Как перенести часть "отпускного" резерва на следующий год (Е.А. Мальцева, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2005 г.)

Как перенести часть "отпускного" резерва на следующий год

О формировании и использовании резерва на оплату отпусков см. в РНК, 2005, N 12 , с. 14. - Примеч. ред.

Норма Налогового кодекса

Статья 324.1

"...3. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва (имеется в виду резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников. - Примеч. ред.). Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

4. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода".

Из приведенной нормы следует, что в налоговом учете часть резерва, предназначенная для оплаты отпусков, не использованных в текущем году, может быть перенесена на следующий год (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Однако так можно сделать только в том случае, если учетная политика организации в отношении формирования резерва на оплату отпусков в следующем году не изменяется.

Алгоритм

1. Определяем фактическое количество дней отпусков, не использованных в текущем году (Дфакт).

2. Рассчитываем среднедневную сумму расходов на оплату труда (ОТсд). Она равна сумме среднедневных заработков работников, не использовавших отпуск в текущем году.

3. Определяем сумму расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году (НООфакт):

                         НООфакт = Дфакт х ОТсд.

4. Вычисляем сумму ЕСН, относящуюся к исчисленным расходам на оплату неиспользованных отпусков (ЕСНноо):

                          ЕСНноо = НООфакт х Ст,

где Ст - соответствующая налоговая ставка ЕСН согласно статье 241 Налогового кодекса.

5. Определяем сумму резерва на оплату отпусков, которая может быть перенесена на следующий год (РООпер):

                        РООпер = НООфакт + ЕСНноо.

Рассчитав сумму резерва, относящуюся к отпускам, не использованным в текущем году и перенесенным на следующий год, организация должна присоединить ее к резерву на оплату отпусков предстоящего года. В этом и состоит уточнение резерва.

Обратите внимание: в следующем году перенесенную сумму резерва не надо включать в состав расходов. Ведь она уже была учтена в расходах предыдущего налогового периода.

А что делать с той суммой, которая осталась от резерва на оплату отпусков после выделения из него суммы, относящейся к неиспользованным отпускам и перенесенной на следующий год? Недоиспользованный остаток резерва текущего года должен быть обязательно включен в состав внереализационных доходов текущего года (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). При этом величина недоиспользованного остатка определяется так. Сначала из общей суммы начисленного за текущий налоговый период резерва на оплату отпусков надо вычесть фактические расходы на оплату отпусков (с учетом ЕСН) за налоговый период. Затем полученную величину нужно уменьшить на сумму расходов на предстоящую оплату не использованных в текущем году отпусков (включая ЕСН).

Пояснения к алгоритму

Сумма резерва на оплату отпусков, которую можно перенести на следующий год, определяется только по фактическим данным. То есть исходя из точного количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год, и их среднедневного заработка (с учетом ЕСН). Среднедневной заработок рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. Данный документ утвержден постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

В течение года штатный состав сотрудников организации может изменяться - кто-то увольняется, на их место приходят новые работники. Согласно статье 122 Трудового кодекса через полгода вновь принятые на работу сотрудники имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск. В налоговом учете сумму расходов на оплату отпусков этим работникам также отражают за счет созданного резерва, хотя при расчете норматива отчислений в резерв на оплату отпусков эти суммы отпускных не учитывались.

В соответствии со статьей 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, не вправе списывать суммы начисленных отпускных на расходы, связанные с оплатой труда. В состав этих расходов включаются отчисления в резерв, ведь при этом не имеет значения, что при расчете процента ежемесячных отчислений в резерв суммы отпускных вновь принятых сотрудников не учитывались. Ведь сумма фактических ежемесячных отчислений, направляемых на формирование резерва, определяется уже с учетом сумм фактических расходов на оплату труда (зарплаты) вновь принятых сотрудников.

При расчетах с увольняющимися работниками им выплачиваются компенсации за все неиспользованные отпуска. Можно ли списать такие расходы за счет резерва на оплату отпусков? Или же суммы компенсаций за неиспользованный отпуск надо включать в состав текущих расходов на оплату труда?

Таблица.

Расходы на оплату отпусков, не использованных в 2005 году

ФИО работников, не полно- стью использовавших от- пуск за 2005 год	Фактическое количество дней неиспользованного отпуска	Среднедневной заработок работников, руб.	Сумма отпускных с уче- том ЕСН 26%* (гр. 2 х гр. 3) + (гр. 2 х гр. 3 х 26%), руб.
Волков К.П	15	1200	22 680
Иванов А.С.	10	1100	13 860
Петров Н.Н.	20	1150	28 980
Сергеева С.И.	25	800	25 200
Итого	70	-	90 720
* При расчете суммы резерва, которая может быть перенесена на следующий год, ЕСН берется по максимальной ставке, как и при формировании резерва на оплату отпусков в начале текущего года.

Из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ следует, что налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на оплату отпусков, за счет такого резерва списывает только расходы на оплату использованных отпусков. Списание расходов по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва Кодексом не предусмотрено. А компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые согласно трудовому законодательству, в налоговом учете относятся к текущим расходам на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Если из-за увольнения сотрудников часть резерва предстоящих расходов на оплату отпусков окажется недоиспользованной, организация должна 31 декабря текущего года включить излишек резерва в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Пример

ООО "Омега" в конце 2004 года приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.

В 2005 году сумма сформированного резерва составила 9 500 000 руб. Фактические расходы ООО "Омега" на оплату отпусков (с учетом сумм ЕСН) в 2005 году - 9 109 280 руб.

Допустим, что учетная политика ООО "Омега" на 2006 год не изменяется. Организация вновь решила формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2005 года ООО "Омега" имеет неиспользованный остаток резерва на оплату отпусков в сумме 390 720 руб. (9 500 000 руб. - 9 109 280 руб.).

По расчетам ООО "Омега" сумма расходов на оплату в 2006 году отпусков, не использованных работниками в 2005 году (с учетом ЕСН), составит 90 720 руб. Как формируется эта сумма, представлено в таблице.

Итак, организация вправе перенести на 2006 год и включить в расчет резерва на оплату отпусков сумму отпускных в размере 90 720 руб.

А сумму недоиспользованного резерва на оплату отпусков за 2005 год в размере 300 000 руб. (9 500 000 руб. - 9 109 280 руб. - 90 720 руб.) организация должна включить 31 декабря 2005 года в состав внереализационных доходов.

Если ООО "Омега" не будет формировать в 2006 году резерв на оплату отпусков, то вся сумма остатка резерва за 2005 год в размере 390 720 руб. включается 31 декабря 2005 года в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Е.А. Мальцева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер",

публикация подготовлена при участии специалистов

Управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2005 г.