Об изменениях, внесенных в налогообложение прибыли организаций (Е.Ю. Попова, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2005 г.)

Об изменениях, внесенных в налогообложение прибыли организаций

1. Общие положения

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) внесены существенные изменения в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В первую очередь следует обратить внимание читателей журнала на то, что отдельные положения Закона N 58-ФЗ вступают в силу в разные периоды времени.

При этом внесенные Законом N 58-ФЗ поправки, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, должны быть учтены налогоплательщиками при формировании текущей базы по налогу на прибыль.

Формально налогоплательщики должны учесть эти изменения при составлении полугодовой отчетности по налогу на прибыль. Но если они успели сдать декларацию по налогу на прибыль до 15 июля 2005 года (то есть до момента вступления в силу Закона N 58-ФЗ), то, по сути, они должны были подать уточненную декларацию не позднее 28 июля текущего года. Учитывая ограниченный срок пересчета налоговой базы, объем возможных перерасчетов и во избежание возможных ошибок, Минфин России довел до сведения налоговых органов и налогоплательщиков письмом от 06.06.2005 N 03-03-02/18 информацию о том, что изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, должны быть учтены налогоплательщиками следующим образом:

- при составлении деклараций за 7 месяцев 2005 года - для тех, кто рассчитывается с бюджетом ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли;

- при составлении деклараций за 9 месяцев 2005 года - для остальных налогоплательщиков.

Вместе с тем налоговые органы не вправе отказать в принятии за истекшие отчетные периоды 2005 года деклараций, составленных с учетом положений Закона N 58-ФЗ. Одновременно с представлением вышеуказанных деклараций налогоплательщики должны представить в налоговые органы соответствующие приказы (распоряжения) о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения. При этом в случае возникновения недоимки по налогу на прибыль в связи с применением положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды и истекшие отчетные периоды 2005 года, пени не начисляются.

2. Изменения, внесенные в налогообложение прибыли
и вступившие в силу с 1 января 2005 года

Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, в частности в ст. 250 НК РФ, позволяют в настоящее время не учитывать при налогообложении доходы, направленные на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Согласно изменению, внесенному в ст. 251 НК РФ, если до 1 января 2005 года пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды (НПФ) в полном объеме освобождались от обложения налогом на прибыль при условии, что они направлялись на формирование пенсионных резервов НПФ, то с 1 января текущего года эти средства должны направляться на вышеуказанные цели в размере не менее 97%.

Кроме этого, в норме п. 14 ст. 251 НК РФ, предусматривающей исключение из налогообложения средств, поступающих на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научных и опытно-конструкторских работ организаций, которые должны были быть зарегистрированы в качестве некоммерческих, исключены слова "в форме некоммерческих организаций".

Введением п. 3 в ст. 251 НК РФ законодательно определен порядок учета в целях налогообложения операций в случае реорганизации организаций, в частности, в состав доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, вошли доходы в виде стоимости имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридического лица.

При этом согласно изменениям, внесенным в ст. 252 НК РФ посредством введения пункта 2.1, в качестве расходов вновь созданных и реорганизованных организаций признается с 1 января 2005 года стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. При этом данные должны быть сформированы по сведениям и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности.

В целях налогообложения вышеуказанные расходы учитываются с 1 января 2005 года организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ, в зависимости от характера расходов (это могут быть расходы на оплату труда, расходы на ремонт, уступка права требования и т.д.). Дополнительные расходы, которые возникают в процессе передачи (получения) имущества (имущественных прав), также учитываются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Если в состав такого имущества попадает амортизируемое имущество, то в соответствии с Законом 58-ФЗ организация, получающая в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации объекты основных средств, бывшие в употреблении, имеет право с 1 января 2005 года определять срок их полезного использования в порядке, установленном предыдущим собственником, уменьшая срок на количество лет (месяцев) эксплуатации.

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, цена приобретения таких долей, паев признается с 1 января 2005 года как стоимость, определяемая в соответствии с п. 4-6 ст. 277 НК РФ.

При этом в ст. 277 НК РФ внесены значительные уточнения.

При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акций признается равной стоимости акций по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица).

Законодательно закрепляется порядок определения стоимости имущества (имущественных прав), полученных в виде вклада в уставный капитал организации.

Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если документально подобные расходы нельзя подтвердить, то их стоимость (либо часть стоимости) признается равной нулю.

Кроме этого, установлен порядок определения стоимости имущества (имущественных прав) при внесении в уставный капитал физическими лицами и иностранными организациями. В соответствии с НК РФ под стоимостью (остаточной стоимостью) такого имущества (имущественных прав) признаются с 1 января 2005 года документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством данного государства.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что уточнена редакция подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, касающаяся учета в целях налогообложения сумм налогов и сборов, начисленных в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, в части следующего дополнения: в этот состав расходов в настоящее время включаются таможенные пошлины и сборы.

Немаловажное значение имеет поправка, внесенная в подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. Начиная с 1 января 2005 года в числе расходов на услуги охранной деятельности признаются в том числе расходы на услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иными словами, законодательно определено, что с 1 января 2005 года расходы на вышеназванные услуги признаются при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Согласно письму Минфина России от 04.07.2005 N 03-03-02/7 налогоплательщики не учитывали в период до 1 января 2005 года для целей налогообложения прибыли расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны с момента принятия решения Президиумом ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03. До налоговых органов вышеназванное письмо было доведено письмом ФНС России от 15.07.2005 N ММ-6-02/588.

В соответствии с изменением, внесенным в ст. 265 НК РФ, в качестве внереализационного расхода налогоплательщики могут учитывать проценты по реструктуризации задолженности по налогам и сборам. При этом законодатель определил, что это можно делать согласно порядку, установленному Правительством Российской Федерации.

Уточнена редакция ст. 266 НК РФ. Налогоплательщики, которые предусмотрели в учетной политике для целей налогообложения формирование резерва по сомнительным долгам, должны учесть, что с 1 января 2005 года сомнительным долгом признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Иными словами, речь идет о дебиторской задолженности, связанной непосредственно с реализацией товаров (работ, услуг).

Изменился порядок расчета доли прибыли по обособленным структурным подразделениям организации, определенный в ст. 288 НК РФ. Удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества исходя из фактических показателей определяется с 1 января 2005 года не на конец отчетного периода, а за отчетный (налоговый) период. Возникает вопрос о расчете стоимости амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период. В этой связи согласно письму Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16 расчет средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества осуществляется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, то есть как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости на 1-е число месяца каждого отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

В части порядка формирования суммы расходов на производство и реализацию, установленного в ст. 318 НК РФ, при определении прямых расходов с 1 января 2005 года учитываются расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. При этом налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Организации, занимающиеся оказанием услуг, могут с 1 января 2005 года относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

В ст. 319 НК РФ, в частности, уточнено, что если налогоплательщик не может отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу, то он самостоятельно определяет механизм распределения вышеуказанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В новой редакции изложена ст. 320 НК РФ, согласно которой организации, занятые в торговой деятельности, могут формировать стоимость приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

о порядок распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей по конкретным видам продукции и порядок формирования стоимости приобретения товаров определяются в учетной политике для целей налогообложения и применяются в течение не менее двух налоговых периодов.

3. Изменения, вносимые в налогообложение прибыли и вступающие
в силу с 1 января 2006 года

Одна из норм Закона N 58-ФЗ касается льготной системы налогообложения капитальных вложений.

Статья 259 НК РФ дополнена пунктом 1.1, в соответствии с которым налогоплательщики смогут с 1 января 2006 года включать в состав расходов расходы на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения и т.д. При этом исключение будут составлять объекты, полученные безвозмездно, и при расчете суммы амортизации расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ, не будут учитываться.

Законодательно установлен порядок учета капитальных вложений в арендуемое имущество, носящих неотделимый характер.

Начиная с января 2006 года капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений будут признаваться амортизируемым имуществом. Кроме этого, ст. 258 и 259 НК РФ дополнены нормами, касающимися порядка амортизации данного имущества в зависимости от условий возмещения этих расходов арендатору арендодателем или при отсутствии такового. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что законодатель ввел норму, предусматривающую признание расходов в виде амортизации у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости данных капитальных вложений. При этом параллельно в ст. 272 НК РФ вводится норма, касающаяся даты признания подобного видав расходов: расходы в виде капитальных вложений будут признаваться в качестве расхода того отчетного (налогового) периода, на который будет приходиться дата начала эксплуатации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств. Одновременно будет освобождаться от налогообложения (п. 32 ст. 251 НК РФ) стоимость полученного имущества в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

На 2006 год увеличена совокупная сумма переносимого убытка, которая предусмотрена п. 2 ст. 283 НК РФ: в следующем году она не сможет превышать 50% налоговой базы (в настоящее время действует ограничение в размере 30%, а с 2007 года данного ограничения не будет).

Статья 262 НК РФ будет с 1 января 2006 года предусматривать возможность налогоплательщиков признавать в расходах при исчислении налогооблагаемой прибыли в течение трех лет 100% затрат на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не принесли положительного результата (в настоящее время организации могут признавать только 70% понесенных затрат). Кроме этого, будет сокращен срок списания расходов в уменьшение получаемых доходов по тем видам рассматриваемых работ, результаты которых используются в производстве. Равномерное списание будет производиться в течение двух лет (а не трех, как предусмотрено в действующей редакции НК РФ).

С 1 января 2006 года будет изменен порядок распределения прибыли по обособленным структурным подразделениям (ст. 288 НК РФ). Если на территории одного субъекта Российской Федерации организация имеет несколько подразделений, то сумма налога на прибыль, подлежащая к уплате в бюджет данного субъекта Российской Федерации, будет определяться из совокупности показателей всех этих структурных подразделений. Налогоплательщик самостоятельно будет определять, по какому из них будет осуществляться расчет и уплата налога, уведомив об этом решении налоговые органы, в которых эти обособленные подразделения стоят на налоговом учете.

С 1 января 2006 года уточняется редакция ст. 252 НК РФ в части подтверждения расходов налогоплательщиков, понесенных за пределами Российской Федерации, документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были осуществлены соответствующие расходы. Налогоплательщикам будет предоставлена возможность использования документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы. В качестве таковых могут быть представлены таможенные декларации, приказы о командировках, проездные документы и т.д.

В ст. 254 НК РФ вводится с 1 января 2006 года уточнение определения технологических потерь. Действующая редакция этого определения будет дополнена тем, что технологические потери будут признаваться таковыми, если они обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Кроме этого, в подпункте 3 п. 1 ст. 254 НК РФ перечень специальной одежды дополнен и другими средствами индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренными законодательством Российской Федерации.

Законодательно с 1 января 2006 года будет закреплен порядок учета в расходах организации стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Эта стоимость будет определяться как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренная п. 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ.

При этом ст. 250 НК РФ дополнена новым п. 21, который устанавливает, что оценка стоимости указанной в данном пункте продукции (имеется в виду продукция средств массовой информации и книжной продукции, подлежащая замене при возврате или списании) производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции согласно ст. 319 НК РФ.

С 1 января 2006 года будет изменена редакция подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в части арендных (лизинговых) платежей за арендованное (принятое в лизинг) имущество. Уточняется, что если имущество, полученное по договору лизинга, будет учитываться на балансе лизингополучателя, то расходы у него будут в этом случае определяться как арендные (лизинговые) платежи за минусом амортизации по этому имуществу, а у лизингодателя - как расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Этот же пункт ст. 264 НК РФ дополнен новым подпунктом 39.2, который предусматривает учет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, формирования резерва предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов у организаций - общественных организаций инвалидов, а также организаций, использующих труд инвалидов, доля которых составляет не менее 50% работающих и доля расходов на оплату труда которых составляет не менее 25%. При этом сам порядок формирования такого резерва вводится отдельной ст. 267.1 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов" НК РФ.

Пункт 1 ст. 265 НК РФ дополнен новым подпунктом 19.1, который регулирует порядок учета для целей налогообложения таких расходов, как премия (скидка), выплаченная (предоставленная) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В части расходов в виде процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ) уточняется, что в целях применения п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса под ставкой рефинансирования Банка России понимается следующее.

Если долговые обязательства не будут содержать условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то будет применяться та ставка, которая действовала на дату привлечения денежных средств, а в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов. В новой редакции изложен п. 2 ст. 269 НК РФ, касающийся определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов при наличии непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией. В соответствии с одним из дополнений, внесенных в данную статью НК РФ, предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет включать проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

Значительные изменения вносятся в ст. 275.1 НК РФ.

Несколько меняется понятие налогоплательщиков, в состав которых входят обособленные структурные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с обслуживающими производствами и хозяйствами, в частности, из этого понятия исключено слово "обособленные". Таким образом, под действие ст. 275.1 НК РФ будут подпадать налогоплательщики, которые имеют подобные структуры, независимо от того, обособлены они от основного производства или нет.

Кроме этого, ст. 275.1 НК РФ дополнена новыми положениями, согласно которым, если такими подразделениями налогоплательщика будет получен убыток и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика будут отсутствовать специализированные организации, для целей налогообложения будут приниматься фактические расходы на содержание вышеуказанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. При этом в г. Москве и Санкт-Петербурге данные нормативы будут утверждаться органами исполнительной власти данных субъектов Российской Федерации.

4. Изменения, внесенные в налогообложение прибыли, распространяющие
действие на правоотношения начиная с 1 января 2002 года

До утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Закона N 58-ФЗ).

Статьей 3 Закона N 58-ФЗ определен порядок учета положительных и отрицательных курсовых разниц по облигациям внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ) IV и V серий. Например, налогооблагаемая прибыль уменьшается на всю сумму положительных курсовых разниц, возникших в период поступления валюты на счет организации и до момента принятия ОВГВЗ вышеуказанных серий на баланс организации при их реализации (погашении или прочем выбытии, за исключением новации); налогооблагаемая прибыль также уменьшается на суммы курсовой разницы, образовавшейся в периоды с 5 декабря по 31 декабря 1994 года; с 1 января 1995 года по 20 января 1997 года. Определен также порядок учета в целях налогообложения (в том числе для кредитных организаций) курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся в период с 1 августа по 31 декабря 1998 года.

Е.Ю. Попова,

государственный советник налоговой

службы Российской Федерации I ранга

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2005 г.