Спорное право ("Налоговые споры", N 9, сентябрь 2005 г.)

Спорное право

Для налогоплательщиков налога на прибыль организаций

Федеральный закон от 06.06.05 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса российской федерации и некоторые другие законодательные акты российской федерации о налогах и сборах"

Недавние изменения в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" во многом уточнили и разъяснили порядок налогообложения прибыли. Большинство уже признало положительный характер этих изменений. Но есть нормы, которые могут негативно сказаться на деятельности налогоплательщиков.

Абзацем 18 ст. 1 названного Федерального закона внесены изменения в ст. 266 НК РФ, регулирующую порядок учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам. Данные изменения, как следует из ст. 8 Федерального закона, имеют обратную силу, т.е. несмотря на то, что они вступили в силу 15 июля текущего года, их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Напомним, что в старой редакции абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Теперь к такой задолженности налогоплательщики могут отнести только ту, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Сузив понятие сомнительной задолженности, законодатель решил, что это положение должно применяться с начала 2005 г. Получается, что налогоплательщикам, которые создали резерв по сомнительным долгам в I-II квартале, рассчитав его с учетом всей суммы долгов (например, с задолженностью поставщиков, работников и т. п.), нужно пересчитывать сумму резерва? Но ведь в результате пересчета сумма резерва уменьшится, а значит, уменьшится и сумма включаемых во внереализационные расходы отчислений на формирование резерва. Таким образом, положение налогоплательщика ухудшится. Однако, как следует из п. 2 ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы.

Что же делать налогоплательщикам? По нашему мнению, применять новые правила только с момента официального опубликования Федерального закона, т.е. рассчитывать сумму резерва по-новому по итогам III квартала (отчетного периода по налогу на прибыль организаций). Остаток суммы резерва прошлого отчетного периода (если такой имеется) нужно не пересчитывать, а учесть его при расчете резерва за III квартал в том объеме, который есть.

Обосновать такие действия налогоплательщик сможет, ссылаясь на вышеприведенную ст. 5 НК РФ, а также на ст. 6 НК РФ, согласно которой нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу (полностью или в части), если он ограничивает права налогоплательщиков, установленные Кодексом. Хотя до тех пор, пока в отношении рассматриваемой нами нормы Федерального закона не будет соответствующего решения суда, могут возникать споры с налоговыми органами.

О полномочиях налоговых органов при ведении
Единого государственного реестра

Письмо ФНС России от 20.04.05 N ЧД-6-09/328 "Об обеспечении актуальности и достоверности сведений, содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц"

Налоговое ведомство распространило по нижестоящим налоговым органам письмо, в котором предложило использовать в работе по регистрации юридических лиц определенную методику. Как это отразится на организациях, и в первую очередь - на их бывших руководителях?

Налоговое ведомство проанализировало положительный опыт регистрирующих (налоговых) органов г. Москвы по работе с обращениями юридических и физических лиц в случаях, когда последние не могут представить заявление по установленной форме N Р14001. Суть работы регистрирующих органов в следующем. При поступлении в регистрирующий орган заявления, подписанного лицом, сведения о котором (как о руководителе постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, т.е. лица, имеющего право действовать без доверенности) не содержатся в ЕГРЮЛ, регистрирующий орган выносит решение об отказе в государственной регистрации.

Одновременно регистрирующий орган принимает меры по установлению уполномоченного лица и возбуждает в отношении него дело об административном правонарушении, предусмотренном ч. 3 ст. 14.25 КоАП РФ.

Напомним, что данная статья предусматривает административную ответственность за непредоставление, несвоевременное предоставление или предоставление недостоверных сведений о юридическом лице или об индивидуальном предпринимателе в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, если такое предоставление предусмотрено законом. В нашем случае речь идет о п. 5 ст. 5 Федерального закона о государственной регистрации, согласно которому юридическое лицо в течение трех дней обязано сообщить в регистрирующий орган об изменении указанных в п. 1 ст. 5 сведений.

Для большей ясности приведем конкретный пример из практики. Если в организации сменился директор, она обязана сообщить об этом в регистрирующий орган, для этого как раз предусмотрено заявление по форме N Р14001. Если от имени организации заявление подпишет вновь назначенный (избранный) директор, то регистрирующий орган откажет в государственной регистрации.*(1) Организации придется искать прежнего директора, для того чтобы он заполнил и, самое главное, подписал бланк заявления. При этом может получиться так, что прежний директор откажется что-либо подписывать, да и организация может не знать о его местонахождении.

В письме детально объясняется, как должен действовать регистрирующий орган в таких случаях. Он сам должен провести мероприятия по установлению лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности. И если в результате полномочия лица, сведения о котором в ЕГРЮЛ отсутствуют, будут подтверждены документально, регистрирующий орган внесет соответствующую запись в государственный реестр на основании вновь поданного организацией заявления по форме N Р14001, подписанного лицом, чьи полномочия подтвердились.

Может быть, подобный опыт и можно было бы назвать положительным, если бы действующее законодательство (а не письмо налоговой службы) предусматривало такие полномочия регистрирующего органа.

Однако ни из Налогового кодекса РФ (ст. 31), ни из Закона РФ о налоговых органах (ст. 7), ни из Положения о Федеральной налоговой службе не следует, что налоговые органы при осуществлении государственной регистрации вправе проводить какие-либо контрольные мероприятия неналогового характера.

В компетенцию налоговых органов входит только налоговый контроль, т.е. контроль за правильным налогообложением, а также контроль за соблюдением требований законодательства к контрольно-кассовой технике. В части государственной регистрации налоговая служба хотя и является регистрирующим органом, но функциями контроля она не наделена. Поэтому, как и другие регистрирующие органы, налоговая служба может и обязана отказать в государственной регистрации при наличии оснований, предусмотренных законом. Согласно ст. 23 Федерального закона о государственной регистрации основаниями для отказа в государственной регистрации может быть следующее:

непредставление определенных законом необходимых для государственной регистрации документов;

представление документов в ненадлежащий регистрирующий орган.

Теперь об административной ответственности прежнего директора. Налоговые органы, видимо, полагают, что запись в ЕГРЮЛ свидетельствует о том, что указанное в нем лицо является должностным лицом организации. Однако это не так, в том числе в части определения субъекта административного правонарушения.

Субъектом правонарушения, предусмотренного ч. 3 ст. 14.25 КоАП РФ, является должностное лицо организации, которое от ее имени должно подать сведения в регистрирующий орган.

Понятие должностного лица дано в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ - это лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ. Руководители и другие работники иных (не перечисленных выше) организаций, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, приравниваются к должностным лицам.

Из самого понятия должностного лица следует, что на момент, когда к исполнению обязанностей приступил вновь назначенный (вновь избранный) директор, прежний директор утрачивает право на осуществление организационно-распорядительных и административно-хозяйственных функций в организации. Поэтому он просто не может подавать в регистрирующий орган заявление и подписывать его. Соответственно, субъектом административного правонарушения, предусмотренного ч. 3 ст. 14.25 КоАП РФ, он не является.

О справке по налоговой задолженности

Приказ ФНС России от 23.05.05 N ММ-3-19/206@ "Об утверждении справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций и методических указаний по ее заполнению"

Организациям периодически приходится обращаться в налоговые органы за справкой о состоянии расчетов с бюджетом. Не так давно ФНС России разработала новую форму справки, а для того чтобы налоговые органы правильно ее составляли - методические указания. Однако после просмотра этих указаний напрашивается неожиданный вывод, а именно: пользование ими приведет к нарушению прав налогоплательщиков.

Названным приказом утверждена форма справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций (справка по новой форме выдается налоговыми органами с 1 июля 2005 г.). В справке указывается, имеет (или не имеет) налогоплательщик по состоянию на конкретную дату неисполненную обязанность по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций, подлежащих уплате в соответствии с нормами законодательства РФ.

Но что налоговый орган берет за основу при формировании справки, на основании каких данных он делает вывод о наличии или отсутствии у налогоплательщика задолженности? Ответ на этот вопрос содержится в методических указаниях по заполнению справки, которые утверждены этим же приказом.

Как следует из п. 2 и 6 Методических указаний, справка формируется налоговым органом с помощью программных средств, т.е. по данным информационных ресурсов налогового органа. Насколько эти данные соответствуют действительному состоянию расчетов налогоплательщика с бюджетом, можно судить по многочисленным судебным спорам налогоплательщиков с налоговыми органами (например, по искам налогоплательщиков о признании незаконным требования об уплате налогов и пени или решения о взыскании задолженности в связи с указанием в них несуществующих сумм). Мы не раз писали о том, что данные карточек лицевого счета налогоплательщика, которые ведутся в электронном виде и с помощью которых налоговые органы осуществляют контрольные мероприятия и принимают меры по взысканию задолженности, не могут являться доказательством наличия недоимки по налогам (сборам).*(2)

В методичке даны четкие указания, когда налоговым органам следует делать в справке запись "не имеет неисполненную обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций, подлежащих уплате в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации", а когда "имеет неисполненную обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций, подлежащих уплате в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации".

В этой части интерес представляет п. 5 методических указаний. В нем, в частности, указано, как поступать налогоплательщику, когда денежные средства списаны с его расчетного счета, но не зачислены на счета по учету доходов бюджетов. Налоговые органы делают запись "не имеет неисполненную обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций, подлежащих уплате в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации", только если есть вступившее в законную силу решение суда о признании исполненной обязанности налогоплательщика по уплате налога (сбора) и пеней или решение налогового органа об отражении в карточке "Расчетов с бюджетом местного уровня" налогоплательщика всей суммы указанных денежных средств, принятое в соответствии с приказом МНС России от 18.08.00 N БГ-3-18/297.

С учетом того, что методические указания налогового ведомства являются обязательными для всех налоговых органов, т.е. именно ими они должны руководствоваться при заполнении справки, наличие такого основания нарушает права налогоплательщиков и создает необоснованное препятствие в получении справки об отсутствии задолженности (при соблюдении прочих условий). При наличии "зависших" не по вине налогоплательщика, а по вине кредитных организаций платежей налоговый орган выдаст фактически недостоверную справку, свидетельствующую о наличии у налогоплательщика задолженности по налогам.

Такие действия налогового органа напрямую нарушают требования п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

Напомним, что Конституционный Суд РФ в постановлении от 12.10.98 N 24-П признал не соответствующей Конституции РФ правоприменительную практику, которая исходила из того, что обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога прекращается лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет.

Налогоплательщикам в такой ситуации остается только одно - оспаривать решения (действия) налогового органа, на основании которых была составлена справка, содержащая недостоверные данные.

"Налоговые споры", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О неправомерности отказов налоговых органов по приему документов и внесению в ЕГРЮЛ изменений в сведения о юридическом лице в связи с тем, что с заявлением обращается новый директор, см.: Спорное право//Налоговые споры. 2005. N 2. С. 11.

*(2) См.: На страже порядка // Налоговые споры. 2005. N 1. С. 43. Ю.В. Якушева и П.В. Бондаренко. Добровольцы по принуждению // Налоговые споры. 2005. N 9. С. 63.