Учет возврата нереализованной части тиража по договору комиссии (Е. Акилова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2005 г.)

Учет возврата нереализованной части тиража по договору комиссии

Бухгалтерский учет у организации-издателя

При передаче печатной продукции распространителям по договору комиссии стоимость отгруженной продукции организацией-издателем учитывается на счете 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

При возврате нереализованной части тиража стоимость соответствующего количества изданий списывается с кредита счета 45 "Товары отгруженные" в дебет счета 43 "Готовая продукция".

Согласно п. 11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.06.99 г. N 33н, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, относятся к операционным расходам организации. Такие расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Пример. Издательство передало распространителю по договору комиссии 8000 экз. журнала. Себестоимость 1 экз. - 50 руб. До выхода в свет следующего номера журнала распространитель реализовал 7500 экз., 500 экз. возвратил издательству. Нереализованный тираж журнала уничтожен. В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 45, К-т 43 - 400 000 руб. - передан распространителю тираж журнала (8000 х 50);

Д-т 90-2, К-т 45 - 375 000 руб. - списана себестоимость реализованного тиража (7500 х 50);

Д-т 43, К-т 45 - 25 000 руб. - отражен возврат нереализованного тиража (500 х 50);

Д-т 91-2, К-т 43 - 25 000 руб. - списана себестоимость нереализованного тиража.

Налоговый учет у организации-издателя

Подпунктами 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся:

расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими их производство и выпуск в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

Согласно п. 41 ст. 270 НК РФ расходы, превышающие нормативы, установленные п.п. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст. 250 НК РФ была дополнена п. 21. В соответствии с данным пунктом к внереализационным относятся доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным п.п. 43, 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Другими словами, при списании нереализованной морально устаревшей печатной продукции ее стоимость издательство должно включить в налогооблагаемые доходы.

Федеральным законом от 6.06.05 г. N 58-ФЗ п. 21 ст. 250 с 1 января 2006 г. дополнен предложением следующего содержания: "Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ".

Таким образом, при буквальном прочтении норм НК РФ, с одной стороны, стоимость нереализованной продукции (в пределах 10% от стоимости тиража) издательство вправе включить в состав расходов, но, с другой стороны, эту сумму необходимо учесть в составе доходов.

Следует обратить внимание, что в п. 21 ст. 250 НК РФ не оговаривается, нужно ли включать в доходы всю стоимость такой продукции или только в пределах 10% от стоимости тиража. В связи с этим возможны следующие варианты.

Первый вариант: в доходы и расходы включается одна и та же сумма - стоимость нереализованной продукции в пределах 10% от стоимости тиража. В данном случае стоимость нереализованной продукции не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Второй вариант: в доходы включается вся стоимость нереализованной продукции, а в расходы - только в пределах 10% от стоимости тиража. В этом случае издательство должно с суммы превышения заплатить налог на прибыль.

Оба варианта вызывают много вопросов у налогоплательщиков.

Третий вариант: в доходы для целей налога на прибыль включается только "стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене:", т.е. продажная стоимость части тиража, которая будет уничтожена или возвращена и заменена на реально реализованную. Соответственно включение данного пункта преследовало цели осуществить налогообложение продукции средств массовой информации и книжной продукции, которая будет на самом деле реализована.

Напомним, что в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае ее оценки и определяемая в соответствии с другими главами НК РФ. Следовательно, включать в доходы можно только то, что экономически выгодно. Убыток от списания стоимости нереализованной продукции не может быть таковым. Поэтому, по мнению автора, в данном случае можно говорить о том, что в п. 21 ст. 250 НК РФ речь идет о доходах, полученных при списании нереализованной продукции. Примером таких доходов могут служить средства, полученные издательством за сдачу печатной продукции в макулатуру. Это еще один - четвертый вариант.

Е. Акилова,

консультант по налогам

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2005 г.