Расчет стоимости медицинских услуг (Ю.Ю. Спирякина, "Советник бухгалтера в здравоохранении", N 6, август-сентябрь 2005 г.)

Расчет стоимости медицинских услуг

                                     "Цена - отпускная  стоимость услуги"

                                                               Популярный

                                                 экономико-статистический

                                                       словарь-справочник

С переходом от бюджетного финансирования учреждений здравоохранения по смете к многоканальной системе финансирования (бюджет, средства обязательного медицинского страхования, прочие негосударственные источники) существует осознанная необходимость ознакомления учреждений с вопросами ценообразования и стоимостными показателями.

Общий подход к формированию стоимости медицинской услуги

Право медицинских учреждений всех форм собственности оказывать медицинскую помощь на платной основе сверх гарантированного бесплатного объема, предусмотренного Программой государственных гарантий бесплатной медицинской помощи, заставило учреждения, осуществляющие предпринимательскую деятельность, изучать и применять на практике стратегию рыночного формирования цены и расчета себестоимости услуги.

Разработанная и утвержденная Минздравом России "Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг (временная)" от 10.11.1999 N 01-23/4-10 определяет общий подход к формированию стоимости медицинских услуг независимо от источника оплаты.

С нашей точки зрения, при расчете стоимости медицинских услуг по указанной Инструкции могут быть допущены значительные отклонения от сложившейся себестоимости по следующим основаниям:

Предложено методикой	Последствия
1. Расчет стоимости услуги на основе фактических расходов с учетом кредиторской задолжен- ности.	Если при определении стоимости услуги учитывать постатейные расходы исходя из сложившихся фактических расходов за предыдущий период, то расчетная стоимость услуги будет отражать фактически сложившееся финансирование, но не себестоимость, соответствующую технологии выполнения работ и действующим нормативам по элементам затрат. Очевидно, что расчет себестоимости услуг должен базироваться только на технологии оказания услуг и нормативах по видам затрат.
2. При расчете затрат на медикаменты диагностической услуги предлагается сумму расходов по данному отделению на медикаменты разделить на объем выполненных условных единиц. Далее расходы конкрет- ной услуги по медикаментам определяются как произведение трудозатрат на стоимость 1 у.е. по медикаментам.	Учитывая постоянный и значительный рост цен на медикаменты, затраты по этой статье расходов отличаются в десятки раз по видам исследований одного и того же подразделения и не зависят от трудоемкости услуги. Например, экстреторная урография с ионными препаратами: трудозатраты - 40 мин., стоимость реагентов - 456 руб. (на 01.01.2003); при таких же трудозатратах (40 мин.) стоимость реагентов томографии позвоночника в двух проекциях составила 58 руб. Разница в стоимости реагентов составляет более чем в 8 раз. Следуя же "Методике", мы получили бы одинаковые затраты по медикаментам на 40 минут трудоемкости.
3. Распределение косвенных зат- рат предлагается осуществлять по общему коэффициенту пропор- ционально прямым затратам.	При распределении косвенных затрат пропорционально прямым допускается значительное отклонение от фактических затрат по коммунальным услугам, предметам хозназначения, ремонту и т.д. Указанные расходы следует распределять пропорционально занимаемой площади и в среднем на единицу услуги, а где возможно - по фактическим показателям.

Кроме того, при расчете стоимости платных услуг необходимо группировать расходы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

В стоимость услуги включаем амортизационные отчисления.

Расчет амортизационных начислений осуществляем на основании статей 256-258 главы 25 НК РФ и постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Цена медицинской услуги с учетом полного возмещения затрат

Для определения цены медицинской услуги, соответствующей спросу и предложению на рынке данной категории услуг, выделим две составляющие цены:

- себестоимость,

- прибыль.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" цены на медицинские услуги не подлежат государственному регулированию, следовательно, методика расчета себестоимости и уровень рентабельности определяются либо самим учреждением (организацией), либо собственником (учредителем).

Гражданский кодекс дал определение предпринимательской деятельности как деятельности, направленной на систематическое извлечение прибыли. На практике уровень рентабельности для государственных (муниципальных) учреждений определяет собственник.

Устанавливая единый уровень рентабельности для всех видов услуг и всех типов ЛПУ, собственник, во-первых, лишает руководство ЛПУ возможности проявить предпринимательскую инициативу, так как рентабельность есть реакция на спрос и предложение, во-вторых, сводит на нет маркетинговые исследования учреждения, в-третьих, приводит в любом случае к потере возможного дохода (если цена оказывается завышенной, услуга будет не реализована, если заниженной - потеря дополнительной прибыли).

Следовательно, форма контроля собственника за уровнем рентабельности на услуги медицинских учреждений не должна сдерживать предпринимательскую инициативу учреждения.

Разрабатывая методику расчета себестоимости медицинских услуг, собственник должен предусмотреть:

1. Расходы, подлежащие калькулированию, исходя из следующих положений:

- полное возмещение затрат на оказание платных услуг,

- суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав расходов (п. 5 ст. 252 гл. 25 НК РФ).

Например, отопление помещения, если платные услуги оказываются в том же помещении, что и бесплатные, и отопление предусмотрено сметой ОМС или бюджета. Возможны два варианта:

отопление не включаем в расчет стоимости платных услуг;

отопление включаем в расчет стоимости пропорционально доле суммы доходов от платных услуг в общей сумме доходов.

2. Единицы расчета: койко-день, посещение, диагностическое обследование, случай и т.д.

3. Порядок учета прямых расходов.

4. Порядок отнесения косвенных расходов.

При определении себестоимости платной услуги следует соблюдать нижеперечисленные условия:

1. Услуга оказывается согласно стандарту качества, предусматривающему полное соблюдение технологии лечебного процесса и полное возмещение материальных затрат.

2. Для расчета прямых затрат могут использоваться натуральные нормативы, если их полное денежное обеспечение соответствует сложившейся потребности учреждения.

3. При отсутствии натуральных нормативов учреждение рассчитывает потребность расходов при условии их экономической целесообразности и обусловленности обычаям делового оборота.

4. При определении метода учета прямых затрат (непосредственно на каждую услугу или среднего значения как частного от деления общего расхода на определенное количество услуг) следует исходить из соотношения затрат на более точный учет (на каждую услугу) и величины погрешности от усредненного расчета.

Анализы цен на однотипные медицинские услуги, оказываемые разными лечебными учреждениями, показывают значительный разброс цен (в несколько раз).

Не вызывает сомнения, что разница в цене объясняется не только уровнем рентабельности, но и недостоверным учетом затрат в себестоимости, что может привести к санкциям налогового органа согласно ст. 40 ч. 1 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного рассмотрим методику расчета цен на медицинские услуги. Расчет себестоимости каждой услуги осуществляется по статьям экономической классификации с выделением прямых и косвенных расходов.

Расчет затрат на оплату труда

Затраты по оплате труда определяются для основного (прямые расходы) и административно-хозяйственного персонала (косвенные расходы).

Кроме того, для расчета стоимости одного койко-дня к прямым затратам относится заработная плата параклинических отделений.

Особенности методики:

1. При расчете тарификационного фонда оплаты тарифная ставка определяется не по тарификации, а по уровню требований к медперсоналу, оказывающему платные услуги (врачи высшей и 1-й категорий и т.д.).

2. Дополнительная заработная плата определяется индивидуально для каждого отделения (во всех отделениях разная продолжительность отпусков, оплата ночных и т.д.).

3. Предусмотрены надбавка за интенсивность труда и фонд премирования.

Расчет затрат на лекарственные средства
и изделия медицинского назначения

Расходы на медикаменты определяются по следующим видам услуг:

- койко-день по профилю лечения,

- по видам диагностических исследований,

- посещение в консультативной поликлинике,

- манипуляция в поликлинике.

На основании анализа величины затрат на медикаменты по каждому исследованию одной диагностической службы, выявившей отклонения в десятки раз (например, в отделении лучевой диагностики), было признано целесообразным осуществлять расчет затрат по технологии каждого вида исследования, а не по усредненной формуле:

     М услуги = (сумма М отд./ сумма Т х k) х t услуги,

где:

М услуги - медикаменты на услугу,

сумма М отд - затраты на медикаменты по отделению в год,

сумма Т - годовой бюджет рабочего времени основного персонала,

k - коэффициент использования рабочего времени,

t услуги - трудозатраты на услугу.

Расходы медикаментов на поликлиническое посещение определяются по усредненному способу:

     М пос = сумма М (расчетная потребность) / кол-во плановых посещений.

В данном случае усредненный способ был признан экономически целесообразным, учитывая, что сложные манипуляции в поликлинике, требующие значительных медикаментозных затрат, рассчитываются отдельно.

Расходы медикаментов на один койко-день рассчитываются по профилям отделений стационара по потребности в пределах Перечня жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, утвержденного в учреждении.

Особенность методики: медикаменты на один койко-день определяются как сумма трех составляющих:

- основное лечение,

- сопутствующие заболевания, оказание медикаментозной помощи по которым осуществляется по жизненным показаниям,

- диагностика (затраты медикаментов на диагностические подразделения с учетом индивидуального коэффициента затрат каждого отдельного стационара).

Амортизационные отчисления

Амортизация начисляется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения учреждения на основании статей 256-259 гл. 25 НК РФ.

Обратите внимание! Амортизация начисляется только на имущество, приобретенное бюджетным учреждением за счет средств от предпринимательской деятельности и для осуществления такой деятельности.

Поскольку до 1 января 2002 года учет расходов для бюджетных учреждений предусматривался Инструкцией ГНС России от 20.08.1998 N 48 по статьям экономической классификации расходов и амортизационный фонд не образовывался, стоимость имущества списывалась в расходы единовременно. Следовательно, амортизация на такое имущество с 1 января 2002 года не начисляется (ст. 252 НК России).

Ремонт основных средств

Ремонт основных средств учитывается в себестоимости по графику текущих и капитальных ремонтных работ с учетом изменения налогового законодательства (Федеральный закон от 06.06.2005 года N 58-ФЗ).

Обратите внимание! Поскольку на одном и том же оборудовании (в помещении) могут оказываться платные и бесплатные услуги, для объяснения экономической целесообразности расходов необходимо сумму ремонтных работ учесть с коэффициентом использования:

     K исп. = T пл. / T общ.

где:

T пл. - время использования для оказания платных услуг,

T общ. - общий баланс рабочего времени оборудования.

Примечание. Учет затрат на ремонт основных средств в себестоимости услуги может не совпадать с налоговым учетом данных расходов при формировании налогооблагаемой базы. (Приказ МНС от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Косвенные расходы.

Косвенные расходы, согласно Методике, определяются:

В случае оказания платных услуг не в отдельно выделенном помещении:

- отопление не учитывается в себестоимости (п. 1.2),

- прочие коммунальные услуги по нормам расхода на одного пациента.

В случае оказания платных услуг в обособленном помещении коммунальные услуги определяются пропорционально занимаемой площади.

Заработная плата административно-хозяйственного персонала определяется пропорционально заработной плате основного персонала.

Прочие косвенные расходы определяются:

- по стационару - на один койко-день

     N один койко-день = сумма Р стационара / сумма койко-день по плану;

- по поликлинике - на одно посещение

     N посещение = сумма Р поликлиники / сумма посещений по плану;

- по диагностическим службам на одно исследование:

     N исследование = сумма Р диагностики / сумма исследований по плану.

Перечень косвенных расходов определяется ст. 318 НК России.

В себестоимость платных услуг обязательно следует включать расходы, предусмотренные ст. 264 гл. 25 НК РФ, а именно: расходы на обучение персонала, расходы на рекламу, представительские расходы.

Учитывая трудоемкость расчета по приведенной методике, рекомендуется автоматизировать все расчеты, а также применять поправочные коэффициенты для каждой статьи расходов.

Постоянное изменение цен на составляющие медицинской услуги требует систематической корректировки стоимости оказываемой услуги, что значительно упрощается с вводом поправочного коэффициента для каждой статьи расходов. Например, по постановлению правительства произошло увеличение заработной платы персонала на 50%. Вводим k = 1,5. Автоматически осуществляется перерасчет всех услуг учреждения.

Если учреждению предоставлено право самостоятельно определять уровень рентабельности на основании маркетинговых исследований, следует учитывать:

- спрос на конкретную услугу,

- цены конкурентов,

- расчетную себестоимость услуги в учреждении.

Например, учитывая высокий уровень затрат на стационарное лечение и незначительный спрос на этот вид услуги, уровень рентабельности установлен в размере 10%.

По диагностическим услугам в зависимости от спроса, а также ограниченного предложения уровень рентабельности изменяется в пределах 15 - 150%.

Обратите внимание! При установлении уровня рентабельности следует помнить, что приобретение оборудования с 1 января 2002 года на расходы для целей налогообложения прибыли не относится (ст. 270 гл. 25 НК РФ).

Правильно выбранная ценовая политика учреждения будет способствовать предотвращению негативных явлений при оказании платных услуг государственными (муниципальными) ЛПУ, а также легитимному повышению жизненного уровня медицинских работников и укреплению материально-технической базы.

Продолжение следует

Ю.Ю. Спирякина,

заместитель главного врача по экономическим

вопросам Калужской областной клинической больницы

"Советник бухгалтера в здравоохранении", N 6, август-сентябрь 2005 г.