Упрощенная система налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.)

Упрощенная система налогообложения

Учет материальных расходов

Учету для целей налогообложения единым налогом отдельных видов материальных расходов посвящено письмо Минфина России от 17 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/123.

В указанном письме Минфин напоминает налогоплательщикам, что при применении упрощенной системы налогообложения материальные расходы учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и в порядке, установленном статьей 254 НК РФ, и обращает внимание на то, что налогоплательщики, в частности, вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на следующие расходы:

затраты в виде стоимости использованных тонеров, картриджей и чековой ленты. Такие расходы относятся к материальным на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (в частности, на эксплуатацию основных средств);

расходы по техобслуживанию кассовых аппаратов - на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера. Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера среди прочих отнесено техническое обслуживание основных средств.

Что касается расходов на приобретение бланков строгой отчетности, то их при применении упрощенной системы налогообложения следует учитывать по статье "расходы на канцелярские товары", предусмотренной подпунктом 17 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Налогообложение выплат в возмещение расходов,
связанных с разъездным характером работы

Довольно часто организации оплачивают своим работникам, работа которых носит разъездной характер, транспортные расходы. Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, возникает вопрос: облагаются ли страховыми взносами указанные выплаты?

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ. А согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом (и, соответственно, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В связи с изложенным Минфин России в письме от 25 апреля 2005 г. N 03-03-02-04/1/102 разъяснил, что если в должностной инструкции работника или в локальном нормативном акте организации указано, что работа физического лица по занимаемой должности носит разъездной характер, то денежные средства, выдаваемые ему под отчет на разъезды по вопросам служебного характера в черте города, не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. В остальных случаях они подлежат налогообложению в установленном порядке.

Еще раз о возвращенных авансах

В наших публикациях мы уже не раз обращались к вопросу учета авансов, возвращенных поставщиком. Так, например, в журнале "Консультант бухгалтера" N 6 за 2005 г. было прокомментировано письмо Минфина России от 28 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-106, согласно которому в случае расторжения договора поставки (купли-продажи, подряда и т.д.) и возврата покупателю (заказчику) уплаченного им аванса такие суммы не увеличивают налогооблагаемую базу у покупателя, поскольку не являются доходами в смысле статьи 249 НК РФ.

В письме от 24 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/128 Минфин России снова возвращается к этой теме и уточняет, что возвращенные суммы авансов и предоплаты не учитываются в составе доходов налогоплательщика только в том случае, если они не были учтены в составе расходов в момент их перечисления продавцам (подрядчикам, исполнителям).

Если же уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) суммы авансов и предоплаты были учтены в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу, то возвращенные суммы авансов и предоплаты должны учитываться налогоплательщиком при налогообложении в составе доходов.

Между тем обращаем внимание, что включение в состав расходов сумм перечисленных продавцам (подрядчикам, исполнителям) авансов не соответствует действующему законодательству. Дело в том, что на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ, который согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ следует принимать во внимание при учете расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по единому налогу, и пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расход может быть учтен для целей налогообложения только в том случае, если он фактически произведен (получены товары, выполнены работы, оказаны услуги), документально подтвержден (получены соответствующие документы от поставщика) и оплачен. В случае с авансами выданными выполняется только условие оплаты. Соответственно, авансы выданные не могут быть признаны расходами для целей налогообложения.

Порядок определения доходов
индивидуальным предпринимателем-комиссионером

Порядок определения доходов налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, установлен статьей 346.15 НК РФ. При этом пункт 1 указанной статьи регулирует порядок учета доходов организациями, а пункт 2 - индивидуальными предпринимателями.

Согласно указанным пунктам статьи 345.15 НК РФ организации при определении налоговой базы по единому налогу учитывают доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250, и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. Индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Статья 251 НК РФ (подпункт 9 пункта 1) предписывает не включать в состав налогооблагаемых доходов доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относятся комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждения.

Статья 251 НК РФ на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Между тем, совершенно очевидно, что норма подпункта 9 пункта 1 указанной статьи справедлива и в отношении индивидуальных предпринимателей. Как же обосновать подобное утверждение?

Из письма Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-02-05/23 следует, что при определении доходов индивидуальных предпринимателей, подлежащих налогообложению, следует руководствоваться гражданским законодательством. Ведь согласно пункту 3 статьи 23 НК РФ правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, соответственно применяются к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица (если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения).

Как уже было отмечено выше, при определении объекта налогообложения по единому налогу индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. ГК РФ (пункт 1 статьи 2) определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом, как отмечается в указанном письме Минфина России, доходом комиссионера является вознаграждение за услуги, оказываемые комитенту.

То есть доходом индивидуального предпринимателя, исполняющего обязанности комиссионера по договору комиссии (т.е. доходом от предпринимательской деятельности, учитываемым при определении объекта налогообложения по единому налогу), будет являться только сумма комиссионного вознаграждения. Имущество (включая денежные средства), поступившее индивидуальному предпринимателю в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, к доходам от предпринимательской деятельности не относятся.

Порядок ведения учета и представления налоговой декларации при
осуществлении деятельности через обособленные
подразделения

Пункт 3 статьи 346.12 НК РФ содержит запрет на применение упрощенной системы налогообложения организациями, имеющими филиалы и (или) представительства. Между тем организации, осуществляющие свою деятельность через обособленные подразделения, не являющиеся филиалами и (или) представительствами и не указанные в качестве таковых в учредительных документах (далее - обособленные подразделения), вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях (см., в частности, письма Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/93 и от 22 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-95).

В связи с этим возникает вопрос о необходимости ведения раздельного учета объектов налогообложения единым налогом, представления декларации по единому налогу, уплате взносов на обязательное пенсионное страхование и налога на доходы физических лиц по обособленным подразделениям.

Данный вопрос подробно рассмотрен в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22 декабря 2004 г. N 21-09/82459.

В письме отмечается, в частности, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и имеющие в своем составе обособленные подразделения, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Этого требует пункт 1 статьи 83 НК РФ. Подать заявление о постановке на учет необходимо в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (пункт 4 статьи 83 НК РФ).

При решении вопроса о раздельном учете объектов налогообложения и представлении налоговых деклараций по обособленным подразделениям следует исходить из положений части первой НК РФ и главы 26.2 НК РФ. Так, согласно подпунктам 3 и 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по ведению налогового учета показателей финансово-хозяйственной деятельности для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, установлена статьей 346.24 НК РФ. Согласно указанной статье налогоплательщики ведут налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета доходов и расходов. При этом ни глава 26.2 НК РФ, ни Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденный приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606, не содержат требований к раздельному учету реализованных товаров в головной организации и обособленных подразделениях.

Пунктом 1 статьи 346.23 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.

При этом ни статья 346.23, ни статья 346.21, определяющая порядок исчисления и уплаты налога, ни Порядок заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденный приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 30н, также не содержат каких-либо особенностей исчисления единого налога, заполнения и представления налоговых деклараций по единому налогу для организаций, имеющих в своей структуре обособленные подразделения, не являющиеся представительствами или филиалами организации и не поименованные в качестве таковых в учредительных документах.

Таким образом, можно утверждать, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и имеющие в своей структуре обособленные подразделения, не являющиеся представительствами и филиалами и не поименованные в качестве таковых в учредительных документах, ведут налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, и представляют налоговые декларации по единому налогу в налоговые органы по месту своего нахождения в целом по организации с учетом всех полученных доходов и произведенных расходов независимо от того, где конкретно были получены данные доходы и произведены расходы: в головной организации или в структурных подразделениях.

Как отмечается в вышеуказанном письме Управления ФНС России по г. Москве, при решении вопроса о порядке расчета сумм по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и уплате указанных сумм необходимо руководствоваться письмом МНС России от 14 июня 2002 N БГ-6-05/835 и Пенсионного фонда РФ от 11 июня 2002 г. N МЗ-16-25/5221 "Об уплате страховых взносов организациями, в состав которых входят обособленные подразделения". Согласно указанному письму в целях применения пункта 8 статьи 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату страховых взносов централизованно по месту своего нахождения.

В этом случае такие организации декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование представляют по месту своего нахождения.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организаций по уплате страховых взносов, а также представляют декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам по месту своего нахождения.

Что касается порядка исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц, то в соответствии с пунктом 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у физического лица, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

В указанном письме Управления ФНС России по г. Москве обращается внимание на то, что структурные подразделения, не имеющие статуса представительств или филиалов организации, не поименованные в качестве таковых в учредительных документах и не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, не признаются источником выплаты дохода. Поэтому совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная и удержанная организацией у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета организации в налоговом органе.

Доходы от безвозмездной передачи товаров
(выполнения работ, оказания услуг)

На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос: следует ли рыночную стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) включать в состав доходов для целей определения налоговой базы по единому налогу?

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения по единому налогу учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Поскольку безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) не предполагает поступления выручки от реализации, выраженной в денежной и (или) натуральной формах, доход для целей исчисления единого налога не возникает. (Аналогичная точка зрения (в отношении безвозмездного оказания услуг) изложена в письме Минфина России от 25 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/130.)

По нашему мнению, стоимость безвозмездно передаваемых ценностей, затраты, связанные с безвозмездным выполнением работ, оказанием услуг, не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, поскольку такие расходы не направлены на получение дохода, т.е. не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Срок уплаты единого налога
индивидуальными предпринимателями

Согласно пункту 7 статьи 346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период пунктом 1 статьи 346.23 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 346.23 НК РФ установлен срок подачи деклараций только для организаций - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Однако это не означает, что и индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать единый налог в этот срок.

Как отмечается в письме Минфина России от 22 июня 2005 г. N 03-11-04/2/3, срок представления налоговой декларации по единому налогу для индивидуальных предпринимателей установлен пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому и единый налог должен уплачиваться ими также не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в пункте 7 статьи 346.21 НК РФ следовало бы дать ссылку на пункты 1 и 2 статьи 346.23 НК РФ. Данная редакционная ошибка была признана налоговыми органами еще в 2002 году (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 12 ноября 2002 г. N 27-08н/54296 со ссылкой на письмо МНС России от 22 октября 2002 г. N 22-2-14/1340-АИ911), однако на настоящий момент еще не устранена.

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.