Вопрос: По договоренности с клиентом банк увеличил плату за уже оказанные услуги, облагаемые НДС "задним" числом. Следует ли уточнять налоговую базу прошлых периодов или можно отразить возникающие дополнительные доходы в текущем периоде? ("Финансовая газета", N 37, сентябрь 2005 г.)

По договоренности с клиентом банк увеличил плату за уже оказанные услуги, облагаемые НДС "задним" числом. Следует ли уточнять налоговую базу прошлых периодов или можно отразить возникающие дополнительные доходы в текущем периоде?

Ответ зависит от учетной политики банка по НДС, причем общая сумма НДС в обоих вариантах будет одинаковой.

Напомним, что согласно ст. 167 НК РФ налоговая база определяется:

у налогоплательщиков, начисляющих НДС по мере отгрузки, - в день отгрузки;

у налогоплательщиков, начисляющих НДС по мере оплаты, - в день оплаты.

Поскольку, как указано в вопросе, услуги уже были фактически оказаны в прошлом периоде, но цена услуг была изменена в текущем периоде, вероятно, дополнительная оплата оказанных услуг еще не поступила. В отношении налогоплательщиков, исчисляющих налоговую базу по мере оплаты, каких-либо сомнений в этом случае не возникает - прошлые периоды "уточнять" не следует, поскольку самой оплаты в прошлом периоде еще не было. Если же в учетной политике зафиксировано, что налоговая база по НДС определяется по мере отгрузки, то вопрос остается без четкого ответа.

Арбитражная практика здесь также разделилась, как и мнения налоговых органов. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.09.04 г. по делу N А05-13993/03-19 указано, что, поскольку налоговую базу по НДС следовало исчислять в прошлом периоде, когда услуги были фактически оказаны, налогоплательщик обязан подать уточненную декларацию, относящуюся к прошлым периодам. Отметим, что данное положение судом сделано по услугам, которые уже были фактически оказаны в истекшем налоговом периоде, и в текущем периоде по фактически уже "закрытому" договору изменяется условие об оплате. По услугам (работам и сделкам реализации товаров), которые оказываются в течение длительного периода, "пересекающего" различные налоговые (отчетные) периоды, по мнению налоговых органов, в аналогичной ситуации (изменение условий договора "задним" числом) исправлять "прошлый" период не следует, поскольку для этого отсутствуют основания. Очевидно, что разъяснения налоговых органов справедливы, во всяком случае в отношении тех обязательств, которые еще не исполнены в полном объеме. Ведь исправлять "прошлые" декларации следует на основании ст. 54 НК РФ. В самой же ст. 54 указано, что пересчет налоговых обязательств производится в прошлых периодах, если обнаружена ошибка или искажения в исчислении налоговой базы. Однако изменение условий договоров о цене не является ошибкой или искажением в исчислении налоговой базы - ведь в самих текстах договоров, которые "использовались" для расчета налогов, ошибок или искажений нет.

С учетом изложенного налогоплательщику следует уточнить, исчисляется ли налоговая база по НДС по мере оплаты и продолжает ли договор свое действие на момент изменения его условий. При отрицательных ответах на эти вопросы можно посоветовать уточнить налоговые обязательства прошлых периодов, а при положительном ответе на любой из вопросов - уточнить налоговые обязательства текущего периода.

Г. Писцов,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

14 сентября 2005 г.

"Финансовая газета", N 37, сентябрь 2005 г.