Оценка достоверности бухгалтерской отчетности (С. Пресняков, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, 38, сентябрь 2005 г.)

Оценка достоверности бухгалтерской отчетности

Система официального бухгалтерского учета в России служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой политики; обеспечивает реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. Право на получение экономической информации реализуется публичностью (т.е. общедоступностью) бухгалтерской отчетности наиболее значимых с точки зрения общественных интересов предприятий. При этом необходимо понимать, что право на получение информации ничего не стоит, если опубликованная информация недостоверна.

Недостоверная информация о финансовом положении и результатах деятельности предприятий может повлечь принятие необоснованных решений, которые могут обернуться самыми серьезными экономическими потерями. Задача обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства решается институтом независимого аудита.

В соответствии с действующим законодательством России целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" N 119-ФЗ в ред. от 30.12.2004).

Если степень точности данных измерять в процентах (абсолютная точность - 100%), то существует обратная ей величина, то есть мера допустимых искажений. Если установить, что степень точности данных должна быть 95%, то допустимым искажением будет величина в 5%.

Этой величиной пользоваться удобнее, например значение показателя - 1000, степень допустимых искажений - 5%, следовательно, показатель будет признан достоверным, если его значение находится в диапазоне 950-1050 (1000 х 5% = 50).

Такая мера в аудите называется уровнем существенности и служит ориентиром для принятия решения о достоверности как бухгалтерской отчетности в целом, так и отдельных ее показателей. Если аудитор устанавливает, что сумма искажений бухгалтерской отчетности (или отдельных показателей) превышает принятый уровень существенности, он должен сделать вывод о ее недостоверности.

Таблица 1

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма
Приобретены: основные средства материалы услуги производственного характера услуги общехозяйственного назначения отражен НДС по приобретенному имуществу и услугам Оплачены счета поставщиков, принят к вычету НДС Ввод основных средств в эксплуатацию Начислена амортизация основных средств Начислена заработная плата Начислен ЕСН Начислена заработная плата Начислен ЕСН Начислен НДФЛ Оприходованы денежные средства, снятые с расчетного счета Выплачена заработная плата персоналу Списаны материальные затраты Списаны общехозяйственные расходы Оприходована на склад готовая продукция Реализована готовая продукция Начислен НДС Списана себестоимость реализованной продукции Получена на р/счет оплата от покупателей Начислен налог на имущество Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности Выявлен финансовый результат по внереализационным расходам Начислен налог на прибыль Произведена реформация баланса	08 10 20 26 19 60 68/НДС 01 20 26 26 26 20 20 70 50 70 20 26 20 43 62 90 90 51 91 90 99 99 99	60 60 60 60 60 51 19 08 02 02 70 69 70 69 68/НДФЛ 51 50 10 10 26 20 90 68/НДС 43 62 68/им-во 99 91 68/приб. 84	200 000 100 000 250 000 400 000 150 000 900 000 150 000 200 000 75 000 50 000 150 000 53 400 200 000 71 200 45 500 355 000 350 000 75 000 2500 655 900 1 000 000 1 500 000 228 814 675 000 950 000 1874 596 186 1874 142 635 451 677

Поскольку Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" не содержит строгих определений терминов "существенность" и "уровень существенности", для целей настоящей статьи необходимо дать точное толкование применяемых далее терминов:

база принятия решения - показатель или совокупность показателей, в отношении которого принимается решение о достоверности;

критерий достоверности - допустимая степень искажений информации, выражаемая в процентах и применяемая для расчета уровня существенности;

уровень существенности - сумма искажений оцениваемого показателя в рублях, превышение которой делает его недостоверным. Расчет уровня существенности выполняется умножением величины показателя на критерий достоверности.

Так, в приведенном выше примере 1000 - база принятия решения, 5% - критерий достоверности, 50 - уровень существенности. Таким образом, если искажение показателя превышает принятый уровень существенности, он должен быть признан недостоверным. При этом будем различать общий уровень существенности, применяемый для оценки бухгалтерской отчетности в целом, и частный уровень существенности, который применяется для оценки отдельных показателей отчетности.

Поскольку все показатели бухгалтерской отчетности выражены в едином (денежном) измерителе, представляется очевидным, что искажения бухгалтерской отчетности поддаются объективной оценке, как это было сделано в рассмотренном выше примере. Для этого будет достаточно определить два параметра: базу принятия решения и критерий достоверности. Расчет уровня существенности не должен представлять никаких затруднений, однако на практике это не так.

Современная концепция существенности

В "БП" N 34 за 2005 год автор уже писал о методиках расчета существенности, принятых западными аудиторскими фирмами. Применяемые российскими аудиторскими фирмами методики в принципе повторяют западные. Рассмотрим на примере, как рассчитывается уровень существенности. Предположим, некая организация хозяйственные операции отчетного периода отразила в бухгалтерском учете следующими записями (см. табл. 1).

В результате совершения хозяйственных операций оборотно-сальдовый баланс организации выглядит следующим образом (см. табл. 2, с. 6).

А теперь рассчитаем существенность по методикам, принятым в России. За основу автором взяты некоторые методики расчета уровня существенности из книги "Риски в аудиторской деятельности" (С.М. Бычкова, Л.Н. Растамханова. М.: Финансы и статистика, 2003). Ряд методов основан на использовании некоторых экономических показателей предприятия, таких как прибыль до налогообложения, выручка от реализации, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты.

Значения перечисленных показателей и расчет уровня существенности от данных показателей приведены в табл. 3, с. 6.

Как видно из табл. 3, как база принятия решения о достоверности отчетности, так и критерий достоверности различаются весьма сильно. Рассмотреть все существующие методы расчета существенности не представляется возможным, поэтому остановимся на самых широко применяемых. Существует несколько способов расчета уровня существенности, основанных на использовании показателей из табл. 3.

Первый способ. Он основан на выборе одного из показателей по решению аудитора. В данном примере в качестве такого показателя выбран собственный капитал. Уровень существенности: 1 001 677 х 10% = 100 168.

Второй способ. Из перечисленных показателей выбирается наименьшая сумма. В данном примере это величина общих затрат предприятия. Уровень существенности 1 655 900 х 2% = 33 118.

Третий способ. Берется среднее арифметическое перечисленных показателей, то есть 44 866.

Четвертый способ. Как свидетельствуют авторы упомянутой книги, он принят в некоторых крупных западных фирмах. Уровень существенности определяется как произведение наибольшего значения из двух показателей: валюты баланса или объема реализации в степени 2/3 на 1,6. В нашем случае валюта баланса превышает выручку, то есть рассчитываем уровень существенности: 1 790 600 (2/3) х 1,6 = 14 745,71 х 1,6 = 23 593,14. Почему надо возводить в степень 2/3, а не 3/4, автор не знает, так же как и почему нужно умножать на 1,6, а не на 8, например.

Выше мы рассмотрели способы расчета общего уровня существенности. Частные уровни существенности (по счетам) по рассмотренным методикам рассчитываются одинаково: принятый общий уровень существенности распределяется между статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Теперь сведем полученные уровни существенности в табл. 4 (с. 7) и проанализируем результаты.

Читатель исходя из собственного профессионального опыта и здравого смысла может сам судить, какая методика расчета существенности является в наибольшей степени адекватной. Повторим, что общий уровень существенности является критерием принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, а частные уровни существенности по счетам - критерий для принятия решения о достоверности сальдо счета. А теперь проанализируем полученные результаты.

Во-первых, в рассмотренных методиках используются разные базы для принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности и разный критерий достоверности (от 2 до 10%). Поэтому уровень существенности, по которому аудитор будет принимать решение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, может расходиться в зависимости от принятой методики в несколько раз или даже на порядок.

Во-вторых, как видно из табл. 4, общий уровень существенности не распределяется по счетам баланса, имеющим нулевое сальдо, то есть частный уровень существенности по таким счетам равен нулю. Это означает, что аудитор либо должен проверять эти счета сплошным способом, либо принять некий произвольный уровень существенности (по субъективной оценке). Тогда сумма частных уровней существенности не будет равна общему уровню существенности, что, мягко говоря, выглядит странно. Кроме того, как видно из табл. 4, сумма частных уровней существенности (способы 1-4) превышает общий уровень существенности в два раза. Это происходит вследствие того, что общий уровень существенности распределяется отдельно на активы и пассивы бухгалтерского баланса. Следовательно, к разным счетам бухгалтерского учета применяются различные критерии достоверности. Все вышесказанное означает, что соотношение общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности является случайной величиной, которая от воли (в т.ч. субъективной) аудитора не зависит.

В-третьих, предприятия различных отраслей экономики имеют различную структуру баланса, различное соотношение величины выручки и собственных средств и ряда других экономических показателей. Кроме того, при определении уровня существенности следует учитывать многие особенности конкретного предприятия. В результате задача выбора уровня существенности требует от аудитора высочайшей квалификации и большого профессионального опыта. Следует также сказать, что от принятого уровня существенности зависит степень аудиторского риска. Чтобы свести аудиторский риск к минимуму, аудитор должен провести сплошную проверку хозяйственных операций, сумма которых равна или превышает принятый уровень существенности по счету. А теперь, читатель, обратите внимание на уровни существенности по счету 50 "Касса" или счету 19 "НДС". Принятые уровни существенности (способы 1-4) предопределяют необходимость фактически сплошной проверки операций по данным счетам. А согласится ли клиент за это платить?

Таким образом, плюрализм аудиторских мнений в отношении определения уровня существенности предопределяет тот факт, что суждение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей всегда субъективно. Данный подход закреплен международными и российскими стандартами аудиторской деятельности. Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает по собственному усмотрению. Правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите" гласит: "Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению". Последствиями субъективизма действующей концепции существенности являются:

Возможность недобросовестных манипуляций с уровнем существенности, порождающих возможность выдачи аудиторского заключения без проведения проверки, то есть "черный аудит" или "покупка мнения" - по западной терминологии. Следует упомянуть и безнаказанность подобных манипуляций, так как доказать наличие умысла у аудитора нереально.

Конфликт мнений аудитора и клиента по поводу оценки существенности выявленных в ходе аудита искажений. Такой конфликт может возникнуть в двух ситуациях. Первая: аудитор считает выявленные искажения существенными и намерен выдать модифицированное или отрицательное заключение, в то время как клиент настаивает на несущественности искажений. Вторая: аудитор не отразил в заключении искажения, которые впоследствии были признаны существенными, например по результатам налоговой проверки. В этом случае клиент настаивает на ответственности аудитора за недобросовестное проведение аудита, а аудитор заявляет, что выявленные налоговым органом искажения несущественны, следовательно, за них аудитор ответственности не несет.

Невозможность привлечения аудитора к ответственности клиентом за некачественное проведение аудита. Доказать некачественное или недобросовестное проведение аудита в суде невозможно, так как невозможно доказать недобросовестность "профессионального суждения".

Возможность конфликта при оценке существенности выявленных нарушений между аудиторами одной аудиторской фирмы или конфликта между двумя аудиторскими фирмами, обслуживающими одного клиента.

Незащищенность добросовестных аудиторов от заявленного кем-либо мнения о его непрофессионализме. Такие заявления могут делаться и распространяться клиентами, коллегами, конкурентами, государственными органами. Добросовестный аудитор никак не может защитить свое доброе имя, так как объективный критерий качества аудита отсутствует.

Следует также вспомнить и об общественно-полезной функции аудита как завершающей стадии официального бухгалтерского учета, которая осуществляется не только в интересах клиента, но и в общественном интересе, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, являясь одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя России. Иначе говоря, аудит представляет собой инструмент обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства. Неопределенность в вопросе, какая степень искажений бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей является допустимой, представляет угрозу экономической безопасности кредиторов, инвесторов, вкладчиков банков и государственных органов, так как принимаемые ими экономические решения могут базироваться на недостоверной, с точки зрения пользователя, информации, степень искажения которой аудитор признал несущественной исходя из собственной субъективной оценки. При этом не имеет значения, было ли это сделано по злому умыслу либо в силу добросовестного заблуждения аудитора.

Из вышесказанного следует, что закрепленная федеральными и международными стандартами аудита концепция существенности не позволяет достичь единого понимания в том, какая отчетность должна признаваться достоверной, между всеми участниками бизнес-сообщества, то есть теми, кто ее составляет, проверяет и принимает на ее основе решения.

Отсутствие в обществе определенности в вопросе о мере допустимых искажений бухгалтерской отчетности, а следовательно, и отсутствие объективной меры качества аудита позволяют констатировать метрологическую несостоятельность современной концепции существенности в аудите.

Будет уместно вспомнить, что метрологическая несостоятельность теории прибавочной стоимости в марксизме повлекла, по выражению В.В. Путина, крупнейшую геополитическую катастрофу XX века. Какого же масштаба экономическая катастрофа должна последовать, чтобы начался пересмотр действующей концепции существенности?

Объективный критерий достоверности

На Западе аудит как профессия существует более 150 лет, однако автору не удалось найти какие-либо публикации, в которых рассматривался бы вопрос об объективном критерии достоверности бухгалтерской отчетности, а равно и об объективной мере качества аудита (что есть две стороны одной медали). Возможно, у наших западных коллег были на то свои причины, однако, не ставя под сомнение их благонамеренность, попробуем разобраться, возможна ли объективная оценка существенности искажений?

Прежде всего нужно определиться, что следует понимать под объективностью. По мнению автора, объективная оценка должна исключать какие-либо субъективные оценки и удовлетворять следующим условиям:

Наличие единого показателя базы принятия решения и единого критерия достоверности для любого предприятия независимо от отрасли экономики, характера и вида совершаемых в отчетном периоде хозяйственных операций, то есть должна обеспечиваться универсальность применения для всех экономических субъектов, ведущих бухгалтерский учет с использованием принципа двойной записи и подготавливающих бухгалтерскую отчетность.

Единый критерий достоверности (т.е. доля допустимых отклонений, выраженная в процентах) должен применяться как для оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом, так и для оценки достоверности ее отдельных показателей.

Таблица 2

N счета	Начальное сальдо		Обороты за период		Конечное сальдо
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7
01 02 08 10 19 20 26 43 50 51 60 62 68/НДС 68/им-во 68/приб. 68/НДФЛ 69 70 80 84 90 91 99 Итого	300 000 116 000 12 000 15 000 5000 500 000 948 000	157 000 150 000 91 000 100 000 450 000 948 000	200 000,00 0,00 200 000,00 100 000,00 150 000,00 1 327 100,00 655 900,00 1 000 000,00 355 000,00 950 000,00 900 000,00 1 500 000,00 150 000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 395 500,00 0,00 0,00 1 500 000,00 1 874,00 596 186,44 9 981 560,44	0,00 125 000,00 200 000,00 77 500,00 150 000,00 1 000 000,00 655 900,00 675 000,00 350 000,00 1 255 000,00 1 100 000,00 950 000,00 228 813,56 1874,00 142 634,99 45 500,00 124 600,00 350 000,00 0,00 451 677,45 1 500 000,00 1 874,00 596 186,44 9 981 560,44	500 000 0 0 138 500 12 000 342 100 0 325 000 10 000 195 000 0 550 000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 2 072 600	0 282 000 0 0 0 0 0 0 0 0 350 000 0 78 814 1874 142 635 45 500 124 600 45 500 100 000 901 677 0 0 0 2 072 600

Независимость от национальных стандартов бухгалтерского учета (Плана счетов, форм бухгалтерской отчетности и т.п.).

Единая методика расчета общего уровня существенности (в целях оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом) и частных уровней существенности (для оценки достоверности ее отдельных показателей).

Равенство общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности.

К сказанному необходимо добавить, что критерий достоверности (процент допустимых искажений) может избираться произвольно, однако в целях равной защиты информационной безопасности граждан, бизнеса и государства целесообразно установить его законодательно. Так, например, законодательство Австралии устанавливает, что искажения в пределах до 5 процентов от показателя являются несущественными, в пределах от 5 до 10 процентов - по усмотрению аудитора, свыше 10 процентов - искажения существенны.

Таблица 3

База принятия решения	Значение (руб.)	Критерий достоверности (%)	Общий уровень существенности (руб.)
Прибыль до налогообложения Выручка (без НДС) Валюта баланса Собственный капитал Общие затраты предприятия Среднее арифметическое	596 186 1 271 186 1 790 600 1 001 677 1 655 900	5 2 2 10 2	29 809 25 424 35 812 100 168 33 118 44 866

Далее на суд читателя предлагается расчет уровня существенности, удовлетворяющий вышеперечисленным требованиям. Расчет приведен в графе 5 табл. 4. Критерием достоверности автором выбрана величина, равная 5 процентам от показателя. Автор настоятельно рекомендует сравнить уровни существенности с показателями оборотно-сальдового баланса из приведенного выше примера.

Как видно из таблицы, общий уровень существенности определен в целом для бухгалтерской отчетности, а не для пассивов и активов баланса отдельно. Кроме того, отсутствуют нулевые уровни существенности для счетов, не имеющих сальдо. Это означает, что для данных счетов не нужно придумывать другие способы расчета уровня существенности. Исключение составляет счет 80 "Уставный капитал", но по нему в отчетном периоде не совершалось операций, следовательно, любое искажение на данном счете будет признано существенным. Сумма частных уровней существенности по счетам равна общему уровню существенности по отчетности. Отметим, что общий уровень существенности по методике автора наиболее высокий. Это означает, что аудиторское заключение может быть выдано при большем количестве нарушений в бухгалтерской отчетности, однако заключение будет модифицировано. Поскольку к счетам бухгалтерского учета применяется тот же критерий достоверности, аудитор будет обязан отразить в заключении все статьи бухгалтерской отчетности, уровень искажений по которым превысил 5-процентный барьер, то есть качество аудита повысится вследствие более детального выражения аудиторского мнения.

Порядок расчета и его обоснование будут приведены в следующем номере "БП".

Таблица 4

N счета	Сальдо		Доля сальдо счета в ва- люте балан- са, %	Способы расчета существенности
	Д-т сч.	К-т сч.		1-й	2-й	3-й	4-й	5-й
01 02 08 10 19 20 26 43 50 51 60 62 68/НДС 68/им-во 68/НДФЛ 69 70 80 84 90 91 99 Итого	500 000 0 0 138 500 12 000 342 100 0 325 000 10 000 195 000 0 550 000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 2 072 600	0 282 000 0 0 0 0 0 0 0 0 350 000 0 78 814 1874 45 500 124 600 45 500 100 000 901 677 0 0 0 2 072 600	24,12 13,61 0,00 6,68 0,58 16,51 0,00 15,68 0,48 9,41 16,89 26,54 3,80 0,09 2,20 6,01 2,20 4,82 43,50 0,00 0,00 0,00 200	24 165 13 629 0 6694 580 16 534 0 15 707 483 9424 16 915 26 581 3809 91 2199 6022 2199 4833 43 578 0 0 0 200 336	7989 4506 0 2213 192 5466 0 5193 160 3116 5593 8788 1259 30 727 1991 727 1598 14 408 0 0 0 66 235	10 824 6105 0 2998 260 7406 0 7035 216 4221 7577 11 906 41 3088 985 2697 985 2165 19 519 0 0 0 89 734	5692 3210 0 1577 137 3894 0 3700 114 2220 3984 6261 897 21 518 1418 518 1138 10 264 0 0 0 47 187	10 000 6250 10 000 5000 7500 66 355 32 795 50 000 17 750 62 750 55 000 75 000 11 441 94 2275 6230 19 775 0 22 584 75 000 94 29 809 572 834
Общий уровень				100 168	33 118	44 866	23 593	572 834

Методика расчета

В силу отсутствия в специальной литературе методик, позволяющих определить объективную меру искажений бухгалтерской отчетности, а также с целью избежания конфликтов по вопросу оценки существенности как с клиентами, так и с собственными сотрудниками несколько лет назад автором была разработана методика расчета существенности, позволяющая без сложных процедур рассчитать уровень существенности, соответствующий приведенным выше критериям объективности. Изначально он был разработан с применением аппарата линейной алгебры, который позволяет математически строго утверждать, что данная задача имеет единственное решение, иначе говоря, предлагаемая автором методика объективна, однако по соображениям объема публикации при описании методики мы обойдемся математическим аппаратом в пределах начальной школы и базовыми понятиями теории бухгалтерского учета.

Предметом бухгалтерского учета является сбор и отражение информации о хозяйственных процессах на предприятии. С точки зрения бухгалтерского учета предприятие представляет собой обособленную совокупность разнокачественных объектов. Под разнокачественностью следует понимать их невзаимозаменяемость. В результате хозяйственных процессов происходит движение (изменение) упомянутых объектов, для отражения которого в учете применяется двойная запись и единый (денежный) измеритель. Результатом двойной записи является уравнение баланса, то есть равенство активов и пассивов.

С точки зрения теории бухгалтерского учета бухгалтерская отчетность является не нормативно установленным набором бланков, а единым (неделимым) информационным сообщением, каждый показатель которого взаимоувязан и взаимозависим от других показателей. Иначе говоря, каждый показатель бухгалтерской отчетности не является величиной случайной или произвольной.

Система учетных показателей, составляющих бухгалтерскую отчетность, выводится непосредственно из счетов главной книги.

При этом баланс представляет собой перечень сальдо счетов этой книги, а отчет о финансовых результатах - перечень оборотов результатных счетов (до их закрытия) этой же главной книги (Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета. - М., Финансы и статистика, с. 370). Что касается национальных или международных стандартов (форм) бухгалтерской отчетности, то они могут устанавливаться произвольно, например, денежные средства могут показываться в одной строке баланса, а могут в нескольких. Основные средства можно показывать свернуто (с учетом износа), а можно отдельно первоначальную стоимость и начисленную амортизацию. Однако независимо от принятого в стране стандарта отчетность составляется исходя из данных учета, то есть оборотов и сальдо по счетам.

Наиболее простым и вненациональным бухгалтерским отчетом является оборотно-сальдовый баланс.

В нем отражена вся исходная информация, необходимая для составления бухгалтерской отчетности за период, а именно: начальные сальдо по счетам, обороты по счетам, конечные сальдо по счетам и общие итоги.

Именно здесь и следует искать показатели, служащие базой принятия решения о достоверности и расчета уровней существенности. Для примера рассмотрим главную книгу и оборотно-сальдовый баланс условного предприятия. Для краткости предположим, что на предприятии открыты всего 7 счетов, обозначаемых буквами: a, b, c, d, e, f, g. Итак, хозяйственные операции отчетного периода отражены в главной книге следующими записями (см. табл. 1):

Таблица 1

Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
a	c	10 000
c	b	10 000
e	a	10 000
f	b	25 000
d	f	30 000
Итого		85 000

По итогам отчетного периода составлен оборотно-сальдовый баланс (см. табл. 2, с. 4).

Таблица 2

(в руб.)

N счета	Начальное сальдо		Обороты за период		Конечное сальдо
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7
a	10 000		10 000	10 000	10 000	0
b		10 000	0	35 000	0	45 000
c			10 000	10 000	0	0
d			30 000	0	34 000	0
e	4000		10 000	0	10 000	0
f		2000	25 000	30 000	0	7000
g		2000	0	0	0	2000
Итого	14 000	14 000	85 000	85 000	54 000	54 000

Теперь необходимо определить, какие показатели, содержащиеся в оборотно-сальдовом балансе, могут быть базой для

принятия решения о достоверности счетов и всей информационной совокупности оборотно-сальдового баланса. Поиск базы будем осуществлять путем исключения.

Во-первых, следует исключить начальные сальдо по счетам, так как они - результат хозяйственных операций отчетных периодов, предшествующих текущему. Конечные сальдо следует также исключить, так как на их значение влияют начальные сальдо. Однако на изменение конечных сальдо повлияли и операции отчетного периода. Исключим их влияние, рассчитав конечные сальдо по счетам и итоги без учета вступительных остатков. Таким образом мы получили информационную совокупность отчетного периода, которая состоит из действия (обороты по счетам) и результата (конечных сальдо) отчетного периода (см. табл. 3).

Таблица 3

(в руб.)

N счета	Действие (обороты за период)		Результат
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
a	10 000	10 000	0	0
b	0	35 000	0	35 000
c	10 000	10 000	0	0
d	30 000	0	30 000	0
e	10 000	0	10 000	0
f	25 000	30 000	0	5 000
g	0	0	0	0
Итого	85 000	85 000	40 000	40 000

Сумма действия и результата и составляет базу для принятия решения о достоверности учета в отчетном периоде. Рассчитаем общий уровень существенности, приняв за критерий достоверности 5%: (85 000 руб. + 40 000 руб.) х 5% = 6250 руб.

Далее рассчитаем частные уровни существенности по счетам, для чего наибольший оборот по счету (база принятия решения) умножим на тот же критерий достоверности, то есть 5% (см. табл. 4).

Как видно из таблицы, сумма частных уровней существенности равна общему уровню существенности, рассчитанному от другого показателя. При этом использован единый критерий достоверности как для всей совокупности, так и для каждого счета.

Принципиальным отличием предлагаемой автором методики является тот факт, что в качестве базы принятия решения является бухгалтерская отчетность в целом как неделимая совокупность информации, а не выдернутые по субъективным суждениям ее отдельные показатели. Аналогично и для принятия решения о достоверности отдельных показателей отчетности базой для принятия решения является счет как целостность, а не обороты и не сальдо, выбранные опять же по субъективным критериям.

К сказанному необходимо добавить следующее. Для расчета как общего, так и частных уровней существенности не использовались никакие субъективные оценки или критерии. Расчет основан исключительно на существующих объективно (в учетных регистрах) данных бухгалтерского учета. Кроме того, рассмотренная методика основана только на общих принципах бухгалтерского учета, то есть она вненациональна. Что касается официальных форм бухгалтерской отчетности, то, поскольку информационной базой для их заполнения является оборотно-сальдовый баланс, нет никакой проблемы определить уровень существенности для любого показателя отчетности. Таким образом, изменения форм бухгалтерской отчетности на работоспособность методики не влияют.

К сожалению, объем публикации не позволяет описать методику в полном объеме, а также накопленную за много лет практику ее применения. Однако сказанного достаточно, чтобы развеять миф о невозможности объективной оценки достоверности бухгалтерской отчетности.

Зачем это нужно

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (в ред. от 07.10.2004) целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Таким образом, аудиторское заключение представляет собой информационное сообщение неограниченному кругу пользователей бухгалтерской отчетности о том, что она не содержит существенных искажений. Однако, как было показано выше, согласно действующим сегодня правилам (стандартам) аудита только аудитор вправе судить, какие искажения существенны, а какие нет. Это означает, что пользователи бухгалтерской отчетности получают информацию аудитора об отсутствии существенных искажений, однако эта информация не имеет меры. Возникает вопрос: а может ли считаться информацией то, что не может быть измерено? И что означает в этом случае аудиторское заключение?

Предложенная автором методика позволяет качественно изменить ситуацию на рынке аудиторских услуг. Участниками этого рынка являются аудиторы, клиенты и прочие пользователи бухгалтерской отчетности. Рассмотрим последовательно, что дает применение объективного критерия существенности каждой из указанных групп.

С точки зрения аудитора, использование объективного критерия существенности при проведении аудита:

Позволяет оптимизировать объем и характер аудиторских процедур, необходимых для достижения разумной уверенности в том, что проверенная отчетность не содержит существенных искажений.

Дает возможность избежать конфликтов как между специалистами фирмы, так и с клиентом по поводу оценки существенности выявленных искажений.

Способствует развитию добросовестной конкуренции между аудиторскими фирмами, так как появляется объективный критерий качества аудита.

Наличие объективного критерия качества аудиторских услуг приведет к ликвидации такого явления, как "черный аудит", так как появится реальная возможность привлечения "черных аудиторов" к судебной ответственности.

Обеспечивает возможность защиты в суде доброго имени, деловой и профессиональной репутации. Как предполагается, качество аудита начиная с 2006 года будет проверяться контролерами саморегулируемых аудиторских организаций. Отсутствие объективного критерия качества аудита будет означать, что контролер всегда прав. При этом вердикт будет выноситься исключительно по рабочей документации аудитора. Однако мнение контролера можно будет оспаривать в суде, мотивируя это тем, что аудиторское заключение достоверно, а качество рабочей документации всегда субъективно и не тождественно понятию качества аудита. При возникновении конфликта с клиентом также будет легко доказать свою невиновность, если сумма не отраженных в аудиторском заключении искажений не превысила уровень существенности.

С точки зрения клиентов аудиторских фирм, наличие объективного критерия качества аудиторских услуг позволяет им эффективно защищаться от недобросовестных или некомпетентных аудиторов. Действующее на сегодняшний день законодательство позволяет определить параметры качества оказываемой услуги в договоре на проведение аудита. Отношения между клиентом и аудитором строятся на основе гражданско-правового договора, а именно договора возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Следовательно, ответственность аудитора перед клиентом является гражданско-правовой и наступает в случает неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором принятых на себя по договору обязательств. Качество оказываемых услуг должно соответствовать условиям договора (ст. 721 ГК РФ). В существующей практике, как правило, не оговариваются условия о качестве услуг, что, однако, не означает, что это запрещено или невозможно. Клиент вправе потребовать внесения в договор статьи, определяющей, что стороны признают существенными искажениями, а что нет, то есть определить общий и частный уровни существенности. В этом случае при обращении в суд клиент легко сможет доказать ненадлежащее качество услуг, не обращаясь ни к каким внешним экспертизам. Поскольку договор на проведение аудита заключается, как правило, до подготовки годовой бухгалтерской отчетности, определить уровень существенности в абсолютных показателях будет невозможно. Однако ничто не мешает включить в договор порядок его расчета. При этом клиент и аудитор согласовывают соответствующую методику расчета общего и частного уровней существенности и включают ее в договор. В такой ситуации аудитор будет определять характер и объем необходимых аудиторских процедур с целью достичь уверенности в том, что допущенные при ведении бухгалтерского учета искажения не превысят согласованный с клиентом уровень существенности. Соответствующая статья договора (при применении расчета существенности по методике автора) может быть изложена в следующей редакции: 1. Предмет договора.

1.1. Заказчик поручает и оплачивает, а Исполнитель принимает на себя проведение обязательной аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - Отчетность) Заказчика за 200_ финансовый год, в целях выражения мнения о ее достоверности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

1.2. Для целей настоящего договора по соглашению сторон устанавливается критерий достоверности данных бухгалтерского учета, равный пяти процентам от оцениваемого показателя. Для оценки достоверности показателей бухгалтерского учета и отчетности рассчитывается сумма допустимых искажений, далее называемая "уровень существенности".

1.3. Уровень существенности определяется как произведение величины оцениваемого показателя на принятый сторонами критерий достоверности.

1.4. Для оценки достоверности бухгалтерской отчетности за отчетный период устанавливаются частные уровни существенности (для оценки достоверности отдельных показателей) и общий уровень существенности (для выражения общего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности).

1.5. Частный уровень существенности устанавливается для каждого счета рабочего Плана счетов Заказчика и определяется как произведение наибольшего оборота по счету за отчетный период на критерий существенности. Общий уровень существенности определяется как сумма частных уровней существенности.

Разумеется, можно применить и другие методики расчета существенности выявленных в ходе аудита искажений, однако, по накопленному автором опыту, предложенный метод, а также критерий достоверности не вызывают никаких протестов у клиентов. Описание в договоре требований к качеству аудита позволяет клиенту защитить свои интересы в суде. На основании ст. 723 ГК РФ в случаях, когда условия договора о качестве не выполнены или имеются иные недостатки, препятствующие использованию результата оказания услуг по целевому назначению, заказчик вправе по своему выбору потребовать:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок или соразмерного уменьшения установленной за услуги цены;

- если отступления в работе от условий договора или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.

В случае если в результате некачественного проведения аудита клиент понес убытки (например, уплатил штраф по акту налоговой проверки), он может обратиться в аудиторскую фирму с претензией или сразу же в суд с иском о взыскании суммы убытков. Как в ходе рассмотрения претензии, так и в ходе судебного разбирательства клиент должен доказать следующие обстоятельства:

- факт реального нанесения убытков;

- причинно-следственную связь между наличием убытков и действиями аудитора;

- совершение аудитором виновных действий, то есть ненадлежащее качество аудита.

При отсутствии в договоре условий о качестве услуги (определения общего и частных уровней существенности) доказать, что аудит проведен некачественно, практически невозможно, что исключает реальную ответственность аудитора за качество оказанных услуг. Однако, как было показано выше, действующее законодательство все же защищает интересы клиентов аудиторских фирм, если они сами хотят себя защитить на этапе подписания договора.

Существует еще одна группа (и самая многочисленная) пользователей бухгалтерской отчетности, представители которой не вступают в договорные или иные отношения с аудиторами, то есть неспособны оказывать влияние на выбор аудитора и условия договора о качестве услуг, однако могут понести существенный экономический ущерб вследствие некачественного проведения аудита.

Поскольку аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности, как и, собственно, бухгалтерская отчетность, адресованы неограниченному кругу лиц (в чем и состоит функция аудита), существуют пользователи, которые принимают решения на основе анализа публичной бухгалтерской отчетности или ее отдельных статей. Например, инвестор при решении о покупке акций той или иной компании, банк при решении о выдаче или невыдаче кредита, органы государственного управления при выделении бюджетных средств той или иной компании для выполнения каких-либо работ для государственных нужд и многие другие пользователи, полный круг которых трудно перечислить. Однако эту группу пользователей действующее законодательство не защищает никак, поскольку отсутствует нормативно установленный критерий достоверности бухгалтерской отчетности. Как правило, именно эта группа пользователей и становится жертвой "черных аудиторов". Защитить информационную, а следовательно, и экономическую безопасность этой группы пользователей может только государство, установив специальным нормативным актом степень допустимых искажений бухгалтерской отчетности (критерий достоверности). Тогда все группы пользователей бухгалтерской отчетности будут равно защищены от недобросовестности или некомпетентности аудиторов, а аудиторы - защищены от необоснованных обвинений в свой адрес. При этом рынок "черного аудита", как и само явление, будет ликвидирован за 2-3 года усилиями обманутых пользователей и судов.

О регулировании аудита

Предложенная автором методика оценки достоверности бухгалтерской отчетности позволяет по-другому подойти к вопросу о регулировании аудиторской деятельности. В настоящее время преобладает административный, то есть формально-бюрократический подход к регулированию аудита, что признается, пожалуй, всеми, в том числе Правительством России. Так, А. Крикунов сообщает: "Правительством Российской Федерации было определено, что Минфин России имеет следующие потенциально избыточные функции регулирования в области аудиторской деятельности:

- осуществление контроля за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- ведение государственных реестров аттестованных аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

- организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации" ("Аудиторские ведомости", N 5, 2004 г.).

Действительно, бюрократизма у нас хватает. Более эффективным способом регулирования по общему согласию признается экономический, то есть рыночный способ регулирования аудиторской деятельности. Как пишет Е. Гутцайт, ведущий научный сотрудник НИФИ Минфина России, "эффективная борьба с некачественным аудитом возможна, на наш взгляд, лишь в рамках экономического механизма регулирования аудита, но там ведущую роль играют не внешний контроль аудиторской деятельности, внутрифирменный контроль, а штрафные санкции за некачественные проверки со стороны потерпевших ущерб пользователей аудита, страхование гражданской ответственности аудитора и другие инструменты экономического механизма" ("Аудиторские ведомости", N 4-6, 2004 г.). Далее автор продолжает: "Основное значение в повышении качества аудита в условиях возможного усиления экономического механизма регулирования аудита в нашей стране вплоть до его преобладания над административным с оттеснением последнего на вспомогательную роль будут иметь штрафные санкции за некачественный аудит при юридической возможности подачи иска к аудиторской организации со стороны любого пользователя аудита" (там же). Однако юридическая возможность, о которой говорит Е. Гутцайт, обусловлена наличием критерия оценки достоверности бухгалтерской отчетности, закрепленного законодательно. Кроме того, наличие такого критерия позволит не только установить реальную ответственность аудиторов за качество аудита, но и дифференцировать ответственность организаций за подготовку недостоверной бухгалтерской и налоговой отчетности. Например, за несущественные ошибки можно освободить от ответственности, а существенные разделить на крупные и особо крупные, разграничив и ответственность за таковые. Никаких объективных причин, не позволяющих государству реализовать этот механизм, не существует.

По мнению автора, к сфере государственного регулирования аудиторской деятельности относятся лишь вопросы, регулирующие отношения между аудиторами и пользователями аудита, то есть обеспечивающие защиту конституционных прав граждан на получение достоверной экономической информации. В действующем законодательстве к таковым относятся: Закон "Об аудиторской деятельности", а также федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", N 4 "Существенность в аудите", N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", N 9 "Аффилированные лица", N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица", N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита", N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника", N 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица".

Прочие стандарты аудита являются, по своей сути, технологическими, то есть описывающими порядок проведения и документирования тех или иных аудиторских процедур. Обществу до них нет никакого дела. Более того, конкретные технологии аудита во многих случаях являются ноу-хау или тщательно оберегаемым секретом той или иной аудиторской фирмы, которым она отнюдь не намерена делиться со всеми. Однако сложность аудиторского процесса порождает объективную необходимость создания профессиональных аудиторских объединений. Именно в их компетенции и должна находиться разработка технологических стандартов аудита. С точки зрения государственных органов эта функция является излишней.

Следует сказать несколько слов о соотношении международных и национальных стандартов учета и аудита. Международные стандарты аудита устанавливаются IFAC (Internationa* Federation of Accountants - Международной федерацией бухгалтеров), штаб-квартира которой находится в Нью-Йорке. Естественно, что руководящие органы этой организации полностью подконтрольны "большой четверке". Как говорится, кто девушку ужинает, тот ее и танцует. Здесь необходимо понимать разницу между международными и многонациональными стандартами. Многонациональный стандарт означает его применение во многих странах мира. Что касается международных стандартов, то автору неизвестно, где на карте мира находится международная территория и существует ли таковая. В национальных государствах, как правило, существуют национальные правительства, которые в силу действия национальной конституции несут ответственность перед гражданами своего государства за соблюдение и защиту их гражданских прав и свобод. В частности, в России такая обязанность правительства предусмотрена ст. 114 Конституции. В контексте настоящей статьи обязанностью Правительства России является защита права граждан на достоверную экономическую информацию. Возникает вопрос: если в России внедряются международные стандарты аудита (или учета), то какое правительство несет ответственность за полноценную защиту прав и свобод граждан России? А где это правительство находится? Не означает ли внедрение международных стандартов в учете или аудите отказ Правительства России от исполнения конституционных обязанностей и делегирования их нью-йоркским бухгалтерам? А готовы ли они их принять и дать какие-то гарантии народу России? Может быть, у профессиональной корпорации бухгалтеров существуют собственные интересы, не совпадающие с интересами большинства российских граждан? Кто будет защищать граждан России, если корпорация бухгалтеров будет осуществлять свою деятельности им во вред?

Ссылки на предстоящее вхождение России в ВТО как оправдание введения международных стандартов здесь неуместны, так как во Франции, старейшем участнике ВТО, действуют национальные стандарты как бухгалтерского учета, так и аудита.

Автор совершенно не намерен критиковать международные стандарты. Там есть что почерпнуть с большой пользой для страны. Однако их внедрение должно происходить через изменение национальных стандартов учета и аудита, без ущемления прав и законных интересов граждан своей страны, с учетом действующей Конституции и особенностей национального законодательства.

В заключение будет уместным сказать несколько слов о предстоящей реформе аудита. С точки зрения автора, готовящиеся изменения Федерального закона "Об аудиторской деятельности" направлены на абсолютную бюрократизацию аудита в России в ущерб конституционным правам как аудиторов, так и пользователей аудита. Поскольку в упомянутом законопроекте отсутствует даже попытка установить объективные требования к достоверности бухгалтерской отчетности и качеству аудита, реально он выражает интересы "большой четверки", а не граждан России. Подробно об этом автор уже писал в "БП" N 29, 34 за текущий год, а также в ряде профессиональных журналов. Поскольку ежегодная выручка "большой четверки" превышает 20 миллиардов долларов, законопроект скорее всего будет принят вопреки интересам национальной безопасности России, как это делалось уже не однажды. Однако даже в случае установления в стране "прайсвотерхаузовского ига" клиенты аудиторских фирм смогут, руководствуясь данными в настоящей статье рекомендациями, эффективно защититься от некачественного аудита.

Таблица 4

(в руб.)

N счета	Обороты за период		Расчет существенности
	Дебет	Кредит	база принятия решения	частный уровень су- щественности
a	10 000	10 000	10 000	500
b	0	35 000	35 000	1750
c	10 000	10 000	10 000	500
d	30 000	0	30 000	1500
e	10 000	0	10 000	500
f	25 000	30 000	30 000	1500
g	0	0	0	0
Итого	85 000	85 000	125 000	6250

С. Пресняков,

директор аудиторской фирмы ООО "ФинИнформ", г. Нижний Новгород

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, 38, сентябрь 2005 г.