Письмо Управления ФНС по г. Москве от 12 мая 2005 г. N 20-12/34480 О неправомерности применения организацией, осуществляющей переработку алмазного сырья в бриллианты, метода усредненной стоимости сырья внутри каждой сырьевой серии со схожими качественными и размерными характеристиками при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства

Письмо Управления ФНС по г. Москве от 12 мая 2005 г. N 20-12/34480

Вопрос: Организация занимается переработкой алмазного сырья в бриллианты. Вправе ли она при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства использовать метод усредненной стоимости сырья внутри каждой сырьевой серии со схожими качественными и размерными характеристиками?

Ответ: В соответствии со статьей 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Налогоплательщик оценивает остатки НЗП на конец текущего месяца на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

На основании пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), учитывая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Согласно пункту 8 статьи 254 НК РФ при определении размера материальных расходов в случае списания сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В статье 1 Федерального закона от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) установлено, что к драгоценным камням относятся природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде.

Порядок учета, хранения и обращения драгоценных камней помимо Закона N 41-ФЗ определен в постановлении Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 "Об утверждении правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности" (далее - постановление) и в Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н (далее - Инструкция).

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Закона N 41-ФЗ и пунктом постановления драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении.

В пункте 6.2 Инструкции сказано, что учет драгоценных камней должен обеспечивать своевременность и точность сведений об их количестве и местонахождении, составление отчета об их движении.

Организация должна обеспечить учет драгоценных камней во всех видах и состояниях.

Согласно пункту 6.4 Инструкции учет драгоценных камней при их использовании осуществляется по наименованию, массе (каратах) и качеству, а также в стоимостном выражении.

Учет драгоценных камней в местах их хранения (на складах, в хранилищах, в цеховых кладовых и т.п.) осуществляется в учетных документах строгой отчетности типовых форм (карточках складского учета материальных ценностей, книгах сортового учета, журналах и т.п.), которые регистрируются в бухгалтерии (п. 6.7 Инструкции).

При этом в пункте 6.8 Инструкции установлено, что на каждую номенклатурно-учетную позицию, то есть для каждого наименования и вида драгоценных камней, а также их размера и назначения, оформляется отдельная карточка или страница в книгах (журналах) с обозначением всех реквизитов, характеризующих учитываемые ценности. А именно: наименование, качественно-цветовые и размерно-весовые характеристики, количество в штуках, масса в каратах.

На основании пункта 10 постановления и пункта 2.2 Инструкции драгоценные камни, используемые в процессе производства, расходуются в организациях в пределах утвержденных ими норм расхода.

Списание драгоценных камней, используемых в процессе производства, осуществляется только при документальном подтверждении их фактического расходования.

Записи в карточках, книгах учета и других документах строгой отчетности по драгоценным камням производятся на основе оформленных в установленном порядке актов о приемке материалов, карточек учета материалов, лимитно-заборных карт, требований-накладных, товарных накладных и других форм первичной учетной документации (п. 14 постановления, п. 6.9 Инструкции).

Согласно пункту 6.13 Инструкции в организациях, осуществляющих обработку драгоценных камней, оперативный учет должен обеспечить возможность получения сведений о результатах обработки каждого кристалла на каждой операции технологического процесса с привязкой его к конкретному договору (контракту на получение драгоценных камней).

В соответствии с пунктом 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, указано, что материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (в том числе драгоценные камни), могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Таким образом, учитывая изложенный выше порядок учета драгоценных камней на различных стадиях производства, организация, занимающаяся переработкой алмазного сырья в бриллианты, не вправе применять метод распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства по усредненной стоимости сырья внутри каждой сырьевой серии со схожими качественными и размерными характеристиками.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.Г. Луканина