Комментарий к письмам Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187 и от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2006 г.)

Комментарий к письмам Минфина России
от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187 и от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199

Показатель среднесписочной численности, который организации используют для расчета региональной части налога, подлежащей уплате по месту нахождения своих подразделений, нужно определять за I квартал, полугодие, девять месяцев и год в соответствии с порядком, предусмотренным Росстатом.

Опубликованные документы заинтересуют организации, которые имеют в своем составе обособленные подразделения и распределяют налог на прибыль, зачисляемый в региональные бюджеты, между головной организацией и подразделениями. В приведенных письмах специалисты финансового ведомства разъяснили, как таким предприятиям правильно учитывать положения статьи 288 Налогового кодекса в части расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения.

Статью исправили - вопросы остались

Обратимся к сути проблемы, рассмотренной в письмах. Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ были внесены поправки в пункт 2 статьи 288 Налогового кодекса. Эти изменения затронули порядок расчета показателей среднесписочной численности (расходы на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, необходимых для распределения прибыли. Так, старая формулировка "на конец отчетного (налогового) периода" была заменена на новую - "за отчетный (налоговый) период". Таким образом, законодатели устранили давнее противоречие, возникавшее при расчете расходов на оплату труда или среднесписочной численности: определять их значение, следуя старой редакции статьи 288 кодекса, на конкретную дату было невозможно. Но одновременно с этим изменения привели к возникновению трудностей при определении остаточной стоимости амортизируемого имущества, поскольку ее как раз можно рассчитать лишь на конкретную дату, а не за период.

В связи с этим у налогоплательщиков продолжают возникать вопросы по поводу расчета региональной части налога на прибыль, причитающегося к уплате по месту нахождения подразделений. Ведь неправильное распределение прибыли между подразделениями, в особенности находящимися в разных регионах, влечет за собой переплату налога в бюджет одного субъекта и недоимку по бюджету другого.

Обратите внимание: с 2006 года организации, у которых обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, благодаря изменениям, внесенным в пункт 2 статьи 288 Налогового кодекса, могут платить налог в бюджет такого региона за все обособленные подразделения централизованно по месту нахождения одного из них (или самой организации, если она расположена в данном субъекте РФ). Для этого до начала налогового периода в порядке, предусмотренном письмом ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916, необходимо уведомить налоговые инспекции по месту учета ответственного подразделения (головной организации) и местам нахождения обособленных подразделений.

Распределение прибыли: общие правила...

Минфин России в опубликованном письме от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199 разъяснил, как в соответствии с новой редакцией статьи 288 Налогового кодекса следует рассчитывать среднесписочную численность работников и остаточную стоимость амортизируемого имущества за отчетный или налоговый период.

Что касается первого показателя, специалисты финансового ведомства предписывают определять его за отчетный период (I квартал, полугодие, девять месяцев) или за год в порядке, установленном постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50. Напомним: прежде среднесписочную численность необходимо было считать за последний месяц отчетного (налогового) периода. Такой порядок был предусмотрен пунктом 8.2 утративших силу Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

В свете внесенных изменений более ценными для организаций, конечно, являются разъяснения Минфина, касающиеся порядка определения остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период.

Сразу отметим, что мнение финансистов по данному вопросу с прошлого года не изменилось. В опубликованных документах так же, как и в своем письме от 06.07.2005 N 03-03-02/16, финансовые работники предлагают рассчитывать остаточную стоимость амортизируемого имущества как его среднегодовую стоимость в порядке, аналогичном тому, что применяется в целях исчисления налога на имущество. То есть организациям необходимо сложить данные остаточной стоимости на 1-е число каждого из месяцев отчетного (налогового) периода и на 1-е число следующего за ним месяца и разделить полученную сумму на число месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

И поскольку более корректного варианта расчета остаточной стоимости амортизируемого имущества, который удовлетворял бы требованиям обновленной статьи 288 Налогового кодекса, нет, фирмам придется воспользоваться данными рекомендациями и брать в расчет удельного веса среднегодовую стоимость амортизируемого имущества.

Обратите внимание: при расчете остаточной стоимости амортизируемого имущества нужно учитывать только данные о стоимости амортизируемых основных средств, определяемой по данным налогового учета в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса. Нематериальные активы, также входящие в состав амортизируемого имущества, включаться сюда, безусловно, не должны. Данное требование прямо прописано в пункте 2 статьи 288 кодекса. Кроме того, как напомнил Минфин России в письме от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225, в составе амортизируемого имущества не должны учитываться основные средства, которые по решению руководства находятся на консервации более трех месяцев или на реконструкции (модернизации) свыше года, а также переданы (получены) в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ).

...И частный случай

Если подразделение не выделено на отдельный баланс, используемое им имущество организация учитывает на балансе головного офиса. В приведенном письме от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187 работники финансового ведомства указали, как распределять прибыль в этой довольно распространенной ситуации. По их мнению, принимать в данном случае удельный вес остаточной стоимости основных средств подразделения равным нулю нет никаких оснований. Поскольку основные средства нужно учитывать при определении данного показателя по тому подразделению, в котором эти объекты фактически используются, независимо от того, на чьем балансе они учтены.

При этом подтверждением фактической эксплуатации основных средств в обособленных подразделениях могут быть, например, соответствующие приказы руководителя фирмы о передаче имущества подразделению для производственных или других нужд.

Пример

ЗАО "Актив" имеет в своем составе два обособленных подразделения в различных регионах РФ, одно из которых выделено на отдельный баланс - Филиал 1 (КПП 504802001), а второе не имеет собственного баланса и расчетного счета - Подразделение 2 (КПП 470303001). Всю хозяйственную деятельность "Актив" ведет через обособленные подразделения.

Среднесписочная численность работников в целом по организации за I квартал составила 50 человек. Большая часть основных средств, числящихся на балансе организации, фактически эксплуатируется Подразделением 2. У Филиала 1 нет на балансе основных средств, которые по данным налогового учета имеют остаточную стоимость.

Данные, необходимые для распределения прибыли, приведены в таблице:

Наименование показателя	Головная организация	Филиал 1	Подразделение 2
Среднесписочная численность ра- ботников за I квартал 2006 года	5 человек	15 человек	30 человек
Остаточная стоимость амортизи- руемого имущества на: - 01.01.2006 - 01.02.2006 - 01.03.2006 - 01.04.2006	40 000 руб. 39 500 руб. 39 000 руб. 38 500 руб.	- - - -	600 000 руб. 590 000 руб. 580 000 руб. 570 000 руб.
Остаточная стоимость амортизи- руемого имущества за I квартал 2006 года	40 000 руб. + 39 500 руб. + (39 000 руб. + 38 500 руб.) / 4 = 39 250 руб.	-	(600 000 руб. + 590 000 руб. + 580 000 руб. + 570 000 руб.) / 4 = 585 000 руб.
Доля численности сотрудников в общей численности	(5 чел. : 50 чел.) х 100% = 10%	(15 чел. : 50 чел.) х 100% = 30%	(30 чел. : 50 чел.) х 100% = 60%
Доля стоимости основных средств в их общей стоимости	39 250 руб. : (585 000 руб. + 39 250 руб.) х 100% = 6,29%	0%	585 000 руб. / (585 000 руб. + 39 250 руб.) х 100% = 93,71%
Доля прибыли, которая приходит- ся на каждое обособленное под- разделение	(10% + 6,29%) : 2 = 8,14%	(30% + 0%) : 2 = 15%	(60% + 93,71%) / 2 = 76,86%

Организация платит ежеквартальные авансовые платежи. Налогооблагаемая прибыль "Актива" за I квартал 2006 года составила 100 000 рублей. Головная организация должна заплатить в бюджет своего региона:

(100 000 руб. х 8,14%) х 17,5% = 1425 руб.

Филиал 1 перечислит в бюджет "своего" субъекта РФ:

(100 000 руб. х 15,00%) х 17,5% = 2625 руб.

Сумма "регионального" налога по Подразделению 2 такова:

(100 000 руб. х 76,86%) х 17,5% = 13 450 руб.

В налоговую инспекцию по месту своего нахождения за I квартал 2006 года ЗАО "Актив" представит декларацию по налогу на прибыль, утвержденную приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, в состав которой будут включены три экземпляра приложения 5 к Листу 02 (по организации без входящих в нее подразделений и по каждому обособленному подразделению в отдельности).

В налоговые инспекции по месту нахождения Филиала 1 и Подразделения 2 декларация по налогу на прибыль за I квартал 2006 года будет представлена в составе: Титульный лист, подраздел 1.1. раздела 1 и приложение 5 к Листу 02. Бухгалтер "Актива" заполнил Приложение 5 к Листу 02 по организации без учета обособленных подразделений и по Филиалу 1 так:

"..."
Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет
субъекта Российской Федерации организацией, имеющей
обособленные подразделения

                                       /-----------------------------------------------------------\

                                       |Налогоплательщики, не  имеющие обособленных  подразделений,|

                                       |Приложение N 5 к Листу 02 не представляют                  |

                                       \-----------------------------------------------------------/

                                                                                  /-------\

 Организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем (код строки 001)  |       |

                                                                                  \-------/

                                                      /------\

 Расчет составлен: (код строки 002)                   |  2   |

                                                      \------/

                                            (вставить необходимый код)

 1 - по организации без входящих в нее обособленных подразделений

 2 - по обособленному подразделению

 3 - по обособленному подразделению, ликвидированному в течение текущего налогового периода

 4 - по  группе  обособленных подразделений, находящихся  на территории  одного субъекта  Российской

     Федерации

Показатели	Код строки	Значение показателя
1	2	3
Наименование обособленного подразделения или обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 288 НК, организации без входящих в нее обособленных подразделе- ний	010	Филиал 1
КПП обособленного подразделения, обособленного подразделения, через которое осу- ществляется уплата налога на прибыль в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 288 НК, организации без входящих в нее обособленных подразделений	020	504802001
Налоговая база в целом по организации (руб.),	030	100 000
в том числе без учета ликвидированных в течение текущего налогового периода обо- собленных подразделений (руб.)	031	100 000
Доля налоговой базы (%)	040	15
Налоговая база исходя из доли (руб.)	050	15 000
Ставка налога (%) в бюджет субъекта Российской Федерации	060	17,5
Сумма налога (строка 050 х строка 060 : 100) (руб.)	070	2625
Начислено налога в бюджет субъекта Российской Федерации (руб.)	080	-
Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога (руб.)	090	2625
Сумма налога к доплате (строка 070 - строка 080 - строка 090, если сумма строк 080 и 090 < строки 070) (руб.)	100	-
Сумма налога к уменьшению (строка 080 + строка 090) - строка 070, если сумма строк 080 и 090 > строки 070 (руб.)	110	-
Ежемесячные авансовые платежи на _____ квартал (руб.)	120	-
Налог на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы: в бюджет субъекта Российской Федерации (руб.)	130	-
в местный бюджет (руб.)	140	-
Отметка о возложении обязанности по уплате налога на обособленное подразделение, обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 288 НК ("V")	150	-

"..."
Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет
субъекта Российской Федерации организацией, имеющей
обособленные подразделения

                                       /-----------------------------------------------------------\

                                       |Налогоплательщики, не  имеющие обособленных  подразделений,|

                                       |Приложение N 5 к Листу 02 не представляют                  |

                                       \-----------------------------------------------------------/

                                                                                  /-------\

 Организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем (код строки 001)  |       |

                                                                                  \-------/

                                                      /------\

 Расчет составлен: (код строки 002)                   |  1   |

                                                      \------/

                                            (вставить необходимый код)

 1 - по организации без входящих в нее обособленных подразделений

 2 - по обособленному подразделению

 3 - по обособленному подразделению, ликвидированному в течение текущего налогового периода

 4 - по  группе  обособленных подразделений, находящихся  на территории  одного субъекта  Российской

     Федерации

Показатели	Код строки	Значение показателя
1	2	3
...	...	...
Налоговая база в целом по организации (руб.),	030	100 000
в том числе без учета ликвидированных в течение текущего налогового периода обо- собленных подразделений (руб.)	031	100 000
Доля налоговой базы (%)	040	8,14
Налоговая база исходя из доли (руб.)	050	8140
Ставка налога (%) в бюджет субъекта Российской Федерации	060	17,5
Сумма налога (строка 050 х строка 060 : 100) (руб.)	070	1425
Начислено налога в бюджет субъекта Российской Федерации (руб.)	080	-
Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога (руб.)	090	-
Сумма налога к доплате (строка 070 - строка 080 - строка 090, если сумма строк 080 и 090 < строки 070) (руб.)	100	-
Сумма налога к уменьшению (строка 080 + строка 090) - строка 070, если сумма строк 080 и 090 > строки 070 (руб.)	110	1425 -
...	...	...
Отметка о возложении обязанности по уплате налога на обособленное подразделение, обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 288 НК ("V")	150	-

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2006 г.