Как перенести убыток на будущее (Н.А. Ромахова, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2005 г.)

Как перенести убыток на будущее

Норма Налогового кодекса

Статья 283

"Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки): в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее):

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса"

Как следует из приведенной нормы, сумма признаваемого убытка ограничена 30% налоговой базы. Однако положения статьи 283 Кодекса на некоторые виды операций не распространяются. Для них Налоговым кодексом предусмотрен особый порядок признания убытков. Например, убыток, полученный от реализации объектов амортизируемого имущества, учитывается по правилам пункта 3 статьи 268. Порядок признания убытка по операциям реализации прав требования предусмотрен в статье 279. Если у организации есть объекты обслуживающих производств и хозяйств, от деятельности которых получен убыток, применяются нормы статьи 275.1 Налогового кодекса*(1).

Многие налогоплательщики осуществляют только те операции, которые отражаются в листе 02 налоговой декларации. Расчет суммы признаваемого убытка у таких организаций достаточно прост. Сформированная в листе 02 декларации налоговая база уменьшается на суммы полученных в предыдущих налоговых периодах убытков, но не более чем на 30%. Указанные налогоплательщики в составе декларации дополнительно представляют приложение N 4 к листу 02.

Обратите внимание: это приложение заполняется только по итогам I квартала и года. Показатели строк 110-180 приложения формируются исключительно по итогам налогового периода.

Убытки по некоторым операциям могут быть погашены только за счет прибыли, полученной от тех же операций. Например, убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, погашается исключительно за счет прибыли, полученной от операций с той же категорией ценных бумаг. Налоговая база по таким операциям отражается в специальных листах декларации по налогу на прибыль (листы 05-09). В тех же листах рассчитывается сумма убытка, признаваемого для целей налогообложения прибыли.

Принцип расчета суммы признаваемого убытка в листах 05-09 и в листе 02 декларации (условно - основная деятельность налогоплательщика) один и тот же. Налоговая база, сформированная по таким операциям, может быть уменьшена не более чем на 30%.

Обратите внимание.
Что изменится в порядке признания убытка

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес в статью 283 Налогового кодекса изменения. В 2006 году сумма признаваемого убытка прошлых лет ограничена 50% от исчисленной налоговой базы. Об этом сказано в статье 5 упомянутого закона. Причем данное правило будет распространяться как на убытки, полученные по основной деятельности налогоплательщика (лист 02), так и на убытки по отдельным операциям, отраженным в специальных листах декларации. С 1 января 2007 года будет снято ограничение на сумму признаваемых убытков прошлых лет. Иными словами, всю величину сформированной налоговой базы можно будет уменьшить на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Намного сложнее определить величину признаваемого убытка по основной деятельности налогоплательщика, если помимо этого убытка организация в том же отчетном (налоговом) периоде признает в специальных листах декларации убыток по отдельным операциям. Рассмотрим алгоритм такого расчета.

Алгоритм

1. Рассчитаем величину налоговой базы за отчетный или налоговый период (НБ). Этот показатель необходим для расчета 30-процентного ограничения суммы признаваемого убытка по основной деятельности организации. Он включает в себя налоговую базу, сформированную как в листе 02, так и в специальных листах декларации (листы 05-09). При этом налоговая база из специальных листов включается в доле (ДНБ), не использованной на покрытие убытка*(2).

1.1. Рассчитаем ДНБ:

ДНБ Л.05,06,08,09 = (ПУmax Л.05,06,08,09 - ПУфакт Л.05,06,08,09) : ПУmax Л.05,06,08,09 х 100%,

где ПУmax Л.05,06,08,09 - максимальная сумма убытка, которую можно признать для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде (30% налоговой базы);

ПУфакт Л.05,06,08,09 - сумма фактически полученного убытка, признаваемого в отчетном (налоговом) периоде.

1.2. Определим величину налоговой базы по налогу на прибыль из специальных листов декларации (НБЛ.05,06,08,09), которая включается в показатель НБ:

НБЛ.05,06,08,09 = НБЛ.05,06,08,09 (без учета убытка) х ДНБ Л.05,06,08,09 : 100%,

где НБЛ.05,06,08,09 (без учета убытка) - налоговая база, сформированная в специальных листах декларации и не уменьшенная на сумму признаваемого в этих листах убытка (строка 070 листов 05 и 06, строка 060 листа 08, строка 540 листа 09).

1.3. Вычислим показатель НБотч. пер:

НБ = НБЛ.02 + НБЛ.05 + ... + НБЛ.09.

2. Рассчитаем величину 30-процентного ограничения максимальной суммы признаваемого в отчетном (налоговом) периоде убытка (ПУmax) по основной деятельности налогоплательщика:

ПУmax = НБ х 30%.

3. Определим сумму убытков по основной деятельности налогоплательщика, не учтенных для целей налогообложения прибыли на начало текущего налогового периода. Эта величина является остатком неперенесенного убытка (ОНУ) и включает в себя убытки, полученные до 1 января 2002 года (ОНУ1997:2001) и после этой даты (ОНУ2002, 2003, 2004:).

4. Исчислим максимальную сумму убытка, которую можно признать в отчетном (налоговом) периоде по основной деятельности налогоплательщика.

4.1. Если ОНУ < ПУmax, то налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода можно уменьшить на всю сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах.

4.2. Если ОНУ > ПУmax, то признать для целей налогообложения можно только сумму убытка в размере, не превышающем ПУmax.

Перенос убытков на будущее осуществляется в той очередности, в которой они понесены.

Пояснения к алгоритму

Нормы статьи 283 Кодекса следует применять при переносе убытков, как полученных с 1 января 2002 года, так и сформированных до вступления в силу главы 25 НК РФ.

До введения в действие главы 25 НК РФ организация могла уменьшить прибыль на сумму убытков прошлых лет, полученных не более пяти лет назад. Об этом сказано в пункте 5 статьи 6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". То есть по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик был вправе признать убытки, возникшие с 1997 по 2001 год. Причем сумма убытка за 2001 год учитывается для целей налогообложения в размере, не превышающем сумму убытка, числящегося на 1 июля 2001 года (п. 4 ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

После вступления в силу главы 25 Кодекса на указанные выше убытки распространяется 10-летний период признания убытков, а также 30-процентное ограничение величины налоговой базы.

У налогоплательщика должны быть в наличии документы, подтверждающие объем понесенного убытка. Хранить такие документы следует на протяжении всего периода, в котором налоговая база уменьшается на сумму убытков. Кроме того, подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса обязывает налогоплательщиков хранить документы, необходимые для исчисления налогов, еще в течение четырех лет.

Обратите внимание: на сумму полученных убытков организация вправе уменьшить налоговую базу по итогам не только года, но и любого отчетного периода.

Убыток, сформированный по базе переходного периода, признается только у организаций, которые до 1 января 2002 года определяли выручку "по отгрузке", а в 2002 году использовали метод начисления. Однако размер убытка ограничен суммой от списания на расходы недоамортизируемой части основных средств стоимостью не более 10 000 руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев. Правила переноса убытка, предусмотренные в статье 283 Налогового кодекса, в этом случае не применяются. Такой убыток включается в состав внереализационных расходов соответствующих отчетных периодов равномерно в течение 5 лет начиная с 1 января 2002 года (п. 7.1 ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Остальные категории налогоплательщиков не учитывают для целей налогообложения прибыли убыток, который образовался при формировании базы переходного периода.

Пример

ООО "Альфа" по итогам предыдущих налоговых периодов получило:

- в 2003 году убыток в размере 85 000 руб. (ОНУ2003), в том числе по основной деятельности (строка 050 листа 02 декларации) - 70 000 руб., по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (строка 040 листа 05), - 15 000 руб.;

- в 2004 году убыток по основной деятельности (строка 050 листа 02 декларации) в размере 150 000 руб. (ОНУ2004).

Операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, организация в 2004 году не осуществляла.

По итогам 2005 года ООО "Альфа" получило прибыль в размере 350 000 руб., в том числе:

- по основной деятельности (строки 050 и 140 листа 02) - 280 000 руб.;

- по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (строки 040 и 070 листа 05), - 70 000 руб.

Налогоплательщик в 2005 году может признать для целей налогообложения всю сумму убытка по операциям с ценными бумагами в размере 15 000 руб. (ПУфакт Л.05). При этом 30% налоговой базы за 2005 год, сформированной по операциям с ценными бумагами (ПУmax Л.05), составляет 21 000 руб. (70 000 руб. х 30% : 100%).

Рассчитаем долю налоговой базы по операциям с ценными бумагами, которая не использована при погашении убытка по этим операциям.

ДНБ Л.05:

(21 000 руб. - 15 000 руб.) : 21 000 руб. х 100% = 29%.

Определим величину налоговой базы по операциям с ценными бумагами исходя из этой доли.

НБЛ.05:

70 000 руб. х 29% : 100% = 20 300 руб.

Вычислим общую сумму налоговой базы, необходимую для расчета 30-процентного ограничения суммы признаваемого убытка по основной деятельности налогоплательщика.

НБ:

280 000 руб. + 20 300 руб. = 300 300 руб.

30% от этой суммы (ПУmax) составит 90 090 руб. (300 300 руб. х 30% : 100%).

Определим соотношение величины остатка неперенесенного убытка (ОНУ2003, 2004), полученного в предыдущих налоговых периодах, и максимально возможной суммы признаваемого убытка (ПУmax):

(70 000 руб. + 150 000 руб.) " 90 090 руб.

Данное соотношение означает, что в текущем году нельзя признать всю сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Сумма убытка, полученного в 2003 году (70 000 руб.), уменьшает налоговую базу 2005 года. Из суммы убытка 2004 года признать в 2005 году можно только 20 090 руб. (90 090 руб. - 70 000 руб.).

Непогашенная часть убытка 2004 года переносится на следующие годы:

150 000 руб. - 20 090 руб. = 129 910 руб.

Н.А. Ромахова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об алгоритме признания для целей налогообложения таких убытков читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

*(2) Исключение составляет лист 07 декларации, в котором не рассчитывается 30-процентное ограничение суммы признаваемого убытка по операциям с ценными бумагами, полученными первичными владельцами государственных ценных бумаг в результате новации. Налоговая база из этого листа включается в показатель НБ в сумме, отраженной в строке 230 листа 07.