Комментарий к изменениям, внесенным в статью 264 НК РФ и касающимся учета расходов у лизингодателя (И.Н. Соколова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2005 г.)

Комментарий к изменениям, внесенным в статью 264 НК РФ и касающимся
учета расходов у лизингодателя

В соответствии с абзацем третьим п. 10 ст. 264 НК РФ (в ред. Закона N 58-ФЗ) лизингодатель получил возможность начиная с 1 января 2006 года списывать расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, в составе прочих расходов на производство и реализацию.

Это право лизингодателя возникает, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя [п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"].

Выкупная цена предмета лизинга может включаться в общую сумму договора лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Но лизинговым платежом выкупная цена предмета лизинга не признается.

Договором лизинга могут быть предусмотрены любые сроки для лизинговых платежей.

При этом расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи.

Согласно подпункту 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Таким образом, расходы по приобретению переданного в лизинг имущества у лизингодателя признаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на приобретение имущества учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Пропорция определяется исходя из следующего расчета:

лизинговый платеж (за период): сумма лизинговых платежей по договору.

Организации-лизингодателю необходимо правильно учесть расходы по приобретению лизингового имущества в течение действия лизингового договора.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В то же время положения п. 10 ст. 264 НК РФ позволяют лизингодателю списать только расходы на приобретение.

Поэтому списание расходов на доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, возможно у лизингодателя только при дальнейшем выбытии имущества.

По нашему мнению, такие расходы следует возлагать на лизингополучателя, и это необходимо прямо указывать в договоре лизинга.

Кроме этого, расходы на приобретение лизингового имущества следует отражать в отдельном налоговом регистре, в котором должны отражаться сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества (без расходов на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования) и сумма расходов, которая списывается на прочие расходы в период, когда лизинговые платежи предусмотрены в договоре.

Пример.

По договору лизинга передается имущество на баланс лизингополучателя.

Сумма договора лизинга - 53 000 руб. (с НДС), 45 000 руб. (без НДС).

Срок договора - 1 год.

В соответствии с договором лизинговые платежи осуществляются следующим образом:

в январе - 10 000 руб./мес.;

в апреле - 15 000 руб./мес.;

в июле - 15 000 руб./мес.;

в октябре - 5000 руб./мес.

Итого: 45 000 руб.

Расходы по приобретению имущества, переданного в лизинг, - 30 000 руб. (без НДС).

Расходы по доставке имущества, переданного в лизинг, - 5000 руб.

Допустим, что имущество относится к первой амортизационной группе (см. постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").

Срок полезного использования имущества - 1 год.

Определим расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, которые учитываются у лизингодателя.

Для этого сначала установим пропорцию лизинговых платежей по периодам:

в январе - 10 000 руб./мес. : 45 000 руб. х 100 = 23%;

в апреле - 15 000 руб./мес. : 45 000 руб. х 100 = 33%;

в июле - 15 000 руб./мес. : 45 000 руб. х 100 = 33%;

в октябре - 5000 руб./мес. : 45 000 руб. х 100 = 11%.

Итого: за время договора лизинга лизингодатель списывает 100% стоимости приобретенного имущества.

Затем определим сумму, которую лизингодатель сможет списать на прочие расходы:

в январе - 30 000 руб. х 23% = 6900 руб./мес.;

в апреле - 30 000 руб. х 33% = 9900 руб./мес.;

в июле - 30 000 руб. х 33% = 9900 руб./мес.;

в октябре - 30 000 руб. х 11% = 3300 руб./мес.

Всего лизингодатель сможет списать 30 000 руб. на прочие расходы в налоговом учете за время действия договора лизинга.

Правилами бухгалтерского учета не установлено списание расходов на приобретение имущества, предоставленного в лизинг, у лизингодателя. Поэтому у лизингодателя в периоды списания стоимости имущества возникает налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общей сумме 30 000 руб.

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль составляет 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам, пропорционально временным разницам, образовавшимся за отчетный период.

В бухгалтерском учете оформляется следующая запись:

Д-т 68 К-т 77 - 7200 руб.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц при реализации или ином выбытии имущества будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д-т 77 К-т 68 - 7200 руб.

В заключение считаем необходимым отметить, что изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ в ст. 264 НК РФ, изменяют учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль только для лизингодателя.

И.Н. Соколова,

методолог-консультант ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2005 г.