Оптимизация налога на прибыль - границы дозволенного (Ф.А. Гудков, "Налоговые споры", N 7, июль 2005 г.)

Оптимизация налога на прибыль - границы дозволенного

Похоже, чиновники налогового ведомства и правоохранительных органов хотят, чтобы налогоплательщики даже теоретически не пытались искать пробелы в законодательстве с целью сэкономить на налогах. Однако нынешняя "война" с налоговыми схемами, объявленная налоговыми органами, не должна быть препятствием для поиска решений, оптимизирующих налоговые последствия бизнеса. Тем, кто не хочет считать себя заранее проигравшей стороной, мы предлагаем систематизированные автором схемы, которые помогут добиться определенных налоговых преимуществ.

Существует немало юридических средств, с помощью которых можно минимизировать налоговые последствия. Выбор этих средств зависит от того, в каких товарно-финансовых потоках мы работаем. В качестве стандартных товарно-финансовых потоков можно выделить следующие:

отношения с поставщиками (так называемые входные потоки);

отношения с покупателями (выходные потоки);

отношения с займодавцами и кредиторами (по сделкам займа и кредита);

отношения с заемщиками (по сделкам займа и депозита);

отношения с учредителями и участниками (по выплате дивидендов, целевому финансированию и т.д.);

отношения с наемными работниками (по выплате зарплаты, компенсаций и пр.);

участие компании в инвестиционной деятельности (в виде вкладов в уставный капитал, в ценные бумаги, участие в совместной деятельности, в паевых инвестиционных фондах, и т.п.).

Налоговые последствия деятельности любой компании в каждом из этих потоков зависят от экономических результатов и от тех юридических форм, с помощью которых достигается экономический результат. Налоговая оптимизация заключается в том, чтобы решить экономическую задачу того или иного товарно-финансового потока с помощью такого набора юридических средств, при котором налоговые последствия будут наиболее приемлемыми; при этом все возможные варианты решений нужно сравнивать между собой. Нынешняя "война с налоговыми схемами", объявленная налоговыми органами, не должна быть препятствием для поиска решений, оптимизирующих налоговые последствия бизнеса.

Что разрешено, и что не запрещено

Деловая цель, заключающаяся в поиске наиболее приемлемых с точки зрения налоговых последствий юридических средств, сама по себе не является противоправной. Использовать можно любые не запрещенные законом правовые средства, не переходя границ дозволенного в сфере гражданско-правовых отношений, не переступая уголовных запретов, а также не нарушая запретов и предписаний, регулируемых другими отраслями права (в частности, налогового).

Сложность в том, что эти самые границы дозволенного не всегда имеют отчетливые формальные критерии в праве. И вот тут-то и возникает вопрос: какой орган власти и в каком процессуальном порядке может давать оценку правомерности поведения налогоплательщика, если эта правомерность оценивается с помощью неформализованных критериев?

Думается, что налоговые органы могут давать правовую оценку поведения налогоплательщика лишь на предмет того, нарушает или не нарушает налогоплательщик формальные (писаные) нормы законодательства о налогах и сборах. Но самостоятельно оценивать правомерность действий налогоплательщика с позиций гражданского или уголовного права налоговые органы не могут! Не могут они самостоятельно применять и оценочные правовые категории, для которых отсутствуют формальные критерии в законодательстве. Это касается, например, таких категорий, как "недобросовестность", "злоупотребление правом", "обход закона", "деловая цель, противная основам правопорядка", и т.д. Причем не имеет значения, в какой сфере правоотношений применяются подобные категории. В таких случаях сделать вывод о правомерности поведения лица может только суд, ибо только в его компетенцию входит применение оценочных категорий.

Из вышесказанного следует два практических вывода.

Первый вывод - использование не запрещенных законом гражданско-правовых средств ведения бизнеса будет считаться законным до тех пор, пока суд не установит противоправность поведения.

Само по себе поведение, направленное на выбор нужных правовых средств с целью добиться налоговых преимуществ, не запрещено законом. А государство вправе проверять только те суммы налогов, которые возникли в результате определенного поведения налогоплательщика. При оценке налоговых последствий налоговые органы не могут исходить из того, каков мог бы быть экономический результат деятельности налогоплательщика, если бы он не искал способов минимизации. Оценить правомерность такого поведения может только суд по иску налогового органа, который считает, что это поведение нарушило интересы государства.

Второй вывод - налоговые органы вправе доначислить налоги, пени и наложить штраф в ситуации, когда налогоплательщик не нарушал формальных норм законодательства о налогах и сборах, лишь на основании судебного решения. Иными словами, налоговые органы не могут выходить за пределы правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Но чиновники об этом часто забывают. Работники налогового*(1). Эффект "выдавливания" прибыли достигается в тех случаях, ведомства, как и работники правоохранительных органов, сегодня исходят из того, что государство, якобы, имеет право требовать от налогоплательщика, чтобы тот не искал дыр в законах с целью сэкономить на налогах. Этот посыл насаждается сегодня всеми возможными способами: через разъяснения, через нормативные акты, через публикации работников налоговых органов, через "показательные" судебные процессы и т.п. В последнее время налогоплательщики перестали чувствовать грань дозволенного, они уже не понимают, что можно, а что нельзя - это рождает опасения и страхи. Жизнь налогоплательщиков становится похожей на хождение по минному полю, а картой этого минного поля владеют только налоговые органы. В итоге многие отказываются от попыток налоговой оптимизации исходя из соображений перестраховки - лучше заплатить лишние налоги, чем отсуживать незаконные штрафы.

Способы оптимизации налога на прибыль

Уменьшение налоговой нагрузки по налогу на прибыль представляет собой довольно сложную задачу. Работать следует лишь над теми потоками, которые оказывают влияние на образование прибыли. Используемые при этом схемы обычно подразделяют на три группы.

Первая группа - уменьшение налоговой базы за счет "выдавливания" прибыли на третье лицо ("выдавливание" центра прибыли).

Вторая - компенсация образовавшейся прибыли непосредственно у налогоплательщика.

И третья - изменение во времени моментов признания доходов и расходов (когда доходы признаются позже, а расходы раньше).

Мы не будем рассматривать приемы, которые построены на использовании налоговых льгот или на использовании положений ст. 251 НК РФ об освобождении ряда доходов от налогообложения. Эти приемы имеют ограниченное использование и собственно к схемам не относятся.

Схемы "выдавливания" прибыли

"Выдавливание" налогооблагаемой прибыли может происходить путем снижения доходов и/или путем увеличения расходов налогоплательщика. В первом случае центр прибыли переносится на выходные потоки, во втором - на входные.

Если речь идет о снижении доходов, то это означает использование вспомогательной фирмы на "выходе" для перепродажи готовой продукции. Если речь идет об увеличении расходов за счет цен, то вспомогательная фирма используется на "входе" при покупке товаров и материалов, необходимых в производстве, а также при приобретении человеческого труда (через договоры о предоставлении персонала)

Эффект "выдавливания" прибыли достигается в тех случаях, когда увеличение расходов или снижение доходов происходит за счет увеличения входных цен или снижения выходных цен. Достигнуть такого эффекта возможно также за счет появления дополнительных расходов, имеющих иное юридическое основание (например, выплата вспомогательной фирме процентов по займам или векселям, выплата роялти, выплата комиссионного вознаграждения и др.). При этом стремятся сделать так, чтобы полученные доходы у вспомогательной фирмы облагались налогом по минимальной ставке (как правило, за счет выбора соответствующего налогового режима).

Однако уменьшение налоговой базы в системе "Предприятие - вспомогательная фирма" является довольно проблематичным, если только не рассчитывать на льготный или специальный режим налогообложения вспомогательной фирмы. Основные проблемы возникают в тех случаях, когда компании, между которыми происходит перераспределение прибыли, признаются взаимозависимыми. Поэтому прием "выдавливания" прибыли позволяет эффективно регулировать налоговую нагрузку лишь отдельным участникам схемы.

"Выдавливание" прибыли в оффшор

Этот прием направлен на формирование центра прибыли на выходных товарных потоках в оффшорной зоне.

Готовая продукция реализуется российским предприятием через специально учрежденную для этого оффшорную компанию*(2). Такая компания должна быть зарегистрирована в стране с льготным режимом налогообложения прибыли. Офшорная компания не должна иметь представительства в России и должна осуществлять деятельность на российской территории через комиссионера или любое другое лицо, функционирующее в России в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Весь товар продается оптом оффшорной компании по таким ценам, которые позволяют свести к минимуму налогооблагаемую прибыль предприятия, т.е. по минимальным ценам. Далее потребитель (также российская компания) покупает товар у этой оффшорной компании по обычным отпускным ценам, при этом товар фактически за пределы России не вывозится. Режимов экспорта-реэкспорта не возникает. Все расчеты осуществляются через комиссионера (агента) в валюте Российской Федерации (в рублях). Налогообложение оффшорной иностранной компании осуществляется по законодательству страны ее регистрации и в соответствии с соглашениями об устранении двойного налогообложения, действующими между Российской Федерацией и страной регистрации оффшорной компании.

Возникающие при применении данной схемы проблемы обычно обусловлены ценообразованием между взаимозависимыми лицами (ст. 40 НК РФ), а также возможной квалификацией работы оффшорной компании через постоянное представительство. Самая трудная задача - избежать квалификации деятельности оффшорной компании на территории России через постоянное представительство. Если это не удается, то вся затея просто теряет смысл. Эти проблемы решаемы, если грамотно организовать учреждение оффшорной компании и надлежащим образом построить взаимоотношения с агентом, представляющим ее интересы на территории России.

Определенный недостаток этой схемы в том, что содержание легальной оффшорной фирмы в известных и надежных с точки зрения рисков странах обходится недешево. Кроме того, хлопоты с НДС возникают также и у покупателя, поскольку, покупая готовую продукцию у иностранной компании-нерезидента, работающей не через представительство в России, он должен выполнить обязанности налогового агента по НДС.

"Выдавливание" прибыли через увеличение
внереализационных расходов

Как мы уже сказали, "выдавливание" прибыли можно осуществить с помощью увеличения номенклатуры расходов, в частности внереализационных расходов.

Например, предприятие, вместо того чтобы получить на свой расчетный счет выручку от реализации готовой продукции, на некоторое время получает денежные средства по другому основанию - в заем под проценты по договору обычного займа или под вексель. Единственное ограничение в этом случае - проценты должны быть такими, чтобы была возможность полностью отнести их на расходы (см. п. 1 ст. 269 НК РФ). Как вариант, предприятие реализует готовую продукцию вспомогательной фирме по обычной цене и фиксирует дебиторскую задолженность по оплате товара, при этом погашение задолженности не предусматривает начисления процентов. Далее вспомогательная фирма перепродает этот товар покупателям на условиях немедленной оплаты. Фактически в адрес вспомогательной фирмы отгружается товар под конкретный заказ.

Одновременно с этим между предприятием и вспомогательной фирмой заключается договор о предоставлении предприятию денежного займа под проценты (опять же, не больше тех, которые ограничиваются ст. 269 НК РФ). Источником заемных средств служит выручка от реализации продукции покупателям. Заемщиком выступает предприятие, а вспомогательная фирма, получившая выручку от продажи продукции, становится займодавцем и дает эти деньги "в долг" предприятию вне связи с выручкой от реализации последним готовой продукции (долг по оплате товара на время займа сохраняется). Сумма займа соответствует цене товара, включая косвенные налоги. Само по себе получение поставщиком заемных средств не приводит к образованию объектов налогообложения ни по НДС (объект налогообложения не возникает), ни по налогу на прибыль (прямое указание на это содержится в подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По окончании текущего налогового периода по НДС заемное обязательство погашается зачетом в корреспонденции с обязательством по оплате товара.

Долг по набежавшим за это время процентам по займу остается не погашенным, он фиксируется в этой сумме и более не нарастает, поскольку основной долг по займу считается погашенным.

В любом случае впоследствии долг по неоплаченным, но начисленным процентам должен быть урегулирован. Для этого применяются разные способы - от оформления долгосрочных векселей до процедуры, которую можно назвать "капитализацией" кредиторской задолженности. Она состоит в том, что кредиторская задолженность трансформируется в увеличение уставного капитала без образования налога на прибыль. Этот прием вполне реален и применяется сегодня на практике, но мы не будем его здесь описывать.

Однако вышеназванные приемы нельзя назвать безупречными. Ведь фактически заемное отношение лишь на время "маскирует" получение выручки. При систематическом применении указанных схем возникает серьезный риск признания сделок займа и поставки товара взаимосвязанными. Помимо ценообразования между взаимозависимыми лицами возникает ряд вопросов в связи с квалификацией истинных целей сделок. К тому же эффект применения схемы невелик. Он ограничен предельным размером процентов по займу, который можно признать в качестве расходов.

У судебной власти в последнее время стали меняться представления о том, что такое добросовестное ведение бизнеса, и изменения эти не в пользу налогоплательщика. Но думается, что возможные препятствия можно преодолеть, если схема будет направлена не только на налоговую оптимизацию, но и на извлечение экономической выгоды в виде процентов. Кроме того, внешняя оболочка (договоры займа, соглашения о зачете и другие документы) требует тщательной взаимоувязки с возникающими отношениями между участниками сделки.

"Выдавливание" прибыли через увеличение прочих расходов

Для "выдавливания" прибыли можно использовать и такой прием, как увеличение прочих расходов. Преимущество применения этой схемы по сравнению с увеличением внереализационных расходов в виде процентов по займам в том, что мы не ограничены предельным размером этих расходов, принимаемым в целях налога на прибыль. Суть этой схемы состоит в том, что предприятие регистрирует на свою специально созданную дочернюю компанию некоторые (или большинство) объектов, которые в бухгалтерском учете обычно числятся на счетах учета нематериальных активов. Это могут быть торговые марки, патенты, зарегистрированные торговые решения и т.д. Для этого можно внести указанные объекты в уставный капитал дочерней компании или переуступить их по возмездной сделке. Наилучший вариант - это когда на вновь создаваемую фирму регистрируются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность).

Во всех случаях важно, чтобы дочерняя компания получила право распоряжаться интеллектуальной собственностью. Впоследствии между дочерней компанией и предприятием заключается договор об использовании предприятием этих объектов (прав) на возмездной основе. Оплата по такому договору у предприятия будет признаваться расходом, уменьшающим налоговую базу по основной деятельности. Вся прибыль будет накапливаться в дочерней компании как доход от использования объектов интеллектуальной собственности. Если обеспечить условия, при которых "дочка" (или "дочки"*(3) сможет работать в льготном налоговом режиме (например, УСН), то эффект может оказаться весьма ощутимым. Еще одно преимущество такой схемы - "дочка" не участвует в товарных потоках вообще.

Недостаток схемы состоит в том, что дочерняя компания, скорее всего, вынуждена будет платить НДС от такой деятельности, в то время как вычет сумм НДС у материнской компании, уплачиваемых по договору об использовании прав, невозможен.

"Выдавливание" прибыли через расходы по агентскому договору

По тому же принципу, что и предыдущая схема, работает схема, в которой на входных или на выходных товарных потоках стоит компания - агент, через которого совершается весь оборот готовой продукции или оборот приобретаемых товаров, работ или услуг*(4). Таких агентов может быть несколько. При этом агент получает только агентское вознаграждение.

Прибыль предприятия уменьшается за счет увеличения доли расходов, связанных с производством и реализацией, и приходящихся на оплату услуг агента.

Однако экономический эффект в системе "предприятие - агент" появится, скорее всего, только тогда, когда агент будет находиться в льготной зоне налогообложения. Для этого можно использовать любые приемы - от оффшора до специальных налоговых режимов (например, УСН). Применяя вексельные формы взаиморасчетов с агентом, можно добиться эффекта, когда денежные средства, эквивалентные сумме вознаграждения агента, фактически будут аккумулироваться у предприятия.

Вышеописанная схема сегодня активно применяется на внутреннем рынке к самым различным объектам товарооборота. Единственный ее недостаток - когда агент применяет УСН, затраты на оплату его вознаграждения не образуют соответствующих сумм вычетов по НДС у предприятия. Разумеется, при применении данной схемы прибыль агента тем или иным образом должны контролировать акционеры (участники) предприятия.

Схемы компенсации прибыли

В схемах второй группы наиболее характерно использование следующих двух приемов:

компенсация прибыли за счет присоединения убыточной фирмы путем ее покупки как имущественного комплекса или в результате реорганизации;

компенсация прибыли предприятия за счет образованного у этого предприятия убытка (например, через операции со складскими свидетельствами или с неликвидными векселями).

Приобретение (присоединение) убыточной фирмы

Компенсация налогооблагаемой прибыли через процедуру покупки убыточного имущественного комплекса или через процедуру реорганизации юридического лица путем присоединения убыточной фирмы - это так называемые одноразовые схемы, которые в силу своей специфики не могут работать в текущем режиме времени, т. е. постоянно*(5).

Суть этих схем состоит в том, что к имущественному комплексу прибыльного предприятия присоединяется имущественный комплекс, у которого сумма обязательств превышает сумму активов, за счет которых эти обязательства могли бы быть исполнены, т.е. имущественный комплекс, у которого имеются либо реальные, либо потенциальные убытки. Таким образом, прибыль, образованная у прибыльного предприятия перекрывается (компенсируется) "приобретенными" убытками. Пользуясь тем, что понятие имущественного комплекса охватывает совокупность имущества и обязательств, можно изменить баланс имущества и обязательств прибыльной фирмы так, чтобы по итогам налогового периода ее прибыль уменьшилась на величину убытков присоединяемого имущественного комплекса.

Как было указано выше, для реализации данных схем можно воспользоваться одним из двух юридических средств: продажей имущественного комплекса или реорганизацией в форме присоединения.

Механизм продажи имущественного комплекса как объекта гражданских прав в принципе позволяет решить поставленную задачу. Нужно только грамотно определить объект продажи, что, как свидетельствует практика, не всегда получается. Обязательства имущественного комплекса должны быть непосредственно связаны с активами, иметь к ним отношение.

Более универсальным вариантом является присоединение имущественного комплекса в процессе реорганизации, но для этого требуется решение корпоративного органа управления предприятия.

Все схемы присоединения имеют серьезные недостатки, поэтому применять их нужно очень осторожно. Во-первых, присоединение убыточного комплекса должно быть оправдано. Это присоединение должно быть мотивировано не только целями налоговой оптимизации. В противном случае возникает значительный риск того, что такое присоединение будет признано недобросовестным поведением налогоплательщика, осуществленным исключительно с целью нарушения фискальных интересов государства. Налогоплательщика могут обвинить в том, что он воспользовался правами, предоставленными ему гражданским законодательством (правом на присоединение), не в соответствии с социальным назначением этих прав. Все это осложняется тем, что критерии недобросовестного поведения налогоплательщика сегодня формально не закреплены в налоговом праве, "недобросовестность" - это оценочная категория.

Во-вторых, убытки присоединяемого "баланса" должны удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ. В условиях прессинга на добросовестное поведение налогоплательщика этого добиться все сложнее и сложнее.

В-третьих, налоговая база присоединяемого имущественного комплекса должна быть адекватной налоговой базе предприятия с точки зрения их объектной совместимости. Например, убыток присоединяемого предприятия не может быть образован за счет операций с ценными бумагами, тогда как прибыль головной организации возникла от основной деятельности по реализации готовой продукции.

Убыточные операции налогоплательщика

Одна из возможных "компенсационных" схем опирается на такой инструмент, как складское свидетельство*(6). Идея состоит в том, что с помощью складского свидетельства сделку по реализации товара можно заменить продажей складского свидетельства как ценной бумаги. Вместо готовой продукции покупателю вручается складское свидетельство на нее, сделка оформляется договором купли-продажи ценных бумаг. При этом цена реализации свидетельства как ценной бумаги совпадает с обычной ценой реализации готовой продукции (включая косвенные налоги). Но в складском свидетельстве стоимость товара должна быть указана в меньшей сумме, чтобы прибыль от реализации товара была минимальной.

Таким способом предприятие получает экономическую выгоду в виде прибыли от реализации ценной бумаги, а не в виде прибыли от реализации товара. Сокращение итоговой налоговой базы по налогу на прибыль (прибыль от реализации продукции + прибыль от реализации ценной бумаги) достигается в случае, если предприятие уменьшит прибыль от реализации ценной бумаги, "выдавив" эту прибыль (тем или иным способом) на третье лицо. Например, можно увеличить иные расходы, либо использовать сделки РЕПО. Далее, у этого третьего лица может быть осуществлена минимизация прибыли от операций с ценными бумагами, что несколько проще, так как для этого можно использовать последствия убыточных операций с векселями и другими ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Если не прибегать к приемам, которые компенсируют прибыль, полученную от реализации ценной бумаги, то выигрыш в данной схеме образуется только за счет НДС, поскольку уменьшается сумма начислений налога и откладывается на время момент определения налоговой базы.

Недостаток схемы - налоговые органы бывает трудно убедить в том, что складское свидетельство может быть передано как ценная бумага. Налоговые органы придерживаются сегодня ошибочной, но весьма выгодной для них точки зрения, что продажа товара и продажа свидетельства - юридически эквивалентны. Соответственно, защищать схему придется в суде. Отметим, что для налогоплательщика вероятность выиграть указанный спор с налоговыми органами, по нашему мнению, не очень высока.

Еще один недостаток схемы состоит в том, что покупатель готовой продукции, который получит ее по свидетельству с товарного склада, в качестве входной стоимости товара (прямые материальные расходы) примет цену товара, указанную в свидетельстве, т.е. низкую. Значит, НДС поставит к вычету с этой стоимости, а не со всей суммы, фактически уплаченной за свидетельство. Добавку к стоимости, образованную за счет операции со свидетельством как с ценной бумагой (разницу между указанной в свидетельстве ценой товара и ценой свидетельства как ценной бумаги), приобретатель вынужден будет отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а с указанной разницы НДС к вычету не возникает.

Некоторые идеи относительно уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль реализовывались с помощью списания на убытки просроченной задолженности по низколиквидным векселям, приобретаемым налогоплательщиками. Налоговая база по прибыли (или убыткам) в этом случае не подпадает под ограничение, установленное ст. 280 НК РФ. Поэтому через списание безнадежного долга в полном объеме могут быть приняты в составе внереализационных расходов (через резервы или без создания таковых) убытки от списания просроченного долга по векселям. Это действительно возможно, но следует учитывать, что списание вексельного долга как безнадежного требует совершения целого ряда формальных процедур, вытекающих из вексельного законодательства.

Схемы изменения момента признания доходов и расходов

Схемы третьей группы реализуются исключительно через применение налогоплательщиком метода начислений, в то время как его контрагенты используют кассовый метод. Суть этих приемов сводится к тому, что сторона, работающая по методу начислений, может, фактически не заплатив денег (т.е. оставив деньги у себя и сформировав кредиторскую задолженность), признать расходы. Однако если контрагент работает по кассовому методу, то в системе двух предприятий образуются расходы и до выплаты денег не образуется доходов. Таким образом, образование совокупной прибыли может быть отложено во времени на неопределенно долгий срок.

Нам представляется, что эти приемы, скорее, создают эффект отсрочки образования общей налоговой базы, нежели фактическую экономию на налогах. Ведь при попытке каким-либо образом ликвидировать возникшую задолженность (оплатить, зачесть, простить и т.п.) возникают соответствующие доходы (либо у кредитора, либо у должника), т.е. объект налогообложения. Варианты безналоговой ликвидации задолженности в этих случаях представляются не вполне приемлемыми, хотя они и существуют на практике. Дело в том, что если непогашенный долг впоследствии ликвидировать безналоговыми методами, то возникает вопрос о добросовестности налогоплательщика. К тому же более или менее длительная отсрочка оплаты возможна только на основе доверительных отношений, т.е. контрагенты, как правило, взаимозависимы. Вместе с тем мы понимаем, что такие схемы представляют интерес как раз в сочетании с приемами безналоговой ликвидации задолженностей.

Ф.А. Гудков,

руководитель отдела налогового планирования

Аудиторской Фирмы "ЦБА", советник Ассоциации

Участников Вексельного Рынка (АУВЕР)

"Налоговые споры", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О плюсах и минусах налоговой схемы, основанной на услугах по предоставлению персонала, читайте в следующем номере журнала в рубрике "Азартные игры с налогами". - Примеч. ред.

*(2) Об использовании компаний, зарегистрированных в оффшорных зонах, для минимизации налогообложения см.: Двойной агент // Налоговые споры. 2004. N 2. С. 55. - Примеч. ред.

*(3) Таких "дочек" может быть создано несколько под тот или иной объект интеллектуальной собственности. Поскольку договоры носят длящийся характер, правоотношения приобретают стационарный субъектный состав.

*(4) О схеме, в которой используется организация-агент, см.: Отсрочка по уплате налога на прибыль // Налоговые споры. 2004. N 2. С. 52. - Примеч. ред.

*(5) О плюсах и минусах подобных схем см.: Реорганизация - не роскошь // Налоговые споры. 2005. N 1. С. 32 и Прибыльные убытки // Налоговые споры. 2005. N 3. С. 30. - Примеч. Ред

*(6) Подробнее см.: Гудков Ф.А. Складские и залоговые свидетельства. М.: Банковский деловой центр, 2002.