Комментарий к изменениям, внесенным в главу 25 НК РФ, вступившим в силу в 2005 году и имеющим обратную силу (А.А. Назаров, "Налоговый вестник", N 8, август 2005 г.)

Комментарий*(1) к изменениям, внесенным в главу 25 НК РФ, вступившим
в силу в 2005 году и имеющим обратную силу*(2)

В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) данный нормативный акт вступает в силу с 1 января 2006 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых вышеуказанной статьей Закона предусмотрен иной порядок вступления в силу.

Закон N 58-ФЗ официально опубликован 14 июня 2005 года ("Российская газета", N 125).

Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Этот срок может также определяться указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

В рассматриваемом случае установленный Законом N 58-ФЗ срок определяется истечением периода времени, который исчисляется месяцем.

Статьей 6.1 НК РФ установлено, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

При применении вышеприведенных положений ст. 6.1 НК РФ возникает следующий вопрос: когда истекает месяц со дня официального опубликования Закона N 58-ФЗ: 15 июля или 1 августа?

Если считать, что после опубликования Закона N 58-ФЗ должен истечь полный календарный месяц, а этим месяцем является июль, то искомая дата - 1 августа. При таком подходе можно обнаружить некоторую аналогию с исчислением срока, исчисляемого неделями.

Так, ст. 6.1 НК РФ предусмотрено, что срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.

Это означает, что если, например, Закон N 58-ФЗ был официально опубликован не 14 июня, а 13 июня, то неделя истекла бы с этого дня не 20 июня, а 17 июня, то есть через 5 дней.

Таким образом, при исчислении недельного срока в целях налогообложения календарная неделя, которая длится семь дней, не учитывается.

В связи с вышеизложенным неделя со дня официального опубликования Закона N 58-ФЗ истекает не 21 июня, а 24 июня.

Поскольку согласно ст. 6.1 НК РФ при определении последнего дня срока, исчисляемого месяцами, учитывается соответствующее число (в отличие от срока, исчисляемого неделями) последнего месяца срока, а течение срока, исчисляемого месяцами, начинается на следующий день после соответствующей календарной даты, то следует признать, что в рассматриваемом случае месяц со дня официального опубликования Закона N 58-ФЗ истекает 15 июля. При этом календарной датой отсчета срока является 14 июня.

В связи с вышеизложенным в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона N 58-ФЗ данный нормативный акт вступает в силу с 1 января 2006 года, но не ранее 15 июля 2005 года, за исключением положений, для которых вышеуказанной статьей Закона предусмотрен иной порядок вступления в силу.

Пунктом 2 ст. 8 Закона N 58-ФЗ установлено, что абзац восьмой п. 2, абзацы третий и четвертый п. 3, абзацы второй и третий п. 5, абзацы девятый, десятый, пятнадцатый - восемнадцатый п. 6, абзацы третий - седьмой п. 7, абзац четвертый п. 10, абзацы восьмой и девятый п. 13, абзацы третий - пятый п. 16, абзацы третий, пятый и двенадцатый п. 17, п. 18, абзацы пятый, восьмой и одиннадцатый п. 20, абзац второй п. 22, абзац пятый п. 23, п. 27 и 28, абзацы третий, четвертый, шестой - одиннадцатый п. 29, абзац четвертый п. 36, п. 39, 41-44 и 46 ст. 1, ст. 2, 3, 4 и 7 Закона N 58-ФЗ вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Таким образом, указанные в п. 2 ст. 8 Закона N 58-ФЗ абзацы, пункты и статьи вступают в силу с 15 июля 2005 года.

Абзацы второй, десятый - двенадцатый п. 2, абзац второй п. 3, п. 32 ст. 1 и ст. 6 Закона N 58-ФЗ вступают в силу с 1 января 2007 года (п. 3 ст. 8 Закона N 58-ФЗ).

Положения, установленные п. 11 части второй ст. 250, подпунктом 5 п. 1 ст. 265, абзацами вторым и пятым п. 2, абзацем пятым п. 3, абзацем первым п. 5 ст. 280 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ), ст. 3 и 7 Закона N 58-ФЗ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года (п. 4 ст. 8 Закона N 58-ФЗ).

Положения, установленные абзацем двенадцатым п. 3 ст. 214.1, абзацем седьмым подпункта 1 п. 1 ст. 220, п. 1 части второй ст. 250, абзацем тринадцатым подпункта 14 и подпунктом 21 п. 1, подпунктами 1.1 и 6 п. 2 и п. 3 ст. 251, п. 2.1 и 4 ст. 252, п. 14 ст. 259, подпунктами 1 и 6 п. 1 ст. 264, абзацем первым подпункта 2 и подпунктом 19.2 п. 1 ст. 265, абзацем первым п. 1 ст. 266, подпунктом 2, абзацем вторым подпункта 2.1 п. 1 и п. 2 ст. 268, п. 1 ст. 270, п. 6 ст. 272, подпунктами 1 и 2 п. 1 и п. 4-6 ст. 277, п. 3 ст. 278, абзацем шестым п. 2 ст. 280, абзацем третьим п. 2 ст. 288, абзацем первым подпункта 8 п. 1 ст. 309, абзацами пятым, седьмым и десятым п. 1 и п. 2 ст. 318, абзацами третьим - шестым п. 1 ст. 319, ст. 320, частью первой ст. 321, абзацем четвертым п. 5, п. 6, абзацем первым п. 7 ст. 328 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ), а также абзацем вторым п. 7 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Закона N 58-ФЗ) (далее - Закон N 110-ФЗ), распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года (п. 5 ст. 8 Закона N 58-ФЗ).

При этом необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Таким образом, Закон N 58-ФЗ является актом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Формулировка "положения, установленные Законом, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года" и формулировка "положения, установленные Законом, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года", использованные в п. 4 и 5 ст. 8 Закона N 58-ФЗ, означают, что эти положения имеют обратную силу.

Пунктом 1 ст. 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных вышеуказанной статьей Кодекса.

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ).

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Из вышеприведенных положений ст. 5 НК РФ следует, что п. 4 и 5 ст. 8 Закона N 58-ФЗ, имеющие обратную силу, могут устранять (смягчать) ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливать дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, но не могут устанавливать новые налоги и (или) сборы, повышать налоговые ставки, размеры сборов, устанавливать или отягчать ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливать новые обязанности или иным образом ухудшать положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Так ли это?

Целью данного комментария является анализ изменений, внесенных в главу 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ включает ст. 246-333 настоящего Кодекса. Статья 10 Закона N 110-ФЗ также касается налогообложения прибыли (дохода) организаций.

Следовательно, положения п. 2-5 ст. 8 Закона N 58-ФЗ в интересующей нас части могут быть изложены следующим образом.

Положения, установленные:

- п. 11 части второй ст. 250 НК РФ (этому пункту соответствует абзац третий п. 5 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- подпунктом 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (этому подпункту соответствует абзац пятый п. 17 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- абзацами вторым и пятым п. 2, абзацем пятым п. 3, абзацем первым п. 5 ст. 280 НК РФ (этим абзацам соответствуют абзацы третий, четвертый, пятый, шестой, седьмой, девятый и десятый п. 29 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- статьями 3 и 7 Закона N 58-ФЗ,

- вступают в силу 15 июля 2005 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, то есть имеют обратную силу.

Какие же изменения и дополнения, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, вносятся Законом N 58-ФЗ в перечисленные положения действующего порядка налогообложения прибыли?

Абзацем третьим п. 5 ст. 1 Закона N 58-ФЗ установлено в части второй ст. 250 НК РФ дополнить п. 11 после слов "валютных ценностей" словами "(за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте)".

Таким образом, в соответствии с п. 11 части второй ст. 250 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Абзацем пятым п. 17 ст. 1 Закона N 58-ФЗ предусмотрено в п. 1 ст. 265 НК РФ дополнить подпункт 5 после слов "валютных ценностей" словами "(за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте)".

Это означает, что в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Отметим, что вышеуказанное изменение, внесенное в ст. 265 НК РФ, согласуется с изменением, внесенным в ст. 250 настоящего Кодекса.

Абзацами третьим, четвертым, пятым, шестым, седьмым, девятым и десятым п. 29 ст. 1 Закона N 58-ФЗ в ст. 280 НК РФ:

- пункт 2:

- дополняется новым абзацем вторым следующего содержания: "Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.";

- абзацы второй и третий считаются соответственно абзацами третьим и четвертым;

- дополняется абзацем следующего содержания: "При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.";

- пункт 3 дополняется абзацем следующего содержания: "В целях настоящего пункта под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).".

Пунктом 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ определено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий (далее - ОВГВЗ IV и V серий), налогооблагаемая прибыль уменьшается:

1) на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, возникших в период с момента поступления иностранной валюты на счет организации и до момента принятия ОВГВЗ IV и V серий на баланс организации при их реализации (погашении или прочем выбытии, за исключением новации);

2) на суммы курсовой разницы, возникшей в период с 5 декабря 1994 года по 31 декабря 1994 года;

3) на разницу, образовавшуюся в связи с изменением курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, исчисленную как разница между номинальной стоимостью ОВГВЗ IV и V серий по курсу начиная с 1 января 1995 года по 20 января 1997 года включительно.

Курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются для целей налогообложения в следующем порядке:

1) если у организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

2) если у организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам (п. 2 ст. 3 Закона N 58-ФЗ).

Организации, которые до вступления в силу Закона N 58-ФЗ осуществляли в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Банком России, и учитывали результаты вышеуказанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе уменьшить (увеличить) сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги (п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ).

Статьей 7 Закона N 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Введение вышеуказанной нормы Закона N 58-ФЗ связано со следующим.

В соответствии с подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Пунктом 5 постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения Норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" федеральным органам исполнительной власти предписывалось утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 года нормы естественной убыли.

Однако до настоящего времени вышеуказанные нормы Правительством РФ утверждены не были.

Поэтому потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в целях налогообложения прибыли не учитывались вовсе.

Статья 7 Закона N 58-ФЗ позволяет это делать при использовании норм естественной убыли, утвержденных ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Таким образом, речь идет о документах, принятых в Российской Федерации.

Примером такого документа могут служить Нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом, разработанные Минпромнауки России, МПС России, согласованные с Минэкономразвития России и утвержденные приказом Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55.

Подчеркнем, что нормы естественной убыли, утвержденные в СССР, не должны приниматься во внимание.

Положения, установленные:

- пунктом 1 части второй ст. 250 НК РФ (этому пункту соответствует абзац второй п. 5 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- абзацем тринадцатым подпункта 14 и подпунктом 21 п. 1, подпунктами 1.1 и 6 п. 2 и п. 3 ст. 251 НК РФ (этому абзацу и указанным подпунктам и пункту соответствуют абзацы девятый, десятый, пятнадцатый, шестнадцатый и восемнадцатый п. 6 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- пунктами 2.1 и 4 ст. 252 НК РФ (этим пунктам соответствуют абзацы третий и четвертый п. 7 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- пунктом 14 ст. 259 НК РФ (этому пункту соответствуют абзацы восьмой и девятый п. 13 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- подпунктами 1 и 6 п. 1 ст. 264 НК РФ (этим подпунктам соответствуют абзацы третий, четвертый и пятый п. 16 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- абзацем первым подпункта 2 и подпунктом 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ (этому пункту и вышеуказанному подпункту соответствуют абзацы третий и пятый п. 17 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- абзацем первым п. 1 ст. 266 НК РФ (этому абзацу соответствует п. 18 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- подпунктом 2, абзацем вторым подпункта 2.1 п. 1 и п. 2 ст. 268 НК РФ [этим нормам (подпункту, абзацу и пункту) соответствуют абзацы пятый, восьмой и одиннадцатый п. 20 ст. 1 Закона N 58-ФЗ],

- пунктом 1 ст. 270 НК РФ (этому пункту соответствует абзац второй п. 22 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- пунктом 6 ст. 272 НК РФ (этому пункту соответствует абзац пятый п. 23 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- подпунктами 1 и 2 п. 1 и п. 4-6 ст. 277 НК РФ (этим подпунктам и пункту соответствует п. 27 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- пунктом 3 ст. 278 НК РФ (этому пункту соответствует п. 28 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

абзацем шестым п. 2 ст. 280 НК РФ (этому абзацу соответствует абзац восьмой п. 29 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- абзацем третьим п. 2 ст. 288 НК РФ (этому абзацу соответствует абзац четвертый п. 36 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- абзацем первым подпункта 8 п. 1 ст. 309 НК РФ (этому абзацу соответствует п. 39 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- абзацами пятым, седьмым и десятым п. 1 и п. 2 ст. 318 НК РФ (этим абзацам и пункту соответствует п. 41 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- абзацами третьим - шестым п. 1 ст. 319 НК РФ (этим абзацам соответствует п. 42 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- статьей 320 НК РФ (этой статье соответствует п. 43 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- частью первой ст. 321 НК РФ (этой части соответствует п. 44 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- абзацем четвертым п. 5, п. 6, абзацем первым п. 7 ст. 328 НК РФ (этим абзацам и пункту соответствует п. 46 ст. 1 Закона N 58-ФЗ),

- а также абзацем вторым п. 7 ст. 10 Закона N 110-ФЗ (этому абзацу соответствует ст. 2 Закона N 58-ФЗ),

- вступают в силу с 15 июля 2005 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, то есть имеют обратную силу.

Какие же изменения и дополнения, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, вносятся Законом N 58-ФЗ в вышеперечисленные положения действующего порядка налогообложения прибыли?

В соответствии с абзацем вторым п. 5 ст. 1 Закона N 58-ФЗ п. 1 части второй ст. 250 НК РФ дополняется словами ", за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации".

Таким образом, согласно п. 1 части второй ст. 250 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Абзацы девятый, десятый, пятнадцатый, шестнадцатый и восемнадцатый п. 6 ст. 1 Закона N 58-ФЗ предусматривают внесение следующих изменений в ст. 251 НК РФ:

- в п. 1:

- в подпункте 14 в абзаце тринадцатом слова ", в форме некоммерческих организаций" исключаются;

- подпункт 21 после слова "налогоплательщика" дополняется словами "по уплате налогов и сборов";

- в п. 2:

- в подпункте 1.1 слова ", в форме некоммерческих организаций" исключаются;

- в подпункте 6 слова "в полном объеме" заменяются словами "в размере не менее 97 процентов";

- статья 251 НК РФ дополняется п. 3 следующего содержания: "3. В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.".

Таким образом, Закон N 58-ФЗ вносит в ст. 251 НК РФ следующие изменения.

В соответствии с абзацем тринадцатым подпункта 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Согласно подпункту 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Подпунктами 1.1 и 6 п. 2 ст. 251 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) установлено, что к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

- целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" (подпункт 1.1);

- пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97% направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда (подпункт 64).

Абзацы третий и четвертый п. 7 ст. 1 Закона N 58-ФЗ дополняют ст. 252 "Расходы. Группировка расходов" НК РФ пунктом 2.1, первый абзац которого имеет следующее содержание: "2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.".

Абзацы восьмой и девятый п. 13 ст. 1 Закона N 58-ФЗ дополняют ст. 259 НК РФ пунктом 14 следующего содержания: "14. Организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.".

Абзацы третий, четвертый и пятый п. 16 ст. 1 Закона N 58-ФЗ предусматривают внесение следующих изменений в п. 1 ст. 264 НК РФ:

- подпункт 1 излагается в следующей редакции: "1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса";

- подпункт 6 после слов "охранной деятельности" дополняется словами "...в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Таким образом, согласно подпунктам 1 и 6 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса (подпункт 1);

- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты) (подпункт 6).

Пунктом 18 ст. 1 Закона N 58-ФЗ установлено, что абзац первый п. 1 ст. 266 НК РФ дополняется после слов "перед налогоплательщиком" словами "...возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг...".

Таким образом, согласно абзацу первому п. 1 ст. 266 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Абзацы пятый, восьмой и одиннадцатый п. 20 ст. 1 Закона N 58-ФЗ предусматривают внесение следующих изменений в ст. 268 НК РФ:

- подпункт 2 п. 1 после слов "на цену приобретения" дополняется словом "(создания)";

- появляется подпункт 2.1, абзац второй которого имеет следующее содержание: "При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4-6 статьи 277 настоящего Кодекса.";

- в п. 2 слова "приобретения имущества" заменяются словами "приобретения (создания) имущества (имущественных прав)".

Таким образом, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров в следующем порядке: при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества.

Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ), если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 п. 1 настоящей статьи Кодекса, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Абзац второй п. 22 ст. 1 Закона N 58-ФЗ заменяет в п. 1 ст. 270 НК РФ слова "распределяемого дохода" словами "прибыли после налогообложения".

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Абзац пятый п. 23 ст. 1 Закона N 58-ФЗ дополняет п. 6 ст. 272 НК РФ словами "пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде".

Таким образом, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Согласно абзацу пятому п. 27 ст. 1 Закона N 58-ФЗ в ст. 277 НК РФ вносятся следующие изменения:

- пункт 1:

- подпункт 1 излагается в следующей редакции: "1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);";

- подпункт 2:

- абзац первый излагается в следующей редакции: "2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).";

- абзац второй после слов "имущественных прав" дополняется словами "или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее в настоящей статье - имущественные права)";

- дополняется абзацами следующего содержания:

"При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.";

- дополняется п. 4-6 следующего содержания:

"4. При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

5. В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждой из вновь созданной и реорганизованной организации, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке.

Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.

Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.

В случае, если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.

6. Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса опубликовывается реорганизуемой организацией в течение 45 дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам.".

Таким образом, в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 277 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) [далее в указанной статье - акционер (участник, пайщик)], определяются с учетом следующей особенности: у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

Согласно абзацам первому и второму подпункта 2 п. 1 ст. 277 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества [имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее в вышеназванной статье - имущественные права)], определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Пункт 28 ст. 1 Закона N 58-ФЗ предусматривает замену в п. 3 ст. 278 НК РФ слова "доход" словом "прибыль", слов "в доходе товарищества, полученном" словами "в прибыли товарищества, полученной".

Таким образом, согласно п. 3 ст. 278 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) им доходов товарищества.

Абзац восьмой п. 29 ст. 1 Закона N 58-ФЗ дополняет п. 2 ст. 280 НК РФ абзацем следующего содержания: "При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4-6 статьи 277 настоящей главы.".

Абзац четвертый п. 36 ст. 1 Закона N 58-ФЗ вносит следующее изменение в п. 2 ст. 288 НК РФ: абзац второй считается абзацем третьим и в нем слова "на конец отчетного периода" заменяются словами "за отчетный (налоговый) период".

Таким образом, абзац третий п. 2 ст. 288 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) устанавливает, что указанные в данном пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Следовательно, до вступления в силу Закона N 58-ФЗ среднесписочная численность работников исчислялась не за отчетный (налоговый) период, а на конец отчетного периода.

При этом под концом отчетного периода понимался последний месяц отчетного (налогового) периода.

Отметим также следующее.

В настоящее время среднесписочная численность работников за месяц исчисляется в соответствии с п. 84 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" [утвержден постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 и введен в действие начиная с отчета за январь 2005 года) (в соответствии с п. 1 вышеуказанного постановления)], согласно которому среднесписочная численность работников за месяц (строки с 02 по 11, графа 2) исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Среднесписочная численность работников за год исчисляется в соответствии с п. 8 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности" [утвержден постановлением Росстата от 18.10.2004 N 49 и введен в действие начиная с отчета за 2004 год (согласно п. 1 вышеуказанного постановления)], согласно которому среднесписочная численность работников за год, показываемая в графе 4, определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.

В связи с этим плательщик налога на прибыль организаций, отчетными периодами для которого признаны I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, может исчислить среднесписочную численность работников за названные отчетные периоды следующим образом.

Среднесписочная численность работников за отчетный период определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы, относящиеся к этому отчетному периоду, и деления полученной суммы на количество этих месяцев.

Так, среднесписочная численность работников за I квартал определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного квартала и деления полученной суммы на 3.

При этом читателям журнала следует учитывать следующее.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания (п. 2 ст. 55 НК РФ).

В связи с этим если к первому отчетному периоду первого налогового периода, кроме января, февраля и марта текущего года, относится декабрь предыдущего года, то численность работников за этот отчетный период определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за вышеуказанные месяцы и деления полученной суммы на 4.

Пункт 39 ст. 1 Закона N 58-ФЗ дополняет абзац первый подпункта 8 п. 1 ст. 309 НК РФ словами "(в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). В целях настоящей статьи термин "демередж" употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации".

Таким образом, в соответствии с абзацем первым подпункта 8 п. 1 ст. 309 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) такие виды доходов, как доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках), полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пункт 41 ст. 1 Закона N 58-ФЗ вносит следующие изменения в ст. 318 НК РФ:

- в п. 1:

- в абзаце пятом слово "относятся" заменяется словами "могут быть отнесены, в частности";

- в абзаце седьмом слово ", начисленного" заменяется словами "и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные";

- дополняется абзацем следующего содержания:

"Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).";

- в п. 2:

- абзац первый дополняется предложением следующего содержания: "В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.";

- абзац второй излагается в следующей редакции:

"Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.";

- дополняется абзацем следующего содержания:

"Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.".

Таким образом, в соответствии с абзацами пятым и седьмым п. 1 ст. 318 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

Согласно п. 42 ст. 1 Закона N 58-ФЗ в п. 1 ст. 319 НК РФ:

- абзацы третий - пятый излагаются в следующей редакции:

"Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.";

- в абзаце шестом слово "материальных" заменяется словом "прямых".

Таким образом, в соответствии с абзацем шестым п. 1 ст. 319 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных указанной статьей.

Согласно п. 43 ст. 1 Закона N 58-ФЗ ст. 320 НК РФ приводится в следующей редакции:

"Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.".

Согласно п. 44 ст. 1 Закона N 58-ФЗ в части первой ст. 321 НК РФ слова "федеральная служба почтовой связи" заменяются словами "Агентство по страхованию вкладов".

Таким образом, согласно части первой ст. 321 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) организации, созданные в соответствии с федеральными законами (Банк России, Агентство по страхованию вкладов), регулирующими деятельность данных организаций, ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении деятельности, связанной с исполнением ими функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности.

Пунктом 46 ст. 1 Закона N 58-ФЗ в абзаце четвертом п. 5, п. 6, абзаце первом п. 7 ст. 328 НК РФ слова "обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг" в соответствующем падеже исключаются.

Таким образом, согласно абзацу четвертому п. 5 ст. 328 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ), если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход, то налогоплательщик самостоятельно определяет на дату реализации таких ценных бумаг сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений п. 6 и 7 вышеуказанной статьи Кодекса.

Пунктом 6 ст. 328 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) установлено, что при осуществлении операций с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный купонный доход (доход в виде процентов), налогоплательщик, перешедший на определение дохода (расхода) по кассовому методу, исчисляет доход в виде процентов как разницу суммы накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммы накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу. Если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока ее нахождения у налогоплательщика эмитентом был выплачен процентный доход, который был включен в состав дохода в порядке, предусмотренном настоящим абзацем, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

В соответствии с п. 7 ст. 328 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, осуществляющий операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, определяет доходы в виде процентов с учетом следующих положений. Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, налогоплательщик обязан определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период, на последний день отчетного (налогового) периода.

Статья 2 Закона N 58-ФЗ дополнила п. 7 ст. 10 Закона N 110-ФЗ абзацем следующего содержания: "Положения настоящего пункта распространяются на основные средства, полученные налогоплательщиками в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц.".

При применении вышеприведенных положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, следует иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном вышеуказанной статьей Кодекса.

Пунктом 3 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Учитывая требования ст. 313 НК РФ, налогоплательщики одновременно с представлением вышеуказанных деклараций представляют в налоговые органы соответствующие приказы (распоряжения) руководителя о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в связи со вступлением в силу Закона N 58-ФЗ.

Особого внимания заслуживает порядок внесения необходимых дополнений и изменений в поданные декларации в связи со вступлением в силу положений Закона N 58-ФЗ, имеющих обратную силу.

Если налогоплательщик обнаруживает в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Таким образом, уточнение декларации даже в связи с принятием закона, имеющего обратную силу, является обязанностью налогоплательщика. Поэтому, если налогоплательщик обнаруживает, что в связи со вступлением 15 июля 2005 года в силу отдельных положений Закона N 58-ФЗ декларация нуждается в уточнении, которое приводит к доначислению налога, он обязан произвести это доначисление.

Что же происходит, если налогоплательщик не вносит вышеуказанные уточнения в установленные в ст. 81 НК РФ сроки?

Согласно п. 3 ст. 81 НК РФ, если предусмотренное в п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если это заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (ст. 87 НК РФ).

Следовательно, налоговый орган обнаруживает обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 81 НК РФ (то есть факты неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате) в ходе камеральных или выездных налоговых проверок налогоплательщиков.

Кроме того, из п. 3 ст. 81 НК РФ следует, что даже в случае, если уточненная декларация представляется до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ, если предусмотренное п. 1 данной статьи Кодекса заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если он сделал данное заявление до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, в случае уточнения в установленном ст. 81 НК РФ порядке декларации налогоплательщик может быть освобожден от ответственности. Это означает, что внесение необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию (то есть ее уточнение) является не только обязанностью, но и правом налогоплательщика.

В данном случае у налогоплательщика, учитывающего положения п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ, может появиться возможность уменьшить налоговые платежи.

Обращаем внимание читателей журнала на следующее.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 114 НК РФ).

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ (п. 2 ст. 114 НК РФ).

В частности, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Существуют ли обстоятельства, исключающие привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения в области налогообложения прибыли, связанного с положениями Закона N 58-ФЗ, вступающими в силу с 15 июля 2005 года и имеющими обратную силу?

Закрытый перечень вышеуказанных обстоятельств установлен п. 1, 2 и 4 ст. 108 НК РФ.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В нашем случае может иметь место событие налогового правонарушения, то есть неуплата или неполная уплата сумм налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Отсутствует ли вина лица в совершении указанного налогового правонарушения?

Все обстоятельства, исключающие вину юридического лица в совершении налогового правонарушения, перечислены в подпунктах 1 и 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, в частности обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (вышеуказанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (вышеуказанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Следовательно, в рассматриваемом случае, связанном с применением Закона N 58-ФЗ, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения только в двух вышеперечисленных случаях.

Какова давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения?

Пунктом 1 ст. 113 НК РФ предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Следовательно, организация не может быть привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, связанного с применением Закона N 58-ФЗ и предусмотренного, в частности, ст. 122 НК РФ, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Таким образом, неуплата или неполная уплата сумм налога на прибыль организаций, связанная с применением положений Закона N 58-ФЗ, имеющих обратную силу, может рассматриваться налоговыми органами как неуплата или неполная уплата сумм этого налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления этого налога или других неправомерных действий (бездействия).

Пунктом 3 ст. 289 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).

В связи с этим вышеуказанные положения Закона N 58-ФЗ должны быть учтены:

- налогоплательщиками, для которых отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, - при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация) за девять месяцев 2005 года;

- налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - при составлении декларации за семь месяцев 2005 года.

Кроме того, вышеуказанные положения могут быть учтены:

- налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, в декларации за 1-е полугодие 2005 года в случае представления такой декларации позднее 14 июля 2005 года;

- остальными налогоплательщиками в декларации за шесть месяцев 2005 года в случае представления такой декларации позднее 14 июля 2005 года.

Обращаем внимание читателей журнала на следующее.

В соответствии со ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм вышеуказанного законодательства.

В связи с этим, если в результате камеральной или выездной налоговой проверки производится доначисление сумм налога на прибыль организаций, связанное со вступлением в силу положений Закона N 58-ФЗ, имеющих обратную силу, налоговый орган применяет налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов).

При этом согласно п. 2 ст. 5 НК РФ уточнение декларации не должно ухудшать положение налогоплательщика, в частности вести к увеличению налоговых платежей.

Кроме того, следует учитывать, что налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ).

В связи с вышеизложенным в случае доначисления налога в связи с принятием отдельных положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года или с 1 января 2005 года, налогоплательщик, учитывая положения п. 2 ст. 5 НК РФ, вправе оспорить в суде наличие у этих положений обратной силы.

Пунктом 1 ст. 75 НК РФ определено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей настоящего Кодекса используется, в частности, следующее понятие: недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Таким образом, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае возникновения у него недоимки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль организаций и налога в виде авансовых платежей установлены ст. 287 НК РФ.

Следовательно, в любом случае день, с которого может начаться начисление пени, связанное с недоимкой, возникшей по причине применения положений Закона N 58-ФЗ, имеющих обратную силу, наступит после 15 июля 2005 года.

В случае возникновения недоимки по налогу на прибыль организаций в связи с уточнением деклараций при применении положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды (2002, 2003 и 2004 годы) и истекшие отчетные периоды 2005 года, пени не начисляются.

А.А. Назаров

"Налоговый вестник", N 8, август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для удобства пользования текст извлечений из настоящего Федерального закона выделен полужирным курсивом.

*(2) См. более подробный комментарий к настоящему Федеральному закону: НВ: комментарии... - 2005. - N 8, 9.