Услуги телефонной и сотовой связи (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.)

Услуги телефонной и сотовой связи

Порядок отражения в бухгалтерском
и налоговом учете

В настоящее время практически в любой организации присутствуют те или иные расходы, связанные с оплатой услуг связи (помимо почтовых, о которых в данной статье речь не идет). Это могут быть: установка телефонной сети (прокладка линии связи), приобретение самих аппаратов (стационарных и мобильных телефонов), их подключение, абонентская плата, оплата телефонных тарифов и т.д. Причем, к услугам обычных видов кабельной телефонной связи (внутригородские, междугородние и международные переговоры) добавляются и иные - например, телефонная сотовая связь с полным спектром услуг от переговоров до передачи информации с помощью SMS-сообщений и Интернета.

Естественно, при отражении подобных операций в бухгалтерском и налоговом учете зачастую возникают проблемные ситуации: какие делать проводки, можно ли те или иные затраты принимать в целях налогообложения, что может служить оправдательными первичными документами при совершении такого рода сделок и др.

В настоящей статье как раз и сделана попытка ответить на большую часть таких вопросов.

1. Оплата услуг телефонной связи

Поскольку возникающие у бухгалтеров вопросы связаны с различными разделами бухгалтерского и налогового учета (основные средства, затраты организации), рассмотрим порядок отражения отдельных видов операций, связанных с оплатой телефонных услуг.

Установка телефонной линии связи

Может возникнуть такая ситуация, когда здание, где находится организация (или ее структурное подразделение), по каким-либо причинам (к примеру, недавно построенное) не имеет подключения к общей линии связи (телефонному кабелю).

В этом случае фирма может произвести такие работы за свой счет: либо самостоятельно, либо (что, как правило, чаще всего и происходит) с помощью специальной подрядной организации. Причем, в данной ситуации не имеет значения, находится ли телефонизируемый объект в собственности этой фирмы или она его арендует у стороннего лица. Правда, в последнем случае, проведение таких работ (телефонизация объекта) в качестве неотделимого улучшения арендованного имущества должно производиться с обязательного согласия арендодателя (или обязанность их проведения должна быть закреплена за арендатором договором аренды) (статья 623 ГК РФ). В противном случае понесенные арендатором затраты не будут приниматься для целей налогообложения как противоречащие гражданскому законодательству, а, следовательно, экономически не оправданные (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Следует обратить внимание, что подобного рода расходы носят капитальный характер и должны учитываться в составе капитальных вложений организации во внеоборотные активы. При этом к числу таких затрат могут относиться прокладка кабеля от узла связи, внутренняя разводка в помещениях, установка телефонных коробок и иного необходимого оборудования.

Если работы выполнялись силами сторонней подрядной организации, то в обязательном порядке требуется заключение договора, поскольку данная сделка совершена между двумя юридическими лицами (статья 161 ГК РФ). Соответственно, факт выполнения работ подтверждается двухсторонним актом их приемки-сдачи, а для принятия к вычету НДС необходимо получить от подрядчика счет-фактуру.

Все затраты на установку телефонной сети по мере их возникновения собираются в бухгалтерском учете сначала на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Затем, после ввода объекта в эксплуатацию его первоначальная стоимость отражается уже на счете 01 "Основные средства".

При вводе объекта (телефонной сети) в эксплуатацию составляется Акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), унифицированная форма которого (N ОС-1) установлена постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Рассмотрим порядок отражения подобного рода операций на счетах бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Пример 1. Во вновь отстроенном офисе организации была проведена телефонная сеть. Все работы были осуществлены силами сторонних подрядных организаций. При этом были произведены следующие расходы:

- прокладка кабеля и работы по внутренней разводке в помещениях офиса - 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб.);

- установка телефонной коробки и иного оборудования (включая стоимость самого оборудования) - 23 600 руб. (в т.ч. НДС 18% - 3 600 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом:

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. На основании актов приемки-сдачи работ отражены расходы по прокладке кабеля внутренней разводке (без учета НДС): (118 000 руб. - 18 000 руб.)	08	60	100 000
2. Отражен в учете НДС по подрядным работам	19	60	18 000
3. На основании приемки-сдачи отражены расходы по уста- новке телефонного оборудования (без учета НДС): (23 600 руб. - 3 600 руб.)	08	60	20 000
4. Отражен в учете НДС по установке оборудования	19	60	3 600
5. Произведена оплата сторонним организациям за подрядные работы: (118 000 руб. + 23 600 руб.)	60	51	141 600
6. Ввод в эксплуатацию объекта (телефонной сети) по пер- воначальной стоимости: (100 000 руб. + 20 000 руб.)	01	08	120 000
7. Принят к вычету НДС, уплаченный подрядным организаци- ям*(1) (18 000 руб. + 3 600 руб.)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	21 600

Что касается принятия таких затрат для целей налогообложения, то они относятся на расходы организации в виде сумм амортизационных отчислений в течение срока полезного использования объекта основных средств (телефонной сети) (пункт 2 статьи 253, статья 257 НК РФ).

Установка телефонной сети может быть произведена и собственными силами организации.

Пример 2. Во вновь отстроенном офисе организации была проведена телефонная сеть. Все работы были осуществлены силами самой организации. При этом были произведены следующие расходы (цифры условные):

- приобретены у поставщиков и израсходованы материалы (кабель, проводка, телефонные розетки (гнезда), коробка и др.) - 59 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 9 000 руб.);

- оплата труда сотрудников организации, осуществлявших данные работы - 30 000 руб.;

- единый социальный налог и иные внебюджетные платежи, начисленные на фонд оплаты труда - 10 000 руб.;

- услуги сторонних организаций (проектирование, консультации и т.п.) - 11 800 руб. (в т.ч. НДС 18% - 1 800 руб.).

В бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Оприходованы приобретенные у поставщиков материалы для выполнения работ (без учета НДС): (69 000 руб. - 9 000 руб.)	10	60	50 000
2. Отражен в учете НДС по приобретенным материалам	19	60	9 000
3. Произведена оплата поставщику за материалы	60	51	59 000
4. Принят к вычету НДС, уплачееный поставщику за материа лы	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	9 000
5. Материалы переданы для проведения работ по установк телефонной сети	08	10	50 000
6. Начислена оплата труда, ЕСН и другие внебюджетные пла тежи сотрудникам, осуществлявшим работы	08 08	70 69	30 000 10 000
7. Оказанны услуги сторонних организаций, связанные с ус тановкой телефонной сети (без учета НДС): (11 800 руб. - 1 800 руб.)	08	60	10 000
8. Отражен в учете НДС по услугам сторонних организаций	19	60	1 800
9. Произведена оплата услуг сторонних организаций	60	51	11 800
10. Ввод в эксплуатацию объекта (телефонной сети) по пер воначальной стоимости: (50 000руб. + 30 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб.)	01	08	100 000
11. Принят к вычету НДС, уплаченный сторонним организация за услуги	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 800

Необходимо иметь в виду, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (а в данной ситуации производится как раз монтаж (установка) телефонной сети силами самой организации) признается одним из объектов обложения НДС (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (пункт 2 статьи 159 НК РФ).

Начисление налога производится после постановки монтируемого объекта основных средств на учет, то есть также в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию (пункт 10 статьи 167 НК РФ).

Если стоимость подобного рода объектов относится на расходы организации, принимаемые в целях налогообложения (в том числе через амортизационные отчисления), то уплаченные суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления можно принять в качестве налогового вычета (пункт 6 статьи 171 части второй НК РФ).

В нашем примере мы рассмотрели, что затраты по установке телефонной сети относятся к производственным и учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль. Поэтому и начисленный по этим работам НДС будет приниматься к вычету.

Однако следует учитывать, что принять к вычету такой НДС можно только после уплаты в бюджет налога, исчисленного организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пункт 5 статьи 172 НК РФ).

Пример 2 (продолжение). Общая величина всех затрат, связанных с работами по организации телефонной сети, составила в примере 100000 руб. (30000 руб. - оплата труда, 10000 руб. - ЕСН и иные социальные выплаты, 10000 руб. - услуги сторонних организаций, 50 000 руб. - стоимость материалов).

В бухгалтерском учете организации операции по начислению НДС отразятся так:

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. (100000 руб. х 18%) - начислен НДС на величину фактических затрат по монтажу (установке) телефонной сети;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 18000 руб. - в числе других начисленных сумм налога произведена уплата НДС в бюджет (данная проводка приведена условно, чтобы показать факт перечисления начисленной суммы НДС, фактически же в бюджет уплачивается разница между исчисленным налогом и соответствующими вычетами);

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 18000 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам для собственного потребления.

Отдельно хотелось бы обратить внимание на ситуацию, когда телефонная сеть монтируется в арендуемом здании (помещении).

В целях бухгалтерского учета такого рода затраты учитываются в составе капитальных вложений в порядке, аналогичном рассмотренному выше (когда предприятием монтируется сеть в собственном здании или помещении) (пункт 5 ПБУ 6/01).

Несколько иначе обстоят дела в налоговом учете.

Как уже отмечалось выше, для целей налогообложения такие расходы можно принять только в том случае, если подобные "неотделимые улучшения" арендованного имущества произведены с согласия арендодателя.

Однако до настоящего времени порядок их отнесения на затраты налоговым законодательством не был четко определен. Поэтому организации самостоятельно выбирали один из трех вариантов:

1) списать на расходы и принять для целей налогообложения единовременно (как затраты, связанные с арендой) (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ);

2) отражать их в составе расходов будущих периодов и принимать для целей налогообложения равными долями в течение срока действия договора аренды (пункт 1 статьи 272 НК РФ);

3) отразить данные расходы также как и в бухгалтерском учете в качестве капитальных затрат, сформировав первоначальную стоимость амортизируемого объекта "Телефонная сеть". Соответственно затраты на монтаж сети тем самым будут приниматься для целей налогообложения через амортизационные отчисления (статья 256 НК РФ).

По мнению автора, все три варианта имеют право "на существование". В тоже время с точки зрения избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами более предпочтительны вторые два (расходы будущих периодов и формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества), так как данные расходы все-таки по сути являются капитальными и относятся к более продолжительному периоду времени, чем один отчетный период.

Косвенно такие выводы были подтверждены изменениями, внесенными в статью 256 НК РФ Федеральным законом от 06 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и вступающими в силу с 1 января 2006 г.

Так, начиная с этой даты, амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Таким образом, до 1 января 2006 года у налогоплательщиков еще остается возможность выбора, как отражать расходы по монтажу телефонной сети в арендуемых зданиях (помещениях), но после этого срока все подобные затраты должны формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества (телефонной сети). Естественно, с соблюдением прочих требований налогового законодательства (срок полезного использования более 12 месяцев, стоимость - более 10 000 рублей и др.).

Приобретение телефонных аппаратов

Для того, чтобы сотрудники организации могли разговаривать по телефону, помимо телефонной сети нужны и сами телефонные аппараты.

По своей сути приобретение таких аппаратов не связано непосредственно с монтажом телефонной сети, в ходе которого устанавливаются только розетки (гнезда). Причем, не обязательно телефонные аппараты должны быть подключены к каждой из них. Может меняться месторасположение телефонов в здании (помещении), в ходе хозяйственной деятельности выводятся дополнительные розетки, сами телефоны также могут заменяться (к примеру, на более усовершенствованные) и т.д.

Поэтому целесообразно телефонные аппараты учитывать отдельно от телефонной сети. При этом, поскольку срок их службы явно превышает 12 месяцев, то они должны относиться к объектам основных средств со всеми вытекающими отсюда требованиями по оформлению их движения.

Большей частью стоимость телефонов не превышает 10 000 рублей. Следовательно, для целей налогообложения такое имущество не является амортизируемым (пункт 1 статьи 256 НК РФ), а его стоимость подлежит отнесению на расходы по производству и реализации в момент ввода объекта в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Несколько иначе обстоят дела в бухгалтерском учете. В этом случае организация имеет право самостоятельно устанавливать лимит стоимости основных средств (до 10 000 рублей включительно), в пределах которого их можно списать на затраты по мере ввода в эксплуатацию (либо не устанавливать подобный лимит вообще) (пункт 18 ПБУ 6/01). Принятое решение фиксируется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Пример 3. Организация приобрела у поставщика два телефонных аппарата, один из которых - стоимостью 3 540 руб. (включая НДС 18% - 540 руб.), а другой - 1 180 руб. (в т.ч. НДС 18% - 180 руб.).

Учетной политикой организации для бухгалтерского учета лимит стоимости основных средств установлен в размере 2 000 рублей.

В учете в этом случае необходимо сделать следующие проводки:

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Оприходованы приобретенные у поставщиков телефонные аппараты (без учета НДС): 3 540 руб. - 540 руб. + 1 180 руб. - 180 руб.)	08	60	4 000
2. Отражен в учете НДС по приобретенным аппаратам: (540 руб. + 180 руб.)	19	60	720
3. Произведена оплата поставщику за телефоны	60	51	4 720
4. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за аппараты	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	720
5. Телефонные аппараты введены в эксплуатацию по первона- чальной стоимости (соответственно 8 000 и 1 000 рублей)	01	08	4 000
6. Списана на расходы стоимость телефона до 2 000 рублей	26	01*(2)	1 000
7. Телефонный аппарат стоимостью до 2 000 рублей отражен в забалансовом учете*(3)	001-1		1 000

Как видно из приведенного примера, в бухгалтерском учете на расходы списана стоимость только одного телефонного аппарата (1 000 рублей). Второй же телефон (первоначальной стоимостью 3 000 рублей) остался в составе основных средств на счете 01, и на него в бухгалтерском учете будет начисляться амортизация.

Для целей же налогообложения оба аппарата не считаются амортизируемым имуществом (так как их стоимость ниже 10 000 рублей). Поэтому в момент ввода телефонов в эксплуатацию их стоимость относится на расходы организации для целей налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации необходимо будет вести двойной учет (бухгалтерский и налоговый) по второму аппарату. При этом необходимо иметь в виду следующее:

1) начисляемая в бухгалтерском учете амортизация по данному объекту не должна учитываться для целей налогообложения, так как его стоимость в налоговом учете уже была отнесена на расходы;

2) соответственно принятая для целей налогообложения в момент его ввода в эксплуатацию стоимость телефона (3 000 рублей) никак не должна отразиться на счетах бухгалтерского учета;

3) отражаемая в справочном разделе декларации по налогу на прибыль (приложение 3 к листу 02) информация об амортизируемом имуществе и суммах начисленной по нему амортизации не должна включать данных об основных средствах стоимостью ниже 10 000 рублей. Иначе говоря, в рассматриваемом примере она будет отличаться от данных бухгалтерского учета на 3 000 рублей по первоначальной стоимости и на величину начисленной по нему в бухгалтерском учете амортизации.

Как уже говорилось выше, стоимость телефонов целесообразно учитывать в составе основных средств отдельно от телефонной сети. Однако возникают такие ситуации, когда объем работ по телефонизации незначителен (к примеру, телефонная сеть устанавливается в отдельном помещении и телефонные аппараты устанавливаются и подключаются к сети в ходе выполнения работ). В этом случае организация решает сама: учитывать телефоны как отдельные объекты основных средств или в составе сети. Причем, вышеуказанная ситуация приведена только в качестве примера. Предприятие в любом случае должно самостоятельно выбирать, каким образом ему отражать в учете стоимость установленных одновременно с телефонной сетью аппаратов.

Пример 4. Предположим, что в Примере 1 одновременно с установкой телефонной сети подключено два телефонных аппарата (из Примера 3) стоимостью соответственно 3 000 и 1 000 руб. (без учета НДС). Организацией принято решение (на основании выводов приемной комиссии и распоряжения руководителя) о включении их стоимости в первоначальную стоимость телефонной сети.

В этом случае в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 120000 руб. (100000 руб. + 20000 руб.) - отражена стоимость подрядных работ по установке телефонной сети (без учета НДС);

дебет счета 08 кредит счета 60 - 4000 руб. (3000 руб. + 1000 руб.) - отражена стоимость установленных телефонов;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 124000 руб. (120000 руб. + 4000 руб.) - ввод основного средства (телефонной сети) в эксплуатацию по первоначальной стоимости.

Поскольку в данной ситуации стоимость основного средства (124 000 руб.) превышает лимит и для целей бухгалтерского учета (в примере - 2 000 руб.), и для целей налогообложения (10 000 руб.), то и отражение операций по оприходованию такого имущества и начислению амортизации (при условии выбора линейного метода) будет в бухгалтерском и налоговом учете производиться одинаково.

Затраты по подключению

При подключении телефонных аппаратов (или телефонной сети) к линии связи, принадлежащей организации связи (основному телефонному кабелю) взимается плата за подключение.

В этом случае необходимо четко определить, за что взимается такая плата.

Если производится оплата за подключение телефонных аппаратов, то это текущие затраты организации на телефонные услуги, подлежащие отнесению на общехозяйственные расходы (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)) и принятию для целей налогообложения в периоде их возникновения (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

При этом в бухгалтерском учете делаются проводки:

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость подключения (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по услуге за подключение;

дебет счета 60 кредит счета 51 - оплата организации связи за подключение;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - принят к вычету НДС, уплаченный организации связи за подключение телефонов.

Если же производится подключение телефонной сети, принадлежащей организации, к общему телефонному кабелю, то плата за подключение относится к капитальным затратам и должна включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств (телефонной сети).

Причем, следует иметь в виду, что без подключения к узлу (линии) связи телефонная сеть функционировать не может. Поэтому без такого подключения ее невозможно ввести в эксплуатацию.

Пример 5. Используя данные Примера 1, предположим, что плата за подключение телефонной сети к узлу связи составила 9 440 руб. (включая НДС - 1 440 руб.). Поэтому в дополнение к произведенным проводкам необходимо сделать следующие:

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражены расходы по установке телефонной сети подряд- ными организациями (без учета НДС): (100 000 руб. + 20 000 руб.)	08	60	120 000
2. Отражен в учете НДС по подрядным работам: (16 000 руб. + 3 600 руб.)	19	60	21 600
3. Произведена оплата подрядчику	60	51	141 600
4. Отражена стоимость услуги за подключение сети (без учета НДС): (9 440 руб. - 1 440 руб.)	08	60	8 000
5. Отражен в учете НДС за услуги подключения	19	60	1 440
6. Произведена оплата за подключение	60	51	9 440
7. Ввод в эксплуатацию телефонной сети по первоначальной стоимости: ( 10 000 руб. + 20 000 руб. + 8 000 руб.)	01	08	128 000
8. Приняты к вычету суммы НДС, уплаченные за подрядные работы и за подключение: (21 600 руб. + 1 440 руб.)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	23 040

Текущие телефонные услуги

К текущим телефонным услугам относятся: ежемесячная абонентская плата, оплата временного тарифа, оплата за междугородние и международные телефонные переговоры.

В бухгалтерском учете все подобные расходы относятся на общехозяйственные расходы и отражаются проводками:

дебет счета 26 кредит счета 60 - стоимость телефонных услуг (без учета НДС) отнесена на общехозяйственные расходы;

дебет счета 19 кредит счета 60 - отражен в учете НДС по телефонным услугам;

дебет счета 60 кредит счета 51 - произведена оплата телефонных услуг;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - принят к вычету НДС, уплаченный за телефонные услуги.

Как уже отмечалось выше, телефонные услуги принимаются для целей налогообложения (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Обязательным условием для этого является выполнение двух требований налогового законодательства (пункт 1 статьи 252 НК РФ):

1) подтверждение таких затрат оправдательными первичными документами;

2) обоснованность подобных расходов (иначе говоря, они должны быть экономически оправданы).

Все виды телефонных услуг должны быть в обязательном порядке отражены в договоре с организацией связи (телефонной компанией, провайдером). Выше уже объяснялось, что причиной этому является требование гражданского законодательства об обязательности заключения сделки между юридическими лицами в письменной форме (статья 161 ГК РФ). Невыполнение этого условия может повлечь за собой признание судом недействительности данной сделки по иску заинтересованных лиц, к числу которых относятся и налоговые органы (статьи 167, 168 ГК РФ).

Для отнесения в состав расходов по производству и реализации абонентской платы достаточно наличие договора с указанием в нем периодичности и сроков подобных выплат (ежемесячная или ежеквартальная оплата). Соответственно нужен также счет-фактура для принятия к вычету НДС, уплачиваемого организации связи.

Для того, чтобы включить в состав расходов для целей налогообложения оплаты телефонных услуг по временному тарифу (или за превышение лимита переговоров), помимо договора и счета-фактуры нужен акт (или иной документ), свидетельствующий о факте оказания услуг и подтверждении количества оплачиваемого телефонного времени.

Аналогичные документы требуются и для подтверждения оплаты междугородних и международных телефонных переговоров. Однако если в рассматриваемых выше случаях предполагается, что телефоны, принадлежащие организации, используются только для служебных переговоров (так нереально получать распечатки всех звонков за месяц, особенно в крупных организациях), то в данной ситуации в целях обоснованности подобных затрат необходимо иметь распечатку номеров телефонов, по которым производились междугородние или международные звонки. Такую услугу должны оказывать все телефонные компании.

Помимо наличия распечатки организация должна быть готова представить проверяющим органам документы (договора, накладные, счета и т.п.), где указаны телефоны ее контрагентов (покупателей, поставщиков, инвесторов, дочерних предприятий и т.д.), по которым производились телефонные переговоры.

Подобного рода требование четко не изложено в действующем налоговом законодательстве. В тоже время позиция налоговых органов в данном вопросе остается неизменной, несмотря на давность (письмо МНС РФ от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174 без названия). Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с "налоговиками" целесообразно все-таки иметь полный комплект документов, не только подтверждающих, но и обосновывающих произведенные телефонные расходы (иными словами, доказывающий связь этих затрат с производством и реализацией товаров (работ, услуг)).

Поскольку в большинстве случаев основным документом, служащим для обоснования телефонных расходов, является договор, хотелось бы обратить внимание на некоторые "тонкости" его оформления.

До 1 июля 2005 г. в сфере оказания услуг телефонной связи действовали Правила оказания услуг телефонной связи, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235 (с изменениями от 14 января 2002 г.). Однако данные Правила распространялись только на физических лиц, не использующих данные средства связи в коммерческих целях. Для организаций регулирование их взаимоотношений с операторами связи осуществлялось только на основании Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" (с последующими изменениями).

С 1 июля 2005 г. указанные выше Правила утратили силу и введены новые Правила оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденные постановлением Правительства РФ от 18 мая 2005 г. N 310, которые регулируют взаимоотношения всех абонентов (и граждан, и юридических лиц) с организациями связи, в частности, их ответственность перед абонентом.

Так, согласно пункту 137 новых Правил за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору оператор связи несет ответственность перед абонентом в следующих случаях:

а) необоснованного отказа от заключения договора или уклонение от его заключения;

б) нарушения сроков обеспечения доступа к сети местной телефонной связи;

в) нарушения установленных в договоре сроков оказания услуг телефонной связи;

г) оказания не всех услуг телефонной связи, указанных в договоре;

д) некачественного оказания услуг телефонной связи, в том числе в результате ненадлежащего содержания сети связи;

е) нарушения тайны телефонных сообщений;

ж) нарушения установленных ограничений на распространение сведений об абоненте-гражданине, ставших известными оператору связи в результате исполнения договора.

Оператор связи за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств в соответствии с договором несет следующую имущественную ответственность (пункт 139 новых Правил):

а) в случае нарушения сроков предоставления доступа к сети местной телефонной связи он уплачивает неустойку в размере 3 процентов платы за предоставление доступа к сети местной телефонной связи за каждый день просрочки вплоть до начала обеспечения доступа к сети телефонной связи (либо в размере, указанном в договоре), но не более размера указанной платы;

б) в случае нарушения установленных сроков оказания услуг телефонной связи оператор уплачивает неустойку в размере 3 процентов стоимости услуг телефонной связи за каждый час просрочки вплоть до начала оказания услуги телефонной связи (либо в размере, установленном договором), но не более стоимости услуги телефонной связи.

В случае нарушения оператором связи установленных сроков оказания услуг телефонной связи абонент вправе требовать полного возмещения убытков, причиненных ему в связи с нарушением указанных сроков (пункт 140 новых Правил).

В случае оказания не всех услуг телефонной связи, предусмотренных договором, абонент вправе по своему выбору (пункт 141 новых Правил):

а) потребовать соразмерного уменьшения стоимости услуг телефонной связи;

б) отказаться от исполнения договора.

В случае некачественного оказания услуг телефонной связи абонент вправе потребовать по своему выбору (пункт 142 новых Правил):

а) безвозмездного устранения недостатков оказанной услуги телефонной связи;

б) соответствующего уменьшения стоимости услуги телефонной связи;

в) возмещения понесенных им расходов по устранению недостатков оказанной услуги телефонной связи своими силами или третьими лицами.

В случае нарушения оператором связи тайны телефонных сообщений и требований об ограничении распространения сведений об абоненте-гражданине, ставших ему известными в силу исполнения договора, оператор связи по требованию абонента возмещает причиненные этими действиями убытки, а также моральный вред (пункт 143 новых Правил).

Хотя ответственность оператора связи практически полностью "прописана" в новых Правилах, далеко не всегда данные положения находят отражение в договоре об оказании услуг телефонной связи.

Поэтому при заключении такого договора организациям - абонентам целесообразно требовать включения в него такого рода положений во избежание споров с оператором из-за некачественного оказания услуг или по иным причинам.

2. Оплата услуг сотовой связи

Оказание услуг сотовой связи неотделимо от приобретения сотовых (мобильных) телефонов. Поэтому рассмотрим подобные расходы в таком же порядке, как и по телефонным услугам.

Приобретение мобильных телефонов и оплата услуг по их подключению

Мобильные телефоны также как и телефонные аппараты относятся к основным средствам организации. Поэтому все расходы на их приобретение предварительно собираются на счете 08, а затем, после ввода объекта в эксплуатацию, отражаются на счете 01 по первоначальной стоимости (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В данной ситуации особое внимание следует обратить на оплату услуг по подключению мобильного телефона. Для этих целей организацией-владельцем аппарата у компании связи (провайдера) приобретается SIM-карта. Необходимо иметь в виду, что также как и в случае с телефонной сетью, мобильный телефон не работает без подключения. Следовательно, без приобретения SIM-карты и включения ее цены в первоначальную стоимость основного средства (сотового телефона), данный объект не может быть введен в эксплуатацию.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете поясним на условном примере.

Пример 6. Организация приобрела сотовый телефон для служебного пользования. Стоимость его приобретения у поставщика составила 7 080 руб. (включая НДС 18% - 1 080 руб.). Кроме того, за подключение аппарата к системе связи было уплачено еще 590 руб. (в т.ч. НДС 18% - 90 руб.).

В бухгалтерском учете для отражения этих операций необходимо сделать следующие проводки:

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. От поставщика получен и оприходован телефон (без учета НДС): (7 080 руб. - 1 080 руб.)	08	60	6 000
2. Отражен в учете НДС по сотовому телефону	19	60	1 080
3. Произведена оплата поставщику	60	51	7 080
4. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за сотовый телефон	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 080
5. Организации связи (провайдеру) произведена оплата за подключение мобильного телефона	60	51	590
6. Стоимость услуги подключения отнесена на капитальные расходы организации (без учета НДС): (590 руб. - 90 руб.)	08	60	500
7. Отражен в учете НДС за подключение телефона	19	60	90
8. Принят к вычету НДС, уплаченный провайдеру за подклю- чение	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	90
9. Мобильный телефон введен в эксплуатацию по первона- чальной стоимости: (6 000 руб. + 500 руб.)	01	08	6 500

Предположим, учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусматривается списание на затраты по мере ввода в эксплуатацию основных средств первоначальной стоимостью до 10 000 руб. В этом случае необходимо сделать проводки:

дебет счета 26 кредит счета 01 - 6500 руб. - списана на общехозяйственные расходы первоначальная стоимость мобильного телефона;

дебет счета 001-1 - 6500 руб. - в целях контроля за его движением, мобильный телефон отражен в забалансовом учете по своей первоначальной стоимости.

Поскольку в нашем примере лимит списания стоимости основных средств на расходы (10 000 руб.) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то организации не придется вести двойного учета, а для целей налогового учета могут в этом случае служить регистры учета бухгалтерского (журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости и т.д.).

Оплата прочих услуг сотовой связи

За пользование услугами сотовой связи, как правило, взимаются два вида платежей: абонентская плата и повременной тариф за время разговора по телефону. В тоже время некоторые виды тарифов мобильной связи не предусматривают абонентской платы.

Каким образом следует отражать в учете такого рода расходы?

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на оплату услуг мобильной связи принимаются для целей налогообложения. Однако в целях подтверждения экономической обоснованности для различных видов таких услуг требуется определенный набор документов.

Так, абонентская плата отражается в бухгалтерском учете и для целей налогообложения на основании заключенного с провайдером договора. При этом взимание последним абонентской платы может производиться различными путями:

- либо единовременным платежом (на основании договора или с выставлением счета);

- вместе с повременной оплатой списываться за счет авансовых платежей в течение определенного периода (как правило, месяца). В этом случае помимо договора обязательно требуется счет или расшифровка снятых провайдером сумм.

Соответственно для принятия к вычету уплаченных сумм НДС необходимо наличие счета-фактуры на абонентскую плату (или в целом за услуги).

Абонентская плата отражается в составе общехозяйственных расходов проводками:

дебет счета 26 кредит счета 60 - отражена в составе затрат величина абонентской платы (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - отражен в учете НДС по абонентской плате;

дебет счета 60 кредит счета 51 - произведена оплата за абонентское обслуживание;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - принят к вычету НДС, уплаченный провайдеру за абонентское обслуживание.

Для отражения в учете повременной оплаты за пользование услугами мобильной связи также необходимы договор с провайдером, счет на оплату и счет-фактура для принятия к вычету уплаченных сумм НДС.

В тоже время налоговые органы в ходе проверки могут потребовать документы, указывающие на производственный характер такого рода затрат (то есть, подтвердить их обоснованность). Для этого, у компании-провайдера целесообразно получать детализированный отчет о произведенных переговорах. При этом стоимость услуг по предоставлению такого отчета также будет относиться к телефонным услугам и приниматься для целей налогообложения.

Порядок отражения повременной оплаты за услуги мобильной связи в бухгалтерском учете будет такой же как и для абонентской платы, так как такие затраты также включаются в состав общехозяйственных расходов и учитываются на счете 26 (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В зависимости от вида тарифа и требований заключенного договора организация может оплачивать услуги либо по факту их оказания (на основании договора и выставленного счета), либо перечисляя предварительную оплату (авансовые платежи).

В последнем случае отражение операций в учете будет выглядеть так.

Пример 7. Организация в соответствии с заключенным договором в начале месяца перечислила ежемесячный авансовый платеж в счет оказания услуг сотовой связи в размере 10 000 руб.

По окончании отчетного месяца компания-провайдер выставила организации счет, счет-фактуру и представила детализированный отчет по следующим видам расходов (без учета НДС):

- ежемесячная абонентская плата - 150 руб.;

- оплата повременного тарифа - 4000 руб.;

- плата за предоставление детализированного отчета - 30 руб.

Итого: 4 180 руб. (150 руб. + 4 000 руб. + 30 руб.).

НДС 18% - 752,40 руб. (4180 руб. х 18%).

Всего с учетом НДС: 4 932,40 руб. (4 180 руб. + 752,40 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Произведена предоплата провайдеру в счет оказания бу- дущих услуг	60, субсчет "Авансы вы- данные"	51	10 000
2. Отражены расходы по услугам сотовой связи (без учета НДС)	26	60	4 180
3. Отражен в учете НДС по услугам сотовой связи	19	60	752,40
4. Задолженность по услугам перекрыта авансовыми платежа- ми	60	60, субсчет "Авансы вы- данные"	4 932,40
5. Принят к вычету НДС, уплаченный за услуги сотовой свя- зи	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	752,40

Аналогичные проводки делаются и в том случае, когда вместо перечисления предварительной оплаты организация приобретает карту авансового платежа. Однако такие карточки организация может купить "впрок". Поэтому до их активизации они должны числиться на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

После же активизации карты и зачисления денежных средств в счет авансовых платежей у компании-провайдера с кредита счета 50, субсчет "Денежные средства" сумма этих платежей переводится в дебет счета 60, субсчет "Авансы уплаченные".

Следует иметь в виду, что при покупке карт в целях экономической обоснованности затрат все равно необходимо получать у провайдера детализированный отчет о произведенных переговорах.

3. Телефонные переговоры производственного характера,
произведенные с личного аппарата или в командировках

На практике часто возникают случаи, когда сотрудник по производственной необходимости производит междугородние или международные звонки по собственному телефону, использует для служебных целей свой мобильный телефон или заказывает телефонные услуги при служебных командировках. Такие расходы могут компенсироваться этим сотрудникам и приниматься для целей налогообложения, но при наличии определенных подтверждающих документов.

Рассмотрим, каким образом отражаются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения эти операции.

Телефонные переговоры с личного аппарата

В некоторых случаях (например, при значительной временной разнице, обусловленной удаленным местом нахождения контрагента) сотрудники осуществляют междугородние или международные переговоры с личного (домашнего) телефона.

В этом случае им может компенсироваться стоимость этих услуг на основании следующих документов:

- заявления на имя руководителя организации с обоснованием произведенных расходов;

- оригинала или заверенной копии квитанции за междугородние или международные переговоры (причем, заверить документ можно подписью руководителя данной организации и ее печатью). При этом важным условием принятия таких расходов для целей налогообложения является указание в квитанции номера телефона, по которому производился звонок;

- документов, свидетельствующих о производственном характера переговоров (договор с контрагентом, переписка о предварительном согласовании сделки и иные документы с указанием телефонов, по которым производились звонки с личного аппарата).

После утверждения руководителем заявления о выплате компенсации сотрудник должен оформить авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 1 августа 2001 г. N 55.

Пример 8. Сотрудник организации со своего домашнего телефона производил междугородние переговоры служебного характера с одним из поставщиков данной фирмы на сумму 245 руб.

На основании предъявленного авансового отчета, к которому были приложены заявление этого сотрудника, подписанное руководителем организации, и копия квитанции за телефонные услуги, ему была произведена компенсация понесенных расходов:

дебет счета 26 кредит счета 71 - 245 руб. - стоимость телефонных услуг отнесена на общехозяйственные расходы;

дебет счета 71 кредит счета 50 - компенсация сотруднику произведенных расходов.

Если все указанные выше условия соблюдены, то данные затраты принимаются для целей налогообложения (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ). При этом с величины компенсации, выплаченной сотруднику, налог на доходы физических лиц не начисляется (пункт 3 статьи 217 НК РФ).

В противном случае такого рода затраты для целей налогообложения принимать нельзя. В тоже время понесенные расходы сотруднику могут быть компенсированы, но уже с удержанием с выплаченных сумм налога на доходы физических лиц.

Использование личного мобильного телефона в служебных целях

Иногда бывает, что сотрудники в служебных целях используют свой личный мобильный телефон. В этом случае такие затраты им также могут быть компенсированы.

Причем, в данной ситуации возможны два варианта:

- заключение с сотрудником договора аренды имущества (мобильного телефона) с выплатой за определенный период арендной платы;

- выплата компенсации сотруднику по стоимости конкретных переговоров.

В первом случае помимо договора аренды необходим акт об оказании арендных услуг (за определенный договором период). Кроме того, с выплаченных сотруднику сумм необходимо удержать налог на доходы физических лиц. Единым социальным налогом такие суммы облагаться не будут в силу того, что выплаты, произведенные в рамках договоров, связанных с передачей в пользование имущества, не относятся к объекту налогообложения данного налога (пункт 1 статьи 236 НК РФ).

В бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим образом:

дебет счета 26 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена плата за аренду телефона физическому лицу - сотруднику организации;

дебет счета 70 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - удержан налог на доходы физических лиц;

дебет счета 70 кредит счета 50 - выплачена сотруднику сумма арендной платы за использование мобильного телефона в служебных целях за вычетом НДФЛ.

При втором варианте сотрудник помимо заявления на имя руководителя должен в обязательном порядке предоставить детализированный отчет о произведенных звонках с указанием телефонов. В таком случае ему будет выплачена не плата за использование личного телефона в служебных целях, а компенсация за понесенные расходы, которая не облагается налогом на доходы физических лиц (пункт 3 статьи 217 НК РФ).

Соответственно в учете это будет отражено проводками:

дебет счета 26 кредит счета 71 - сотрудником предъявлен авансовый отчет о произведенных расходах;

дебет счета 71 кредит счета 50 - выплата сотруднику компенсации за понесенные расходы.

Оплата телефонных услуг в командировках

Зачастую, находясь в служебной командировке, сотрудники организации осуществляют междугородние или международные звонки, связанные с производственной необходимостью.

При компенсации таких затрат необходимо иметь в виду следующее:

1) для подтверждения подобных расходов обязательно нужна квитанция с указанием телефона, по которому был осуществлен звонок;

2) производственную необходимость такого звонка должен определить руководитель организации или непосредственный начальник данного сотрудника (ставится виза на заявлении сотрудника о компенсации ему расходов на оплату телефонных услуг);

3) в организации должны иметься документы (договора, служебная переписка и т.д.) с указанием телефонов, по которым были произведены звонки в командировке.

При выполнении этих условий выплачиваемая сотруднику компенсация за понесенные расходы принимается для целей налогообложения в качестве телефонных услуг (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ). При этом налог на доходы физических лиц с этой суммы также не взимается (пункт 3 статьи 217 НК РФ).

При несоблюдении данных требований (например, сотрудник для оплаты переговоров покупал телефонную карту, по которой невозможно определить направление звонка) такие затраты не принимаются для целей налогообложения. Если же все-таки компенсация сотруднику была выплачена, то с него следует удержать налог на доходы с физических лиц. Единый социальный налог при этом не начисляется, так как выплаченные ему суммы не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль (пункт 3 статьи 236 НК РФ).

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченные подрядчикам за выполнение работ по сборке (монтажу) основных средств, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (в данном случае - законченного монтажа основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 (то есть, в месяце, следующем за месяцем ввода данного объекта в эксплуатацию).

*(2) Методология отражения в бухгалтерском учете операций по списанию на расходы стоимости основных средств ниже установленного лимита определена письмом Минфина РФ от 18 октября 2002 г. N 16-00-14/403 без названия.

*(3) Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 организация должна обеспечить контроль за сохранностью и дальнейшим движением такого рода основных средств (внутренним перемещением, реализацией, выбытием). Для этого предприятие должно вести либо аналитический учет таких объектов (на отдельном регистре), либо отражать их стоимость в забалансовом учете. При этом, учитывая, что Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) для этих целей специального забалансового счета не предусмотрено, организация вправе самостоятельно выбрать или неиспользуемый в учете счет, или ввести субсчет к данному счету (как в нашем примере к забалансовому счету 001 "Арендованные основные средства" введен субсчет 001-1 "Основные средства стоимостью до 2000 рублей").