На грани освобождения ("Налоговые споры", N 8, август 2005 г.)

На грани освобождения

Статья 145 НК РФ позволяет налогоплательщикам НДС получить освобождение от уплаты налога. Для этого выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три месяца не должна превышать 1 млн руб. Но вся ли выручка учитывается при определении права на освобождение или только та, которая связана с налогооблагаемыми НДС операциями?

Причина спора

Некоммерческая образовательная организация осуществляла образовательную деятельность, которая освобождена от обложения НДС на основании подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. Кроме этой деятельности организация проводила операции, облагаемые НДС. При расчете суммы выручки, чтобы избежать уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, она учла только ту выручку, которая была получена по облагаемым НДС операциям. По результатам выездной налоговой проверки организации был доначислен НДС, пени и штраф.

/--------------------------------------------\         /-------------------------------------------\

|        Позиция налоговой инспекции         |--- ---|            Позиция организации            |

|--------------------------------------------| 499 885 |-------------------------------------------|

|Как следует из показателей  бухгалтерской  и| рублей  |Для предоставления права на освобождение от|

|налоговой отчетности организации, полученная|         |исполнения обязанностей по уплате НДС  сог-|

|выручка от реализации работ и услуг за  каж-|         |ласно п. 1 ст. 145 НК РФ выручка  определя-|

|дый квартал проверяемого периода превышала 1|         |ется только в отношении  операций, подлежа-|

|млн руб. Освобождение от исполнения  обязан-|         |щих обложению налогом на добавленную  стои-|

|ностей по уплате налога на добавленную стои-|         |мость. Реализация  на территории Российской|

|мость в соответствии с п. 1  ст. 145  НК  РФ|         |Федерации услуг в сфере образования по про-|

|организация применила неправомерно.         |         |ведению   некоммерческими  образовательными|

\--------------------------------------------/         |организациями учебно-производственного про-|

                                                       |цесса освобождена от обложения НДС на осно-|

                                                       |вании подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.  Значит,|

                                                       |при  расчете  показателя   для   применения|

                                                       |ст. 145  НК  РФ  нужно  учитывать только ту|

                                                       |часть, которая связана с облагаемыми  нало-|

                                                       |гом операциями.                            |

                                                       \-------------------------------------------/

                                                       /-------------------------------------------\

                                                       |       Решение в пользу организации        |

                                                       \-------------------------------------------/

Позиция суда

Согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Поэтому для предоставления права на освобождение согласно п. 1 ст. 145 НК РФ выручка определяется только в отношении операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость. Такое решение принял ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22.03.05 по делу N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1.

Наш комментарий

Прежде всего, следует отметить, что вывод суда отличается от изложенной в п. 2.2 Методических рекомендаций по НДС позиции МНС России по рассматриваемому нами вопросу.

В этом пункте налоговое ведомство разъяснило, как рассчитывать выручку для получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Во-первых, нужно учитывать правила учетной политики, применяемой для целей исчисления НДС. При определении налоговой базы "по оплате", в сумму выручки включается сумма поступлений от реализации товаров (работ, услуг) за вычетом самого налога. Если же применяется метод "по отгрузке", выручка формируется по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям документов. Заметим, что и в первом, и во втором случаях сумма, отраженная в бухгалтерской отчетности, не всегда будет совпадать с полученным результатом.

Во-вторых, налоговики считают, что в выручку от реализации товаров (работ, услуг) включается не только та часть, которая получена от облагаемых НДС операций. В расчете следует учесть и выручку от операций, облагаемых налогом по ставке 0%, и выручку, полученную от операций, не облагаемых НДС, и выручку, полученную за реализованные товары (работы, услуги), местом реализации которых не является территория России в соответствии со ст. 147, 148 НК РФ.

Исключение делается только в части сумм, полученных при применении ЕНВД, при получении предоплаты в счет будущих поставок, при реализации товаров на безвозмездной основе, при выполнении операций, не являющихся объектом налогообложения НДС. При расчете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика не следует учитывать налоговую базу по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно подп. 2-4 ст. 146 НК РФ, а именно:

по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При совершении этих операций хоть и формируется налоговая база по НДС, но реализации не происходит.

Из норм ст. 145 НК РФ следует, что право на освобождение от уплаты НДС имеют только налогоплательщики, обязанные уплачивать указанный налог в соответствии с гл. 21 НК РФ. Поэтому те, кто уплачивает в отношении отдельных видов деятельности ЕНВД, не должны учитывать выручку от них при расчете ограничения, необходимого для освобождения от уплаты НДС. Этот вывод полностью соответствует указаниям МНС России, данным в Методических рекомендациях, и его можно применить и к тем операциям, которые объектом обложения ЕНВД не являются.

Пример

Организация занимается оптовой и розничной торговлей. Розничная торговля переведена на ЕНВД. За три последовательных календарных месяца выручка от реализации товаров составила 1 678 000 руб. без НДС, в том числе в розницу - 767 000 руб., оптом - 911 000 руб. Организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Не нужно учитывать в составе выручки от реализации при расчете ограничения для применения ст. 145 НК РФ и те поступления, которые не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) у налогоплательщика. Например, комиссионер (агент) при расчете должен учитывать только сумму причитающегося ему комиссионного (агентского) вознаграждения.

Пример

Организация - комиссионер получила от покупателей товаров 3 890 675 руб. без НДС. Согласно договорам с комитентами комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости реализованных товаров. Выручка от реализации услуг комиссионера составила 389 067,5 руб. Значит, право на применение освобождения от уплаты НДС у комиссионера есть.

Залогодержатель при реализации предмета залога не должен учитывать выручку от его реализации, поскольку сам залогодержатель не имеет права собственности на предмет залога, а значит такую операцию нельзя рассматривать как операцию реализации товаров (работ, услуг) (см. постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.04 по делу N А12-7767/04-С36).

Гораздо сложнее обстоит дело с теми операциями по реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых применяются льготы, поскольку при этом есть и налогоплательщик, и операции, признаваемые объектом налогообложения НДС. В этом вопросе нет единства и в судебной практике (см. обобщение судебной практики). Представляется правильной позиция налогового ведомства, которая изложена в Методических рекомендациях по НДС. Ведь изначально в пп. 1 и 5 ст. 145 НК РФ говорится обо всех операциях реализации товаров (работ, услуг), и применяемая ставка налога, а также предоставление законодателем отдельных льгот не должны влиять на расчет.

Определяя сумму выручки для применения ст. 145 НК РФ, нельзя обойти вниманием и вопрос о том, какое законодательство применять - бухгалтерское или налоговое, ведь, как известно, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете отличается от показателя выручки в налоговом учете.

Согласно ст. 38 НК РФ под товаром в целях налогообложения понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, поэтому основные средства и прочее имущество также подпадают под определение товара. Значит, в выручку от реализации товаров в налоговом учете включаются суммы, полученные от реализации основных средств и прочего имущества, в то время как в целях бухгалтерского учета такие поступления будут рассматриваться как операционные доходы.

Выручка в бухгалтерском учете определяется с учетом суммовых разниц, процентов по коммерческому кредиту, которые в налоговом учете являются внереализационными доходами. Следует учитывать эти составляющие бухгалтерской выручки в целях ст. 145 НК РФ или нет? Однозначного ответа действующее законодательство не дает. По нашему мнению, до тех пор, пока в гл. 21 НК РФ не будет внесено прямого указания на применение правил гл. 25 НК РФ к определению показателя выручки от реализации товаров (работ, услуг), следует определять этот показатель по правилам бухгалтерского учета, увеличивая его на сумму доходов, полученную от реализации основных средств и прочего имущества. В качестве аргумента при возникновении спора можно сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Тем же, кто не желает спорить, можно рекомендовать следующее: рассчитать выручку разными способами и при превышении одного из показателей ограничения в 1 млн руб. не претендовать на освобождение от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ и уплачивать налог в общем порядке.

Обобщение судебной практики

Вся ли выручка учитывается при определении права на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ? Единого мнения по этому вопросу в судебной практике нет.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела	Выводы суда
ФАС Восточно-Си- бирского округа	Постановление от 05.05.04	N А69-1006/03-4-Ф02-1443/04-С1	При применении п. 5 ст. 145 НК РФ выручка, полученная от реализации освобожденных от налогообложения НДС товаров (работ, услуг), не учитывается
ФАС Северо-Запа- дного округа	Постановление от 11.05.04	N А56-22788/03	При определении суммы выручки за три последовательных месяца выручка, полученная от вида деятельности, облагаемого ЕНВД, не включается
	Постановление от 21.10.04	N А26-2189/04-25	В общую сумму выручки от реализа- ции товаров (работ, услуг) в це- лях применения освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ вклю- чаются суммы выручки по льготиру- емым операциям

"Налоговые споры", N 8, август 2005 г.