Питание сотрудников (Н.И. Лейман, "Бюджетный учет", N 8, август 2005 г.)

Питание сотрудников

Никого не интересует подмена в "пайке" сотрудника учреждения ценных продуктов более дешевыми. Нередко проверяющие говорят о нецелевом использовании средств, даже если бесплатное питание гарантировано по закону. Причина - некачественная постановка учета.

Бесплатное питание сотрудников учреждения может быть обусловлено как федеральным (региональным, местным) законодательством, так и коллективным договором с сотрудниками учреждения. От этих условий зависит постановка бюджетного учета, определение источников финансирования расходов и решение вопросов налогообложения.

Целевые средства

Чаще всего организация питания сотрудников детских дошкольных учреждений выглядит таким образом. Из зарплаты, которая финансируется за счет бюджетных средств, удерживают стоимость съеденной провизии. Удержания бухгалтер учреждения по распоряжению местных властей перечисляет распорядителю бюджетных средств. Позже эти средства поступают на целевой счет, где, к слову сказать, собирается и родительская плата. Оплата счетов поставщиков продовольствия проходит по целевому счету.

Некоторые бухгалтеры возмущаются столь сложной схемой. Однако по-иному нельзя. Пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса имеет весьма неудачную формулировку. Целевые поступления на содержание некоммерческих организаций перечислены по 12 подпунктам, а вот о целевых поступлениях бюджетополучателям сказано лишь, что это - "поступления из бюджета". Именно поэтому возмещение сотрудниками денег за питание должно поступать на целевой счет не из кассы учреждения, а "из бюджета".

Чтобы разобраться в этой несколько запутанной ситуации, участники интернет-форума для начала рассмотрели классическую учетную схему. В первую очередь для основных "составляющих" вышеизложенного процесса были подобраны счета бюджетного учета. Что из этого получилось, можно увидеть в таблице 1.

Также внимание участников форума было акцентировано на пункте 198 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н (далее по тексту - Инструкция N 70н). Согласно ему удержания из заработной платы за питание в бюджетном учете отражаются так:

Дебет 030201830

"Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда"

Кредит 030403730

"Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из заработной платы".

Поэтому хотя отобедавшие сотрудники и являются дебиторами учреждения, стоимость продуктов питания в бюджетном учете будет числиться как "кредиторская задолженность по удержаниям из заработной платы". Дело в том, что в случае с целевыми средствами не стоит отражать долги сотрудников за питание бухгалтерской записью:

Дебет 020510560

"Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит 040101180

"Прочие доходы".

Данная запись не может применяться, так как возмещение сотрудниками стоимости питания не является доходом учреждения. Появление в вашем учете подобной записи может привести к абсурдной ситуации. Так, в своих рассуждениях некоторые участники форума дошли до того, что предлагали ввести в учетную цепочку питания сотрудников за счет целевых средств понятия "готовая продукция" и "финансовый результат".

Бухгалтеры, которые непременно ждут, что в новой измененной Инструкции по бюджетному учету будет расписан весь процесс учета организации питания сотрудников от А до Я - серьезно заблуждаются. По мнению ведущих специалистов Министерства финансов Российской Федерации, подобные бухгалтерские операции по учету питания сотрудников относятся к отраслевым особенностям и инструкции должны быть разработаны соответствующими ведомствами. Разработчиком подобных инструкций может выступить и главный распорядитель, который предписал перечислять компенсацию за питание на лицевые счета по учету операций с целевыми средствами

Таблица 1. Питание сотрудников: счета бюджетного учета

Наименование	Роль в процессе организации питания	Счет бюджетного учета
Сотрудники учреждения	"Покупатели" питания	0 205 10 000 "Расчеты с дебитора- ми по прочим доходам"
	Получатели заработной платы, из ко- торой высчитывается стоимость пита- ния
Бюджет	Источник средств на выплату зара- ботной платы (при казначейском ис- полнении бюджета)	0 302 01 000 "Расчеты по оплате труда"
Целевой счет	Аккумулирует удержанные средства (независимо от того, лицевой он или расчетный)	0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организую- щими исполнение бюджетов"
Поставщики	Поставляют продукты питания	0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах"
Продукты питания	Потребляются в "процессе"	0 105 02 000 "Продукты питания"

Прибыльная столовая

Если питание сотрудников организовано за счет внебюджетных источников, к сложностям бюджетного учета добавляются налоговые проблемы. Если идти по пути наименьшего сопротивления, питание сотрудников можно отразить как реализацию готовой продукции. Не совсем обычную, поскольку расчет за съеденное будет производиться в момент выплаты зарплаты, однако подпадающую под налогообложение на общих основаниях.

В настоящее время счет 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из заработной платы" корреспондирует только с одним субсчетом к счету 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" - 210-м, "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда". В то время как для отражения реализации от рыночных продаж нам требуется другой субсчет - 0 304 05 226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг". И, самое главное, субсчет 0 210 02 130 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ и услуг".

Таблица 2. Учет питания сотрудников

Наименование операции	Номер счета		Основание
	По дебету	По кредиту
1. Приобретение продук- тов питания	3 105 02 340 "Увеличение стоимости продуктов пи- тания"	3 302 20 730 "Увеличение кредиторской задолжен- ности по приобретению материальных запасов"	п. 17 приложения 1*
2. Списание израсходо- ванных продуктов пита- ния	3 401 01 272 "Расходова- ние материальных запа- сов"	3 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов пи- тания	п. 19 приложения 1*
3. Из заработной платы сотрудников удержана стоимость питания	1 302 01 830 "Уменьшение кредиторской задолжен- ности по оплате труда"	1 304 03 730 "Увеличение кредиторской задолжен- ности по удержаниям из заработной платы"	п. 89 Инструкции N 70н
4. Перечислены средства на заработную плату	1 201 01 510 "Поступле- ние денежных средств уч- реждения на банковские счета"	1 304 04 211 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распо- рядителями) и получате- лями средств по оплате труда"	п. 88 Инструкции N 70н
5. Удержания за питание перечислены распоряди- телю бюджетных средств	1 304 03 830 "Уменьшение кредиторской задолжен- ности по удержаниям из заработной платы"	1 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреж- дения с банковских сче- тов"	п. 32 приложения 1*
6. Расходы на питание восстановлены за счет поступлений от главного распорядителя	3 201 01 510 "Поступле- ния денежных средств уч- реждения на банковские счета"	3 401 01 272 "Расходова- ние материальных запа- сов"	п. 88 Инструкции N 70н
7. Списание средств для расчетов за поставку продуктов питания	3 302 20 830 "Уменьшение кредиторской задолжен- ности по приобретению материальных запасов"	3 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреж- дения с банковских сче- тов"	п. 32 приложения 1*
* Подразделы "Корреспонденция счетов бюджетного учета в бюджетном учреждении" приложения 1 "Корреспонденция счетов бюджетного учета" к Инструкции N 70н.

Наша справка.
Аналитические разрезы могут быть излишними

Чтобы суммы НДФЛ (алиментов, удержаний по исполнительным листам и тому подобное) не сливались с суммой компенсации стоимости питания сотрудников, придется завести дополнительные уровни аналитики по счету 1 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из заработной платы сотрудников".

А вот дополнительная аналитика по приготовлению этого питания может оказаться лишней. Может возникнуть ситуация, когда вы закупите на внебюджетные средства продукты питания для бюджетной деятельности, а вот "обратно" их получить не сможете (подробности см. на стр. 6). Чтобы не усложнять себе жизнь - ориентируйтесь на сметы и не выходите за рамки обозначенных в них расходов. В этом случае для того, чтобы применить схему бюджетного учета питания, приведенную в таблице на этой странице, вашему руководству не придется ломать голову над тем, где найти поставщика продуктов, который согласится работать без предоплаты. Поскольку деньги на лицевом счете по учету операций с целевыми ли средствами, со средствами ли от предпринимательской деятельности не разделены по признакам принадлежности, а продукты для питания сотрудников приобретаются в "общем котле", определить, за счет компенсации они произведены или за счет родительской платы, - невозможно.

Такая ситуация означает, что необходимо проводить возмещение стоимости питания через кассу. Это выглядит так: в день выдачи заработной платы сотрудник ставит подпись в платежной ведомости за всю начисленную сумму, уменьшенную на НДФЛ (алименты и прочее). Однако на руки он получает сумму за минусом стоимости питания. Эту разницу необходимо пробить на кассовом аппарате и выдать работнику чек. Бухгалтерские записи при этом будут аналогичны операциям по выдаче трудовых книжек (подробности на стр. 9).

Для того чтобы этого избежать, стоит присмотреться к опыту коммерческих фирм. Питание на рабочем месте уже давно входит в соцпакет, которым обеспечивает своих сотрудников руководство каждой уважающей себя фирмы. Юристы таких компаний грамотно оформляют коллективный договор, в котором фирме вменяется в обязанность организация питания в рабочее время, снабжение питьевой водой, отвечающей санитарным нормам, и прочее.

Ничто не мешает и вам принять такой договор. В нем могут быть такие строчки: "Работодатель обязуется обеспечить бесплатное одноразовое питание работников в обеденный перерыв".

В этом случае расходы уменьшают налогооблагаемую базу на основании подпункта 25 пункта 255 Налогового кодекса. Таким образом питание становится тем, что оно есть на самом деле, - расходом, а не доходом.

Есть свои тонкости и с налогом на доходы физических лиц. Его необходимо удержать из зарплаты в том случае, если учреждение несет расходы по организации бесплатного питания, не предусмотренного действующим законодательством (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Однако если оплата питания производится обезличенно - стоимость питания не может рассматриваться как личный доход физических лиц.

Обезличенно может означать, например, так называемый шведский стол. Впервые подобные разъяснения налогового ведомства были приведены еще в начале 90-х годов (см. п. 7 разъяснений Госналогслужбы РФ от 25 июня 1992 г. N ВП-6-03/202).

Свое слово о бесплатном питании сказал и Высший Арбитражный Суд. О том, что при шведском столе с сотрудников не удерживается НДФЛ, было сообщено в пункте 8 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда от 21 июня 1999 г.

В то же время имейте в виду, что наличие талонов на бесплатное питание - явное основание для удержания НДФЛ из зарплаты сотрудника. На волне всеобщей автоматизации некоторые учреждения внедряют у себя дополнительные программные модули "Учет питания". Подобные модули предназначены для учета и контроля использования продуктов питания. Они позволяют рассчитать не только стоимость подушевого питания детей, но и стоимость питания сотрудников. Понятно, что, зная о наличии такого модуля, налоговый инспектор отнесется с сомнением к отсутствию раздельного учета по каждому сотруднику и доначислит НДФЛ.

Некоторые специалисты предлагают еще один вариант источника финансирования бесплатного питания сотрудников - прибыль, остающаяся после налогообложения. Обращаем ваше внимание, что для бюджетных учреждений этот вариант не подходит.

Во-первых, учреждения хотя и являются плательщиками налога на прибыль, как таковой чистой прибыли не имеют. В бюджетном учете нет понятия "прибыли и убытки", есть "финансовый результат".

Во-вторых, собственных денег учреждение не имеет, оно живет по смете, в которой предусмотрены доходы и расходы, и вряд ли вам удастся утвердить расходную статью с формулировкой "использование прибыли".

Для облегчения учетного процесса "съеденного" сотрудниками и, скажем, студентами, учреждение может внедрить так называемый контроллер. Каждый, кто имеет право питаться в кредит, получает специальную пластиковую карту. Когда сотрудник берет свою порцию, он обязан поднести карту к сканеру считывателя информации с карты. Полученные данные автоматически сохраняются в базе данных для отчетности. В компьютерной системе, к которой подключен сканер, установлен еще таймер. Так что следующую порцию сотрудник сможет взять только в следующий обед. В условиях полной автоматизации учреждения такой подход вполне оправдает себя, сэкономив как минимум одну штатную единицу.

Наша справка.
Трудовой кодекс - для всех!

Если вопрос организации питания сотрудников актуален для вашего учреждения, он обязательно должен быть отражен в коллективном договоре (гл. 7. "Коллективные договоры и соглашения" ТК РФ). Например, в разделе договора "Социальные гарантии, непосредственно связанные с трудовыми отношениями" (см. Макет коллективного договора, согласованный с заместителем министра - Главным государственным инспектором труда Российской Федерации Министерства труда и социального развития Российской Федерации В. Варовым 6 ноября 2003 г.). Это поможет сгладить углы при согласовании смет доходов и расходов и избежать ненужных споров с налоговой инспекцией. Дело в том, что коллективный договор по своей сути - локальный (местный) нормативный акт, содержащий нормы трудового права для неограниченного круга работников конкретного учреждения (воинской части), дополняющий сложившуюся систему законодательства о труде (ст. 9 ТК РФ). В отличие от трудового договора предметом коллективного договора являются не только трудовые, но и социально-трудовые отношения.

Действующее трудовое законодательство способствует локальному нормотворчеству в организации и предполагает его. В многочисленных случаях Трудовой кодекс, устанавливая принципиальные положения об условиях труда работников и о предоставляемых им гарантиях и компенсациях, прямо указывает на возможность развития этих норм в коллективном договоре.

Альтернатива - заключать или не заключать коллективный договор вытекает из положений статьи 36 Трудового кодекса, предусматривающей инициативный характер переговоров по его заключению. А вот запрет на заключение коллективного договора никто наложить не вправе.

Н.И. Лейман,

редактор-эксперт журнала "Бюджетный учет"

"Бюджетный учет", N 8, август 2005 г.