Комментарий к письму Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74

Финансисты осветили ряд вопросов, связанных с расчетом ЕСН и налога на прибыль. В частности, они разъяснили, нужно ли начислять соцналог на доплату до фактического заработка сотруднику, находящемуся на больничном. А также вправе ли арендатор при расчете налога на прибыль учесть неотъемлемые улучшения арендованного имущества.

Ни в одном из ответов Минфин не отступил от своей прежней позиции. Поэтому, прочитав письмо, Америки для себя бухгалтеры не откроют. И все же познакомиться с разъяснениями стоит. Особенно с их третьей частью, которую мы попытались дополнить свежей информацией.

В 2005 году первые два дня болезни сотрудника оплачивает работодатель. Эти выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 48.1 ст. 264 НК РФ) и по своему характеру ничем не отличаются от пособий, которые финансируются Фондом социального страхования (письмо ФСС России от 18.01.2005 N 02-18/07-306). А поскольку государственные пособия по временной нетрудоспособности ЕСН не облагаются (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ), Минфин еще раз подтвердил, что эта же льгота распространяется и на "двухдневные" пособия, выплаченные за счет организаций.

Второй ответ посвящен доплатам до фактического заработка. Довольно часто фирмы компенсируют заболевшим сотрудникам их потери, связанные с ограничением предельного размера пособий по временной нетрудоспособности. Как правило, это происходит, если зарплата работника превышает максимальную сумму, которую можно потребовать от Фонда (12 480 рублей в расчете на месяц).

Расходы организации на доплату до фактического заработка тоже уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 15 ст. 255 НК РФ). Но, поскольку сверхнормативные выплаты не укладываются в пределы, установленные законом о бюджете ФСС на 2005 год, называть их пособием нельзя. По сути, доплата до фактического заработка представляет собой часть обычной зарплаты, которая облагается ЕСН, пенсионными и страховыми взносами и с которой надо удерживать НДФЛ. А следовательно, льготы, предусмотренные статьей 238 Налогового кодекса, к ним применять нельзя.

В третьем разделе опубликованного письма Минфин доказывает, что при налогообложении прибыли арендаторы не вправе учитывать затраты, связанные с так называемыми неотделимыми улучшениями арендованного имущества.

Цепочка рассуждений, которую выстраивают авторы письма, такова. Расходы, связанные с неотделимыми улучшениями, не являются текущими. Они носят характер капитальных вложений в виде модернизации, реконструкции и т.п. В свою очередь капитальные вложения увеличивают стоимость основных средств, а единственно возможным способом списания подобных затрат на издержки является амортизация. Но начислять амортизацию могут только собственники имущества. Арендаторы собственниками не являются. Для них качественное изменение характеристик объекта является вложением в чужое имущество. Получается, что стоимость неотделимых улучшений учесть при расчете налога на прибыль нельзя.

В настоящее время опровергнуть выводы, сделанные Минфином, довольно трудно. А учитывая, что представители налоговой службы занимают такую же позицию, отстаивать противоположную точку зрения наверняка придется в суде. В принципе возможны два варианта. Во-первых, можно доказать, что произведенные улучшения стали результатом не модернизации (реконструкции), а капитального ремонта. Правда, в этом случае судей нужно будет убедить в том, что затраты, понесенные арендатором, обоснованны, а технико-экономические показатели деятельности фирмы не изменились. Кроме того, договор аренды должен возлагать на арендатора обязанности по проведению капитального ремонта и не должен предусматривать возмещение таких издержек арендодателем. Если все эти условия выполняются, то затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, можно попытаться квалифицировать как расходы на капитальный ремонт и списать в текущем режиме в соответствии с пунктом 2 статьи 260 Налогового кодекса.

Второй вариант - согласиться с тем, что выполненные работы носят характер капитальных вложений. Тогда стоимость неотделимых улучшений следует отразить как расходы, связанные с модернизацией арендованного имущества. А поскольку по гражданскому законодательству неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ), то одновременно с завершением работ (или по окончании срока аренды) их стоимость придется признать доходами. Соответственно величину этих доходов при расчете налога на прибыль можно будет уменьшить на сумму расходов. Единственное но в такой ситуации: в договоре аренды должно быть четко прописано согласие арендодателя на неотделимые улучшения и на возмещение связанных с ними затрат.

Пример

Фирма "Светлана" арендует офисное здание. Месячная сумма арендной платы составляет 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). С согласия арендодателя "Светлана" подрядным способом создала на прилегающей к зданию территории (собственность арендодателя) объект внешнего благоустройства (палисадник с фонтаном). Стоимость материалов, приобретенных арендатором, - 47 200 руб. (в т.ч. НДС - 7200 руб.). Стоимость работ, выполненных подрядчиком, - 70 800 руб. (в т.ч. НДС - 10 800 руб.). Сразу же по завершении работ созданный объект передается на баланс арендодателя, а его стоимость засчитывается в счет арендной платы за текущий месяц.

В учете "Светланы" были сделаны следующие проводки:

Дебет 10 субсчет "Строительные материалы" Кредит 60

- 40 000 руб. - оприходованы материалы для озеленительных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 7200 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 47 200 руб. - оплачены материалы;

Дебет 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку" Кредит 10 субсчет "Строительные материалы"

- 40 000 руб. - материалы переданы подрядчику;

Дебет 08 Кредит 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку"

- 40 000 руб. - списана стоимость израсходованных материалов;

Дебет 08 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. - учтен НДС по подрядным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 70 800 руб. - оплачены подрядные работы;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по возмещению стоимости неотделимых улучшений" Кредит 91-1

- 118 000 руб. (47 200 + 70 800) - неотделимые улучшения переданы на баланс арендодателя (с учетом НДС);

Дебет 91-2 Кредит 08

- 100 000 руб. (40 000 + 60 000) - списана стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. (7200 + 10 800) - принят к вычету НДС по израсходованным материалам и подрядным работам;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118) - начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений, переданных на баланс арендодателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате" Кредит 76 "Расчеты по возмещению стоимости неотделимых улучшений"

- 118 000 руб. - стоимость переданного объекта зачтена в счет арендной платы.

Со следующего года проблемы, связанные с налоговым учетом неотделимых улучшений, будут решаться проще. Причина - выход в свет Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, который вносит существенные поправки в главу 25 Налогового кодекса и, в частности, в статьи 256 (амортизируемое имущество), 258 (амортизационные группы) и 259 (порядок расчета амортизации). Забегая вперед, отметим, что через полгода капитальные вложения в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, станут самостоятельным видом амортизируемого имущества.

Амортизацию можно будет начислять с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Причем такое право получат и арендаторы, и арендодатели. А чтобы сумма амортизационных отчислений не задваивалась, в кодексе прописаны дополнительные ограничения.

Если договором предусмотрено возмещение стоимости капитальных вложений арендатора, то арендодатель сможет начислять амортизацию только после того, как рассчитается с ним.

Если возмещение не предусмотрено, то в течение всего срока действия договора аренды амортизировать свои затраты на неотделимые улучшения будет арендатор. При этом право продолжать начисление амортизации по окончании договора к арендодателю не переходит.

Новый порядок вступит в силу 1 января 2006 года. Поэтому если у арендаторов есть возможность на время отложить переоборудование арендованных объектов, то лучше немного подождать. Через полгода заниматься улучшением чужих основных средств будет гораздо выгоднее.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2005 г.