лица) неоспорим. Среди таких субъектов можно назвать Конституционный Суд РФ и арбитражные суды. Именно они, разъясняя противоречивое законодательство, выясняя конституционно-правовой смысл отдельных его норм, а иногда и попросту "исправляя" ошибки законодателя, помогают избежать нарушений законодательства организациями или индивидуальными предпринимателями. Знание особенностей деятельности судов по данному направлению поможет эффективно выстроить линию защиты налогоплательщика (налогового агента) в споре с налоговыми органами или органами внутренних дел.
Конституционное судопроизводство
Вершиной судебной системы РФ является Конституционный Суд РФ, осуществляющий свою деятельность на основании Конституции РФ и Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" и являющийся судебным органом конституционного контроля. К основным задачам Конституционного Суда РФ в рассматриваемой нами сфере следует отнести:
разрешение дел о соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ; нормативных актов субъектов Российской Федерации;
проверку конституционности закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов;
осуществление толкования Конституции РФ.
Большое количество вопросов, рассматриваемых Конституционным Судом РФ, инициируется жалобами налогоплательщиков. В настоящий момент на каждом пленарном заседании Суда, на котором обсуждаются вопросы о принятии дел к производству, примерно из 40 рассматриваемых дел не менее 15 являются жалобами налогоплательщиков. Это свыше одной трети от общего количества дел. На остальные 63% приходятся дела всех иных отраслей законодательства. КС РФ было принято более 200 документов, так или иначе касающихся регулирования вопросов налогообложения.
Огромное влияние на формирование основ современного налогового права КС РФ оказал в середине 90-х годов XX в. Так, легальное определение налога, почти отсутствовавшее в законодательстве, ныне содержащееся в ст. 8 НК РФ, было сформулировано именно Конституционным Судом (постановление от 11 ноября 1991 г. N 16-П). Налог считается законно установленным, только если определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ), на что также указал КС РФ*(3).
Особый публичноправовой характер конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, закрепленной в ст. 57 Конституции РФ, с которым связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств были также предметом рассмотрения КС РФ*(4) и в последующем нашли свое отражение в законодательстве.
Суд сформулировал многие другие принципы, такие как равенство, справедливость, соразмерность налогообложения*(5) (п. 1 ст. 3 НК РФ), единство экономического пространства России*(6) (п. 4 ст. 3 НК РФ), принцип ясности налогообложения и принцип действия налоговых законов во времени*(7) (п. 6 ст. 3, 5 НК РФ), законного установления налогов*(8) (ст. 12, 17 НК РФ).
Определению понятия налогового правонарушения и его признаков посвящено постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П. В нем отмечалось, что взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. КС РФ также предписал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Органы налоговой полиции, а также налоговые органы вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица только при наличии налогового правонарушения.
В сфере уголовного права, определения критериев отнесения деяния к налоговым преступлениям по сути революционным стало постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Прежняя редакция ст. 199 УК РФ не раскрывала полностью способы уклонения от уплаты обязательных платежей. Указание на "иной способ" уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей с организации зачастую допускало расширенное толкование объективной стороны деяния и вследствие этого способствовало незаконному привлечению лиц к уголовной ответственности. Суд отметил, что отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности. Позднее, учитывая правовую позицию КС РФ и выявленный им конституционно-правовой смысл диспозиции ст. 199 УК РФ, законодатель не оставил без внимания выработанные КС РФ положения в ходе недавней реформы УК РФ, в результате которой указание на иной способ уклонения от уплаты налогов было исключено.
В то же время организации и индивидуальные предприниматели, в том числе применявшие специальные налоговые режимы, получили оценку КС РФ своих действий по налоговому планированию. Фактически суд признал, что в стране существует законная деятельность налогоплательщика по минимизации налогов, которая не может повлечь ответственность, если не сопряжена с нарушением закона.
Однако в указанном постановлении не совсем ясно трактуется смысл понятия "уклонение". В своем документе КС РФ использует понятие "избежание". В этом и состоит основной недостаток постановления. С наличием этой недоработки суда соглашаются и многие специалисты. Если бы КС РФ указал, в чем заключается высокая степень общественной опасности тех деяний, которые должны быть признаны налоговыми преступлениями и дал оценку разъяснениям Пленума Верховного Суда, такое постановление могло бы серьезно повлиять на судебную практику.
На возможность привлечения к ответственности налогоплательщика за совершение им налоговых правонарушений и преступлений оказало влияние и постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П, из которого следует, что налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога с момента списания денег с его счета в банке. При этом не имеет значения, дошли деньги до бюджета или нет. Благодаря этому появились различные схемы ухода от налогов с помощью проблемных банков. Указанным постановлением и принятыми в последующем на его основе определениями была затронута одна из фундаментальных проблем права - "конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации"*(9).
Разъясняя это постановление в другом документе, КС РФ указал, что данная позиция распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. Понятия добросовестности и критериев отнесения того или иного лица к ней в законе нет. Впоследствии именно этот документ Суда породил самую большую дискуссию среди специалистов. Конституционным Судом РФ было принято несколько определений о разъяснении данного постановления.
С просьбой об официальном разъяснении данных судебного акта в Суд обратились Российский союз промышленников и предпринимателей, Торгово-промышленная палата РФ, общероссийская общественная организация "Деловая Россия" и Правительство РФ. Для того чтобы исправить ситуацию, в своих последующих определениях Суд разъяснил, как нужно применять вышеуказанное постановление. В частности, Суд заявил, что "принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности", а понятие недобросовестности еще не раз являлось предметом рассмотрения КС РФ*(10). Главным признаком недобросовестности налогоплательщика был признан фиктивный характер сделок, не имеющих разумной хозяйственной цели и направленных на уход от налогов. Но понятие добросовестности должно распространяться и на налоговые органы, которые должны доказать недобросовестность налогоплательщика в суде. Суды при этом должны контролировать налоговые органы с целью недопущения злоупотребления полномочиями последних.
Понятие "добросовестность", по мнению судьи КС РФ Г.А. Гаджиева, носит оценочный характер, и поэтому "содержание подобных оценочных понятий определяет суд, а не законодатель"*(11). Таким образом, для выработки критериев добросовестности в налоговом праве понадобятся не один год и не один десяток решений арбитражных судов.
Одним из недостатков в работе КС РФ следует признать то, что официальная публикация его некоторых решений осуществляется спустя несколько месяцев, что затрудняет ознакомление с ними заинтересованных лиц, а также применение его другими органами государства. Так, например, определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О, вызвавшее неутихающие споры, было опубликовано только спустя почти 8 месяцев - 24 ноября 2004 г. А официальная позиция секретариата КС, разъясняющего данное определение, до сих пор нигде официально не опубликована. Не опубликованными остались и многие другие определения Суда, затрагивающие важные аспекты правового регулирования налогообложения.
Еще одним отрицательным моментом, порождающим недоверие налогоплательщиков к Конституционному Суду и всей системе правосудия страны, является отсрочка вступления в силу постановлений Суда. За период существования КС РФ несколько налогов (сборов, иных обязательных платежей) были признаны неконституционными и отменены. Однако, признав неконституционность нормы, КС РФ не отменил ее немедленно и не потребовал вернуть незаконно удержанные суммы отчислений. Напротив, Суд признал, что ради наполнения бюджета эта норма перестанет действовать только с 1 января следующего года*(12). Причем сами судьи в КС РФ признают, что порой поступают не в соответствии с буквой закона. На интернет-пресс-конференции, состоявшейся 29 января 2003 г., эту ситуацию председатель КС РФ прокомментировал так: "Действительно, в Конституции написано, что акт, признанный неконституционным, немедленно утрачивает силу. Немедленно! Так, мы установили неконституционность какого-либо сбора или налога. Но федеральный бюджет уже сверстан, и эти налоги уже заложены в доходную часть бюджета... Поэтому, чтобы дать возможность, ну, если хотите, подготовиться нашим властям к новому правовому регулированию, мы отсрочиваем вступление в силу нашего решения"*(13).
К сожалению, такие действия КС РФ, ставя под сомнение беспристрастность его решений и зависимость от главного оппонента налогоплательщика - государства, не способствуют добросовестному исполнению налогоплательщиками своих обязанностей.
Таким образом, в настоящий момент основная функция Конституционного Суда РФ по предупреждению налоговых преступлений и иных правонарушений состоит в формулировании понятий и определений критериев налогового и связанного с ним законодательства, что учитывается при принятии очередных изменений и дополнений в законы. КС РФ за свою историю значительно подтолкнул развитие правовых норм, регламентирующих ответственность за совершение налоговых правонарушений и преступлений. Данное утверждение относится и к противоправным деяниям, совершаемым в условиях специальных налоговых режимов. Поэтому при подготовке к спорам с налоговыми органами необходимо учитывать существующие наработки КС РФ и применять их для отстаивания своих позиций.
Арбитражное судопроизводство
В формировании правил поведения в сфере привлечения к ответственности налогоплательщиков (налоговых агентов) и в профилактике налоговых преступлений и правонарушений большую роль играют арбитражные суды. В соответствии со ст. 1 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" и ст. 4 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" арбитражные суды в Российской Федерации являются федеральными судами и входят в судебную систему Российской Федерации.
Статья 2 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24 июля 2002 г. к одной из основных задач судопроизводства в арбитражных судах, в частности, относит укрепление законности и предупреждение правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Федеральный конституционный закон "Об арбитражных судах в Российской Федерации" в ст. 5, а также принятый одновременно с ним Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 5 мая 1995 г. в ст. 2 несколько иначе формулировали данную функцию арбитражных судов, а именно: "содействие укреплению законности и предупреждению правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности". Изменение нормы закона, пусть даже и не совсем значительное, связано прежде всего с повышением роли арбитражных судов в сферах правопорядка и экономики.
В компетенцию арбитражных судов на основании НК РФ и АПК РФ входит судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями. Арбитражные суды согласно подведомственности, установленной КоАП РФ и АПК РФ, также рассматривают дела о привлечении к административной ответственности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в связи с осуществлением ими предпринимательской и иной экономической деятельности, отнесенные федеральным законом к их подведомственности.
О возрастающем значении арбитражных судов в разрешении конфликтов между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками, а также предотвращению совершения последними налоговых преступлений и иных правонарушений, говорит и количество экономических споров, возникающих из административных правоотношений, которое увеличивается из года в год. Причем, как отмечается специалистами, резкий рост появился с начала 1999 г., после принятия НК РФ, изобилующего недостатками и неясностями. По статистическим данным официального сайта ВАС РФ, количество административных споров в 2003 г. по сравнению с предшествующим годом выросло на 36,5%. Из 445 000 дел по административному судопроизводству 320 000 - это дела о взыскании обязательных платежей и санкций. Между тем в 1992 г. по спорам, возникающим из административных правоотношений, было разрешено всего 5446 дел.
Увеличение числа дел в сфере административных и иных публичных правоотношений вызвано, прежде всего, с увеличением дел, связанных с применением налогового законодательства.
Заметно увеличилось количество исков налогоплательщиков о признании решений налоговых органов недействительными - на 37%, причем иски налогоплательщиков удовлетворяются судами на 74%.
Несмотря на то, что в нашей стране судебный прецедент не считается источником права, нельзя отрицать роль арбитражных судов в формировании практики применения налогового законодательства, в том числе норм об ответственности за правонарушения. В течение продолжительного времени в профессиональном правосознании преобладало мнение о том, что каждый судебный спор индивидуален, неповторим, а потому оценка всех правовых вопросов может быть дана только применительно к тому или иному заявленному спору. Однако в действительности оценка юридических фактов и применение правовых норм в заявленном споре представляют собой не более чем частное проявление общих правил в деятельности по отправлению правосудия.
Среди дел об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности почти половину - 43% - составляют дела об оспаривании решений налоговых органов*(14).
Становятся распространенными заявления в арбитражный суд о признании не соответствующими закону не только актов налоговых органов, относящихся к конкретным налогоплательщикам, но и нормативных правовых актов налогового ведомства, рассчитанных на применение неограниченным кругом лиц*(15).
Устоялась и практика "исправления" арбитражными судами ошибок законодателя. Наибольшее количество дел данной категории было посвящено разъяснению понятий, терминов и определений, содержащихся в различных отраслях законодательства, нередко трактуемых налоговыми органами с искажением их первоначального смысла. Первые же дела после введения в действие какой-либо главы о специальном налоговом режиме касались разъяснения смысла законодательства о круге лиц, которые вправе перейти на тот или иной специальный режим налогообложения. При анализе конкретных судебных дел складывается впечатление, что государству в лице органов МНС (ФНС) России невыгодно изменение налогового режима налогоплательщиком на более простой и малозатратный, и поэтому налоговые органы всячески этому препятствуют. Поэтому, прежде чем аргументировать свою позицию в споре, налогоплательщику нелишне выяснить наличие рассмотренных арбитражными судами дел по сходным правоотношениям и результаты их разрешения.
Но все же в большинстве случаев арбитражный суд в спорах налоговых органов и налогоплательщиков (налоговых агентов) рассматривает дела о признании актов налоговой проверки и решений о привлечении к ответственности незаконными.
Акт налоговой проверки, содержащий систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, а также решение, принятое по ее результатам, по сути является доказательной базой для последующего возбуждения уголовного дела.
Иногда возникают неоднозначные ситуации, когда какие-либо действия налогоплательщика не признаются арбитражными судами противоречащими закону, и ненормативные акты налоговых органов ими отменяются. Большое значение данные судебные акты имеют в ситуации, когда против налогоплательщика (налогового агента) - физического лица либо должностного лица организации возбуждается уголовное дело. Случается, что следователи, производящие предварительное следствие по делам о налоговых преступлениях, игнорируют вступившие в законную силу решения арбитражных судов. При этом они указывают на ст. 90 УПК РФ, ссылаясь на то, что такое решение не имеет для уголовного дела преюдициального значения, поскольку ст. 90 УПК РФ говорит только о приговоре суда. Представляется, что данный вывод не основан на законе. Событие правонарушения, наравне с другими элементами состава правонарушения, описывается в акте проверки и устанавливается арбитражным судом. Суд также в обязательном порядке при вынесении решения должен указать, какие нормы налогового законодательства нарушены. Такие же правила действуют и в отношении органов предварительного следствия и судов общей юрисдикции, рассматривающих дела о
