Налоговый учет расходов на освоение природных ресурсов (И.Н. Сбитнева, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2005 г.)

Налоговый учет расходов на освоение природных ресурсов

В Российской Федерации, богатой своими природными ресурсами, немало организаций занимается их освоением. Для учета расходов по освоению природных ресурсов Налоговый кодекс предусматривает особый порядок. О том, как организовать налоговый учет таких расходов и в каком порядке признавать их для целей налогообложения, рассказывает эта статья.

Особый порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен в статьях 261 и 325 Налогового кодекса Российской Федерации. Прежде чем рассмотреть эти особенности, необходимо разобраться с самим понятием "природные ресурсы". Однако содержание этого понятия Налоговый кодекс не раскрывает.

В этом случае следует воспользоваться статьей 11 Кодекса. В ней сказано, что "понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Природные ресурсы

Определение термина "природные ресурсы" и связанных с ним понятий дано в Федеральном законе от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ). Вопросы пользования природными ресурсами раскрываются также в Законе РФ от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах).

Согласно статье 1 Закона N 7-ФЗ природа - это совокупность компонентов природной среды, природных и природно-антропогенных объектов. К природной среде относятся земля, недра, почвы, поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мир, природный ландшафт и т.д.

Природными ресурсами является та часть природной среды, которая может быть использована при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеет потребительскую ценность.

Одним из важнейших видов природных ресурсов являются недра, являющиеся частью земной коры. Недра могут располагаться ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающихся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. Такое определение дано в преамбуле к Закону о недрах.

Закон N 7-ФЗ не разъясняет, что понимается под термином "освоение природных ресурсов". Однако в статье 1 есть определение близкого по смыслу термина, а именно "использование природных ресурсов". Это - эксплуатация природных ресурсов, вовлечение их в хозяйственный оборот, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности.

Вопросам пользования недрами посвящена статья 6 Закона о недрах. В ней, в частности, говорится, что недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения (поисков, разведки) и добычи полезных ископаемых. В этом случае добыча может производиться как в процессе геологического изучения, так и непосредственно по его завершении.

Следует отметить, что расходы на освоение природных ресурсов принимаются при наличии соответствующей лицензии. Согласно статье 11 Закона о недрах лицензия удостоверяет право ее владельца на определенный вид пользования природными ресурсами (геологическое изучение недр, разработка месторождений полезных ископаемых, сбор коллекционных материалов и т.д.). В лицензии указываются границы, срок и условия использования природных ресурсов.

Расходы на освоение природных ресурсов

Статья 261 Кодекса расходами на освоение природных ресурсов признает затраты на изучение недр, разведку полезных ископаемых и проведение подготовительных работ. При этом выделяется три группы расходов.

К первой группе относятся расходы на поиски и разведку полезных ископаемых, изучение недр и гидрогеологические изыскания. Сюда же входят расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах. Основные требования к виду и порядку получения такой информации определены в Законе о недрах, в частности в статье 27.

Во вторую группу входят затраты, связанные с подготовкой территории к ведению горных, строительных и других работ, устройством временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород и полезных ископаемых и т.д. Такие работы должны проводиться в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды. Перечень этих требований приведен в статье 24 Закона о недрах.

К третьей группе относятся расходы на возмещение комплексного ущерба природным ресурсам в ходе их освоения. В эту группу включаются затраты на возмещение ущерба в процессе строительства и эксплуатации объектов и при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. Кроме того, это также компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Обратите внимание: Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ расширил перечень возмещений и компенсаций, связанных с освоением природных ресурсов. С 1 января 2006 года к таким расходам относятся также суммы возмещения на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

Порядок признания расходов

Пункт 2 статьи 261 Кодекса устанавливает, что затраты на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов. При этом работы должны финансироваться не за счет средств бюджета и (или) средств государственных внебюджетных фондов, а за счет собственных или заемных средств налогоплательщика.

Величина расхода определяется путем суммирования всех затрат налогоплательщика, связанных с геологическим изучением недр и разведкой полезных ископаемых. Этот показатель формируется в течение периода проведения работ по освоению природных ресурсов на соответствующем участке. После окончания данных работ накопленные суммы затрат включаются в состав прочих расходов в течение периода, предусмотренного пунктом 2 статьи 261 Кодекса.

Общий порядок

Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены указанные работы (этапы работ). Они включаются в состав прочих расходов равными долями в течение следующих периодов:

- расходы первой группы - в течение 12 месяцев;

- расходы второй и третьей групп - в течение 5 лет (но не более срока эксплуатации).

Пример 1

ОАО "Прогресс" в 2005 году проводило работы по освоению природных ресурсов на участке недр в соответствии с полученной лицензией. Срок пользования участком - 15 лет. Данные работы были завершены 15 марта 2005 года.

Расходы на разведку полезных ископаемых равны 1 800 000 руб.

Расходы на устройство временных подъездных путей для вывоза добываемых полезных ископаемых и подготовку территории к добыче - 12 000 000 руб. (работы были завершены 31 августа 2005 года).

Кроме того, ОАО "Прогресс" по соглашению с органом местного самоуправления 4 июня 2005 года выплатило компенсации в размере 600 000 руб.

Произведенные расходы ОАО "Прогресс" должно учесть для целей налогообложения прибыли в следующем порядке:

- расходы на разведку полезных ископаемых надо включать в состав прочих расходов в течение 12 месяцев (начиная с 1 апреля 2005 года) в сумме 150 000 руб. в месяц (1 800 000 руб. : 12 мес.);

- расходы на устройство временных подъездных путей необходимо включать в состав прочих расходов в течение 5 лет (начиная с 1 сентября 2005 года) ежемесячно в сумме 200 000 руб. (12 000 000 руб. : 5 лет : 12 мес.);

- расходы на компенсации нужно включать в состав прочих расходов в течение 5 лет (начиная с 1 июля 2005 года) ежемесячно в сумме 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Налоговый кодекс предусматривает особенности учета расходов на освоение природных ресурсов, произведенных самим налогоплательщиком или сторонней организацией по договору подряда. При этом расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Предположим, что расходы произведены самим налогоплательщиком. А значит, они признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены указанные выше работы (либо очередной этап работ).

А если работы выполнила сторонняя организация? Тогда затраты на их осуществление признаются и включаются в состав прочих расходов только по окончании этих работ с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 325 Кодекса. Следовательно, признание расходов после завершения этапа работ возможно, только если налогоплательщик проводит эти работы собственными силами*(1).

Безрезультатные расходы

Проводя подготовительные и поисковые работы, организация может выявить, что осваиваемый участок является бесперспективным. Произведенные к этому времени затраты по освоению такого участка можно учесть в составе прочих расходов.

Такие расходы в Кодексе названы безрезультатными. Порядок их признания в целях налогообложения прибыли установлен в пункте 3 статьи 261 Кодекса. Он отличается от общего порядка только моментом, с которого возможно признание расходов в целях налогообложения прибыли.

Прежде всего налогоплательщик должен уведомить федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на участке в связи с их бесперспективностью. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем уведомления, данные расходы признаются в налоговом учете.

Период признания (12 месяцев или пять лет), так же как и для результативных расходов, определяется тем, к какой из трех названных выше групп они относятся.

Обратите внимание: пункт 5 статьи 261 Кодекса предусматривает случай, когда расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов нельзя включать в состав расходов для целей налогообложения. Такая ситуация возникает, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на изучение недр, разведку или добычу полезных ископаемых на этом участке уже проводились аналогичные работы. Исключение составляют работы, которые осуществляются на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других, не изучаемых ранее полезных ископаемых.

Непродуктивные скважины

Разведочная скважина, поставленная налогоплательщиком на участке недр, может оказаться непродуктивной. В этом случае налогоплательщик проводит работы по ее ликвидации. Накопленные расходы на геологические работы и строительство (бурение) скважины, а также на ее ликвидацию можно признать для целей налогообложения. Такие расходы признаются в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке.

Кроме того, налогоплательщик должен уведомить свою налоговую инспекцию о ликвидации скважины. Причем сделать это нужно не позднее срока представления декларации за отчетный (налоговый) период, в котором расходы по ликвидации включены в состав прочих расходов.

Лицензии на право пользования недрами

Как мы отмечали выше, расходы на освоение природных ресурсов принимаются при наличии соответствующей лицензии. В аналитических регистрах налогового учета расходы по приобретению каждой лицензии отражаются отдельно. Порядок признания таких расходов зависит от способа приобретения лицензии.

Лицензии налогоплательщики могут получить как по результатам конкурса, так и без его проведения.

Как правило, для получения лицензии требуется участие в конкурсе. Допустим, налогоплательщик выиграл конкурс и заключил лицензионное соглашение на право пользования недрами. В данной ситуации расходы, связанные с участием в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (полученной лицензии). Эта лицензия должна учитываться в составе нематериальных активов. Амортизация такого нематериального актива начисляется в порядке, который установлен статьями 256-259 Кодекса.

Однако организация может не получить лицензию по итогам проведенного конкурса. Например, из-за проигрыша или отказа от участия в конкурсе. В этом случае расходы, связанные с подготовкой к участию в таком мероприятии, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса.

Перед проведением конкурса организация приобретает различную информацию об интересующем ее месторождении и изучает перспективность его освоения. В зависимости от результатов такого исследования она может отказаться от участия в конкурсе и не приобретать лицензию. Как в этом случае учитываются предварительные расходы на приобретение лицензии? Они включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик принял решение об отказе от приобретения лицензии.

Налогоплательщик может получить лицензию и без проведения конкурса. Тогда расходы на приобретение лицензий на право пользования недрами учитываются так же, как и при отказе от участия в конкурсе.

Налоговый учет расходов

Расходы на освоение природных ресурсов накапливаются в аналитических регистрах налогового учета в период проведения соответствующих работ. В целях налогообложения прибыли эти расходы будут признаваться по окончании работ (этапов работ) в течение периода, установленного статьей 261 Кодекса. В связи с этим такие расходы можно учитывать, например, в налоговом регистре учета расходов будущих периодов.

Буква закона.
Расходы на приобретение лицензии

Пункт 1 статьи 325 Налогового кодекса к расходам на приобретение лицензии, в частности, относит затраты:

- связанные с предварительной оценкой месторождения;

- на проведение аудита запасов месторождения;

- на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ) проекта освоения месторождения;

- на приобретение геологической и иной информации;

- на оплату участия в конкурсе.

Пункт 2 статьи 325 Кодекса уточняет, что расходы нужно отражать в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), указанному в лицензии на право пользования недрами.

В аналитическом учете расходы по каждому участку подразделяются на следующие группы:

- общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;

- расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;

- расходы, связанные с конкретным объектом, создаваемым в процессе освоения участка.

Общие расходы, относящиеся к участку в целом, распределяются по отдельным его частям пропорционально доле затрат по каждой части в сумме расходов, осуществленных по данному участку. Разъясним это на следующем примере.

Пример 2

ЗАО "Заполярье" осваивает северную и южную части участка, на котором имеется месторождение полезных ископаемых. За 9 месяцев 2005 года общество осуществило расходы:

- на поиски и оценку месторождения - 500 000 руб.;

- на аудит запасов - 300 000 руб.;

- на приобретение необходимой геологической информации - 200 000 руб.;

- на подготовку территорий северной и южной частей участка - соответственно 1 400 000 и 2 000 000 руб.

Таким образом, ЗАО "Заполярье" произвело:

- общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом - 1 000 000 руб. (500 000 руб. + 300 000 руб. + 200 000 руб.);

- суммарные расходы по отдельным частям участка - 3 400 000 руб. (1 400 000 руб. + 2 000 000 руб.).

Общие расходы по участку будут распределены между его частями так:

- на северную часть - 411 765 руб. (1 000 000 руб. х (1 400 000 руб. : 3 400 000 руб.));

- на южную часть - 588 235 руб. (1 000 000 руб. х (2 000 000 руб. : 3 400 000 руб.)).

Суммы этих расходов ЗАО "Заполярье" должно отразить в аналитических регистрах налогового учета.

Буква закона.
Расходы на освоение природных ресурсов в налоговом учете

В соответствии с пунктом 2 статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов подразделяются на три группы. Это:

- общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;

- расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;

- расходы, имеющие отношение к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

К общим относятся расходы, произведенные в целях:

- поиска и оценки месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);

- разведки полезных ископаемых и (или) гидрогеологических изысканий, осуществляемых на участке недр на основании лицензий (разрешений);

- приобретения необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов.

Расходы по отдельным частям территории, в частности, включают:

- затраты на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;

- прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

И наконец, расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка. Это расходы, непосредственно осуществленные при строительстве тех сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

Объекты, создаваемые в процессе освоения участка, могут быть как постоянно эксплуатируемыми, так и временными.

Чтобы объект мог быть признан постоянно эксплуатируемым объектом основных средств, необходимо выполнение критериев, установленных статьей 256 Налогового кодекса.

Напомним, что согласно пункту 1 этой статьи имущество признается амортизируемым, если оно находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и его стоимость погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемое имущество имеет срок полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10 000 руб.

Постоянно эксплуатируемые объекты основных средств подлежат амортизации в соответствии с порядком, установленным главой 25 Кодекса.

Обратите внимание: Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес в пункты 1 и 2 статьи 259 Кодекса изменения, согласно которым налогоплательщик может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты:

- на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

- понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются на основании статьи 257 Кодекса.

Указанные расходы не учитываются при расчете сумм амортизации.

Временные сооружения создаются на срок, не превышающий 12 месяцев, и (или) первоначальной стоимостью не более 10 000 руб.*(2) Поэтому они не являются амортизируемым имуществом. Затраты на их создание включаются в состав прочих расходов единовременно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончено строительство, на основании актов выполненных работ. Примерами таких сооружений служат временные подъездные пути и дороги, площадки, сооружения для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов, временные сооружения для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов и т.д.

Налоговая отчетность

В декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный (налоговый) период расходы на освоение природных ресурсов отражаются консолидировано с иными затратами в составе прочих расходов. Эти расходы следует указать по строке 050 приложения N 2 к листу 02 декларации, с последующей расшифровкой, в том числе по расходам на освоение природных ресурсов по строке 052 приложения N 2 к листу 02.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1.

В налоговую декларацию за 9 месяцев ОАО "Прогресс" включило расходы на освоение природных ресурсов в сумме 1 130 000 руб., в том числе:

Таблица.

Фрагмент приложения N 2 к листу 02 декларации
ОАО "Прогресс" за 9 месяцев 2005 года

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
Расходы, формируемые в порядке, предусмотренном статьями 260, 261, 262 и 263 Кодекса - всего В том числе: Расходы на НИОКР Расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 Кодекса)	050 051 052	1 480 000 350 000 1 130 000

- на разведку полезных ископаемых за период с 1 апреля по 30 сентября 2005 года - 900 000 руб. (150 000 руб. / мес. х 6 мес.);

- на устройство временных подъездных путей за период с 1 по 30 сентября 2005 года - 200 000 руб. (200 000 руб. / мес. х 1 мес.);

- на компенсации за период с 1 июля по 30 сентября 2005 года - 30 000 руб. (10 000 руб. х 3 мес.).

Предположим, что сумма расходов на НИОКР за 9 месяцев 2005 года равна 350 000 руб.

В приложении N 2 к листу 02 налоговой декларации ОАО "Прогресс" за 9 месяцев 2005 года будут отражены показатели, представленные в таблице.

И.Н. Сбитнева,

советник налоговой службы II ранга,

Управление налогообложения прибыли

(дохода) ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. письмо Минфина России от 11.05.2005 N 03-03-01/04/1/239.

*(2) См. письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/57.