Налоговый учет потерь в пределах норм естественной убыли (В.Н. Васильев, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2005 г.)

Налоговый учет потерь в пределах
норм естественной убыли

Статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ) установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Таким образом, проблему принятия к налоговому учету потерь в пределах норм естественной убыли, обусловленную вступлением в силу главы 25 НК РФ, можно считать практически решенной. Тем более, что статьей 8 Федерального закона N 58-ФЗ специально оговорено, что действие статьи 7 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года - то есть с начала действия нового порядка налогообложения прибыли.

При этом, правда, возникает ряд вопросов, которые более подробно будут рассмотрены ниже.

Целесообразно напомнить предысторию проблемы.

Пунктом 7 статьи 254 НК РФ установлено, что потери в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам, но соответствующие нормы должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В развитие данного требования постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" был определен порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которым, в частности, было установлено следующее: нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.

Разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются:

Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации - по отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения Министерства;

Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по сельскому хозяйству и отраслям промышленности, отнесенным к сфере ведения Министерства;

Министерством энергетики Российской Федерации - по топливно-энергетическому комплексу, включая транспортировку нефти, газа и продуктов их переработки магистральным трубопроводным транспортом;

Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации - в оптовой и розничной торговле и общественном питании;

Министерством здравоохранения Российской Федерации - в здравоохранении;

Государственным комитетом Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу - в строительстве и жилищно-коммунальном хозяйстве;

Государственным комитетом Российской Федерации по рыболовству - в рыбном хозяйстве;

Российским агентством по государственным резервам - в системе государственного резерва;

нормы естественной убыли должны утверждаться по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, а МЭРТ РФ должен был разработать и направить федеральным органам исполнительной власти методические рекомендации по разработке норм естественной убыли;

нормы естественной убыли должны были быть утверждены федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2003 г.

Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли были утверждены приказом МЭРТ РФ от 31 марта 2003 г. N 95.

А дальше процесс застопорился. За весь истекший период федеральными органами исполнительной власти были утверждены только нормы естественной убыли:

при хранении химической продукции - приказом Минпромнауки РФ от 31 января 2004 г. N 22;

зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении - приказом Минсельхоза РФ от 23 января 2004 г. N 55;

массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом - приказом Минпромнауки РФ от 25 февраля 2004 г. N 55.

Нетрудно убедиться, что даже сроки утверждения были нарушены - от одного месяца до трех. А затем "грянула" административная реформа, и за переделом функций, прав и ответственности федеральные органы исполнительной власти, видимо, просто забыли о необходимости разработки и применения норм.

Таким образом, норма, прописанная в статье 7 Федерального закона N 58-ФЗ, по существу, является признанием неспособности исполнительной власти исполнять свои же решения и направлена на то, чтобы хотя бы минимально уменьшить потери налогоплательщиков от незавершенных преобразований.

Теперь о проблемах, с которыми, скорее всего, придется столкнуться.

Во-первых, следует обратить внимание на то, что в статье 7 Федерального закона N 58-ФЗ говорится о нормах естественной убыли, утвержденных федеральными органами исполнительной власти. Большая часть норм естественной убыли (кстати, научно обоснованных и подтвержденных расчетами) была принята в период плановой экономики. В то время термин "федеральный" в отношении органов власти не применялся - использовались слова "союзный" и "республиканский". Следовательно, формального права применять нормы, утвержденные в советский период, статья 7 Федерального закона N 58-ФЗ не предоставила.

Во-вторых, как уже говорилось, норма статьи 7 Федерального закона N 58-ФЗ распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Однако после вступления в силу главы 25 НК РФ хозяйствующие субъекты уже не могли использовать право на списание потерь для целей налогообложения (по причине отсутствия вновь утвержденных норм). По общему правилу, потери в пределах норм естественной убыли могут быть списаны только в том случае, если имеет место фактическая недостача. То есть если понесенные потери не были своевременно оформлены документально, их принятие к налоговому учету "задним числом" будет неправомерным. С другой стороны, если необходимые документы были оформлены, а суммы потерь были приняты для целей бухгалтерского учета, то, по нашему мнению, налоговая база по налогу на прибыль может быть единовременно уменьшена на суммарный размер потерь - в 2005 году. Еще одним следствием действия нормы статьи 7 Федерального закона N 58-ФЗ является то, что если кто-то из налогоплательщиков в нарушение пункта 7 статьи 254 НК РФ продолжал применять ранее утвержденные нормы, то это не считается налоговым правонарушением - факты, своевременно не вскрытые налоговыми проверками, не подлежат квалификации как нарушения налогового законодательства, а если подобные случаи были вскрыты и по ним было принято решение о применении к налогоплательщику финансовых санкций, то имеются основания для пересмотра соответствующих решений, возврата переплаченной суммы налога, штрафных санкций, а также пени за весь период с момента их уплаты.

Наконец, в третьих, несмотря на то, что федеральные органы исполнительной власти откровенно бездействовали в деле разработки и принятия новых норм естественной убыли, ранее принятые отменялись весьма активно - в том числе и по формальным основаниям, а также со ссылкой на требования пункта 7 статьи 254 НК РФ и упоминавшегося постановления Правительства РФ N 814. Таким образом, в некоторых отраслях народного хозяйства весьма вероятно возникновение ситуации, при которой нормы хотя и утверждались ранее, в настоящее время не могут применяться. Выход из этого достаточно прост - отменить нормативные акты, которыми отменялись нормы естественной убыли. Однако практика последних лет все более убеждает, что надеяться на оперативное и эффективное решение подобных вопросов органами исполнительной власти не приходится.

Из сказанного можно сделать вывод, что безусловному применению подлежат только те нормы, которые были приняты после 1991 года и в настоящее время официально не отменены. Нормы, которые применялись ранее (в 2002-2005 гг.) для целей бухгалтерского учета, по нашему мнению, также могут быть использованы для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль - при условии, что на момент выявления факта потерь они действовали.

Более подробный комментарий к перечню действующих и отмененных норм естественной убыли будет приведен в одном из ближайших номеров журнала.

В.Н. Васильев

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2005 г.