Применение норм естественной убыли лекарственных средств при изготовлении и расфасовке лекарств в аптеках (Н.Н. Шишкоедова, "Советник бухгалтера в здравоохранении", N 7, октябрь-ноябрь 2005 г.)

Применение норм естественной убыли лекарственных средств
при изготовлении и расфасовке лекарств в аптеках

В процессе изготовления лекарственных средств по рецептам врачей или требованиям лечебных учреждений, а также при расфасовке отдельных видов лекарств в более мелкую тару неизбежно возникают определенные потери - естественная убыль.

О том, как бухгалтеру аптеки правильно рассчитать сумму естественной убыли для целей бухгалтерского и налогового учета, мы расскажем в этой статье.

Кто устанавливает нормы естественной убыли лекарств

Нормы естественной убыли лекарственных средств и других медицинских товаров всегда устанавливало Министерство здравоохранения - сначала Минздрав СССР, а сейчас Минздрав России.

Так, с 1987 года аптечные учреждения руководствовались Нормами естественной убыли медикаментов, ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды в аптечных учреждениях, утвержденными приказом Минздрава СССР от 26.12.1986 N 1689. Затем в 1999 году были приняты новые нормы - Нормы естественной убыли лекарственных средств и других медицинских товаров в аптечных учреждениях независимо от организационно-правовой формы, утвержденные приказом Минздрава России от 19.07.1999 N 286. Правда, просуществовали они недолго, и после их отмены - приказом Минздрава России от 30.08.2000 N 326 - в соответствии с письмом Минздрава России от 16.11.2000 N 2510/12450-32 аптеки вновь вернулись к приказу N 1689.

В ноябре 1996 года Минздрав России утвердил Предельные нормы естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах) и Инструкцию об их применении - приказом от 13.11.1996 N 375. Эти нормы применялись для покрытия убыли, возникающей на аптечных складах в процессе производственной расфасовки - такой, как распыление, улетучивание, розлив, прилипание к стенкам тары и вспомогательным предметам, потери при перемещении из крупной упаковки в более мелкую и т.д. Они не распространялись на недостачи лекарственных средств, происшедшие по причинам повреждения и боя тары, а также порчи препарата - такие повреждения фиксировались специальной комиссией в отдельном акте по форме 20-АП. Естественно, нельзя было применять данные нормы к расходу лекарственных средств в промышленной упаковке или в дозированном виде без осуществления на складе каких-либо производственных операций. В соответствии с данным приказом естественная убыль (производственная трата) устанавливается по фасовочному журналу формы 101-АПП, утвержденному тем же приказом.

В настоящее время Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях установлены приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284 на следующем уровне (таблица 1).

Таблица N 1

Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий
медицинского назначения в аптечных организациях независимо от
организационно-правовой формы и формы собственности

N п/п	Показатель	Нормы естест- венной убыли, %
1	Лекарственные средства:
1.1	Изготовление лекарственных средств по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и фасовке	1,80
1.2	Изготовление гомеопатических лекарственных средств	0,80
1.3	Отвешивание и отмеривание медикаментов в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание, растворение, разделение на дозы)	0,65
2	Наркотические средства, психотропные вещества и их прекурсоры, лекарственные средства списков ПККИ, другие лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету
2.1	Индивидуальное изготовление лекарственных средств по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, в том числе по гомеопатическим прописям	0,95
2.2	Отвешивание и отмеривание их в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание, растворение, разделение на дозы)	0,40
3	Этиловый спирт
3.1	Индивидуальное изготовление лекарственных средств, в том числе по гомеопатическим прописям	1,90
3.2	Отвешивание спирта в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание, растворение, разделение на дозы)	0,65

Как правильно пользоваться нормами
естественной убыли лекарственных средств

Порядок применения приведенных в таблице 1 норм установлен Инструкцией по их применению, утвержденной тем же приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284 (далее - Инструкция N 284).

Прежде всего необходимо отметить, что данные нормы применяются только в случаях выявления недостачи товарно-материальных ценностей при проведении инвентаризации. Иными словами, списание естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения при отсутствии потерь не допускается.

Нормы естественной убыли включают потери лекарственных средств, используемых при аптечном изготовлении лекарств. Они устанавливаются к стоимости индивидуально изготовленных лекарств по рецептам врачей и по требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовки и фасовки и применяются лишь к лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения, реализованным за межинвентаризационный период.

А вот к готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в том числе этиловому спирту), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке, эти нормы не применяются. Также по этим нормам не списываются бой, брак, порча и потери за счет истечения срока годности лекарственных средств.

Нормы естественной убыли наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, внесенных в списки II, III, IV Перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.1998 N 681; сильнодействующих и ядовитых веществ списков Постоянного комитета по контролю наркотиков, этилового спирта и других лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, устанавливаются к их израсходованным количествам, и списание потерь производится за межинвентаризационный период. Нормы естественной убыли лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, должны применяться только по тому наименованию, по которому установлена недостача.

Размер естественной убыли определяется по форме "Расчет естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения", приведенной в приложении к Инструкции N 284. Исчисление суммы потерь от естественной убыли в пределах установленных норм производится на основе данных первичных учетных документов по отпуску (реализации) лекарственных средств, индивидуально изготовленных по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовки и фасовки, а также при отпуске в массе (ангро), с нарушением оригинальной упаковки.

Бухгалтерский учет естественной убыли лекарственных средств

Как мы уже выяснили, естественная убыль может списываться только в случае обнаружения недостач лекарственных средств в ходе проведения инвентаризации. Следовательно, сумма естественной убыли по результатам инвентаризации будет списана в составе общей выявленной недостачи с кредита счета 41 "Товары" или 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Далее недостача лекарственных средств в пределах норм естественной убыли, согласно пп. "б" п. 8 Инструкции N 284 и в соответствии с пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", относится на издержки производства и обращения, то есть в дебет счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" или 44 "Расходы на продажу". А недостача сверх норм естественной убыли списывается на счет виновных лиц, то есть в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи сверх норм естественной убыли списываются на финансовые результаты организации, то есть в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример

По результатам инвентаризации, проведенной 31 октября 2005 года, в аптеке "Эскулап" была выявлена недостача лекарственных средств, используемых для изготовления лекарств по рецептам врачей, в сумме 2 000 рублей. Предыдущая инвентаризация проводилась 30 сентября 2005 года. В течение октября 2005 года было реализовано лекарственных средств, изготовленных аптекой по рецептам врачей, на общую сумму 80 000 рублей.

Бухгалтер аптеки "Эскулап" произвел расчет потерь от естественной убыли в пределах норм, установленных приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284, следующим образом: 80000 х 1,80% = 1440 руб. Следовательно, имеет место и недостача сверх норм естественной убыли в сумме 2 000 - 1 440 = 560 руб. Предположим, что виновные лица не установлены и руководством аптеки принято решение списать данную недостачу на финансовый результат аптеки.

В этом случае бухгалтеру аптеки "Эскулап" необходимо составить проводки:

Дебет 94 Кредит 10 или 41

2 000 руб. - списана недостача лекарственных средств, используемых аптекой для изготовления лекарств по рецептам врачей;

Дебет 44 Кредит 94

1 440 руб. - списана недостача лекарственных средств в пределах норм естественной убыли;

Дебет 91 Кредит 94

560 руб. - списана недостача лекарственных средств сверх норм естественной убыли.

Можно ли применять нормы естественной убыли лекарственных средств при исчислении налогооблагаемой прибыли?

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ начиная с 1 января 2002 года потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей можно было учитывать в составе материальных расходов организации только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Данный Порядок был утвержден постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 (далее - постановление N 814), в соответствии с которым разработку и утверждение норм естественной убыли в здравоохранении должно было осуществить Министерство здравоохранения России по согласованию с Министерством экономического развития и торговли России в срок до 1 января 2003 года. Однако, к сожалению, этого не было сделано. Более того, Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, в соответствии с которыми, согласно п. 4 постановления N 814, Минздрав России должен был разработать эти нормы, были утверждены Министерством экономического развития и торговли России только в марте 2003 года - приказом от 31.03.2003 N 95. В результате возникла спорная ситуация:

- налоговые органы считают, что раз нет норм, установленных в порядке, прописанном в НК РФ, в налоговом учете вообще нельзя признавать никакие потери от недостачи и порчи ценностей;

- некоторые арбитражные суды поддержали налогоплательщиков, продолжавших применять "старые" нормы естественной убыли до утверждения новых;

- наконец, в среде налогоплательщиков нашлись и те, которые считают, что при отсутствии норм расходы следует признавать в полном, фактически понесенном объеме.

Этим летом ситуация наконец прояснилась. Был принят Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ), в соответствии со ст. 7 которого до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, должны применяться нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Причем действие данной статьи распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Правда, в отношении рассмотренных выше норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях, утвержденных приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284, необходимо обратить внимание на один немаловажный нюанс. Дело в том, что применение норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, или "старых" норм, применение которых теперь разрешено ст. 7 Закона N 58-ФЗ, обязательно только в отношении потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке.

Рассмотренные нами нормы естественной убыли лекарственных средств, по сути, относятся, собственно, не к потерям при хранении и транспортировке, а к технологическим потерям при производстве - ведь речь идет о потерях, возникающих при изготовлении лекарственных средств по рецептам врачей, требованиям учреждений здравоохранения, а также при расфасовке лекарственных средств в аптеке в более мелкую тару. Технологические потери, согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, учитываются в составе материальных расходов в полном объеме, то есть никаких ссылок на нормы технологических потерь глава 25 НК РФ не содержит.

Следовательно, потери, возникающие при приготовлении и расфасовке лекарственных средств, должны рассматриваться как технологические потери и в полном объеме, то есть даже в том случае, если фактические потери превышают суммы, исчисленные исходя из норм естественной убыли, включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли начиная с 1 января 2002 года.

Н.Н. Шишкоедова,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского филиала Академии труда

и социальных отношений

"Советник бухгалтера в здравоохранении", N 7, октябрь-ноябрь 2005 г.