Переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения (А.В. Александрова, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.)

Переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим
налогообложения

Возврат организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, к общему режиму налогообложения, осуществляется либо в обязательном (в случае утраты организацией права на применение УСН), либо в добровольном порядке.

Порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения определены статьей 346.13 НК РФ.

Рассмотрим порядок перехода на общий режим налогообложения в обоих случаях и определим налоговые последствия такого перехода.

Утрата права на применение упрощенной системы
налогообложения

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения и считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено указанное превышение.

С 1 января 2006 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ) предельный объем выручки, при превышении которого налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН, будет составлять 20 млн руб. Кроме этого, в статью 346.13 НК РФ введено требование о прекращении применения УСН при несоблюдении любого из установленных пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ критериев.

Согласно новой редакции пункта 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором были допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Несмотря на то, что действующая редакция главы 26.2 НК РФ обязывает налогоплательщиков вернуться на общий режим налогообложения только при превышении предельной величины дохода и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, возврат на общий режим налогообложения в 2005 году в порядке, установленном пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, необходимо осуществлять и при нарушении других условий, установленных статьей 346.12 НК РФ. Такова позиция Минфина России, изложенная, в частности, в письмах от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2 и от 28 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/25.

При утрате права на применение упрощенной системы налогообложения в результате нарушения условий ее применения, суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщики, утратившие право на применение упрощенной системы налогообложения по вышеуказанным основаниям, не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения.

Об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщик обязан в письменной форме сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода. Для этих целей МНС России (приказ от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495) была разработана рекомендуемая для использования налогоплательщиками форма N 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения".

Пример 2. Организация перешла на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 г. По итогам первого квартала доход организации составил 7 млн руб., а по итогам полугодия - 16 млн руб.

Таким образом, организация считается перешедшей на уплату налога на прибыль со второго квартала 2005 г. Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения должно быть представлено в налоговый орган не позднее 15 июля 2005 г. За период с 1 апреля 2005 г. организация должна исчислить и уплатить в бюджет налоги, от которых она была освобождена при применении упрощенной системы налогообложения (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество и единый социальный налог).

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Добровольный отказ от применения
упрощенной системы налогообложения

Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, захочет добровольно перейти на общий режим налогообложения, он может сделать это только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает осуществить такой переход (пункт 6 статьи 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 (форма N 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения").

В июле 2005 г. организация, проанализировав показатели своей деятельности за 6 месяцев 2005 г., приняла решение о возврате на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. (При этом условия применения упрощенной системы налогообложения организацией не нарушены.) Переход на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль может быть осуществлен организацией только с 1 января 2006 г. (при условии, что ранее не будут нарушены условия применения упрощенной системы налогообложения). Не позднее 15 января 2006 г. организация должна направить в налоговый орган соответствующее уведомление.

Особенности исчисления налоговой базы в переходный период

Правила возврата на общий режим налогообложения установлены статьей 346.25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 указанной статьи организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения. Поскольку при упрощенной системе налогообложения применяется кассовый метод учета доходов и расходов, то ситуация, описанная в данном правиле, в принципе не возможна: фактически не полученные (в виде денежных средств и иного имущества) доходы не могут быть включены в доходы, формирующие налоговую базу по единому налогу. Между тем из данного правила следует одно заключение, которое было сделано Минфином России в письме от 10 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1-62: если по правилам налогового учета денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, не были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении УСН, их следует учитывать при формировании налоговой базы после перехода на общий режим налогообложения. С 1 января 2006 г. подпункт 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ применяется в новой редакции (Закон N 101-ФЗ): "признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права";

2) расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов. Данное правило, действующее в настоящее время, является очевидным и, по нашему мнению, не отражает процесс перехода от одного налогового режима к другому. В новой редакции подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ (Закон N 101-ФЗ), действующей с 1 января 2006 г., правило учета расходов при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений сформулировано следующим образом: "признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права".

При возврате на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль в 2005 году организации, имеющие основные средства, определяют их остаточную стоимость по правилам, установленным пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ. Согласно указанному пункту при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с главой 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Пример 3. С 1 января 2005 г. организация применяла упрощенную систему налогообложения. По состоянию на 1 января 2005 года на балансе организации числился объект основных средств, первоначальная стоимость которого - 30 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета - 20 процентов. Остаточная стоимость объекта на 1 января 2005 г. - 28 000 руб.

На основании подпункта 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ в течение 9 месяцев 2005 г. по такому объекту основных средств в расходы было включено 10 500 руб. (14 000 руб. (50 процентов остаточной стоимости объекта по состоянию на 1 января 2005 г.) : 4 квартала х 3 квартала).

С 1 октября 2005 г. организация переходит на общий режим налогообложения (нарушено одно из условий применения УСН).

По правилам главы 25 НК РФ сумма амортизации, начисленная по объекту за 9 месяцев, составляет 4 500 руб. (30 000 руб. х 20% : 12 мес. х 9 мес.). Таким образом, в налоговом учете на дату перехода на общий режим налогообложения отражается остаточная стоимость объекта в размере 23 500 руб. (28 000 руб. - 4 500 руб.). Разница между суммой амортизации, исчисленной по правилам главы 25 НК РФ, и частью стоимости объекта, учтенной в качестве расходов на приобретение основных средств, - 6 000 руб. (10 500 руб. - 4 500 руб.) включается в состав доходов налогоплательщика.

С 1 января 2006 г. правила определения остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения значительно упрощаются. Согласно новой редакции пункта 3 статьи 346.25 НК РФ (Закон N 101-ФЗ) в случае если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы по приобретению (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Учет налога на добавленную стоимость при возврате
на общий режим налогообложения

Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам
(работам, услугам)

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) на основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ, а соответственно, не имеют права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг).

Согласно письму Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-04-011/104 в отношении НДС, уплаченного после возврата на общий режим налогообложения, по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, согласно которому суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

То есть суммы НДС, уплаченные организацией после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, будут приниматься к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Налог на добавленную стоимость по реализованным товарам
(работам, услугам)

Как уже было отмечено ранее, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не признаются, и, соответственно, осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются. Поэтому, как сообщается в письмах Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-04-011/103 и N 03-04-011/104 денежные средства, полученные организацией после перехода на общий режим налогообложения за товары, реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения без учета НДС, в налоговую базу по НДС включать не следует.

А.В. Александрова

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.