Налогообложение прибыли при реорганизации предприятия: что изменилось (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2005 г.)

Налогообложение прибыли при реорганизации предприятия:
что изменилось

Укрупняется бизнес, поглощаются компании, оптимизируется структура управления в холдинге: Итак, в компании реорганизация. Как исчислить налог на прибыль и определить налоговую базу? Разобраться с поправками, внесенными в главу 25 Налогового кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, поможет данная статья*(1).

С момента вступления в силу в главе 25 Налогового кодекса было не так много положений, регламентирующих особенности исчисления и уплаты налога на прибыль при реорганизации юридических лиц. Вкратце напомним их.

В пункте 6 статьи 259 изложен порядок начисления амортизации в случае, когда реорганизация юридического лица завершается не в последний день календарного месяца. В пункте 3 статьи 277 предусмотрено, что у налогоплательщиков, являющихся акционерами, участниками или пайщиками реорганизованного предприятия, не возникает ни прибыли, ни убытка, которые учитываются в целях налогообложения. Еще одна норма, касающаяся реорганизуемых юридических лиц, установлена в пункте 5 статьи 283. На основании этого пункта налогоплательщики-правопреемники уменьшают налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми фирмами до момента реорганизации.

Других особенностей формирования налоговой базы реорганизованных предприятий глава 25 Кодекса до недавнего времени не содержала. Указанная категория налогоплательщиков применяла общие правила исчисления и уплаты налога на прибыль.

Ситуация изменилась с вступлением в силу поправок, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ). Напомним, что этот закон введен в действие 15 июля 2005 года. Все поправки, касающиеся реорганизованных налогоплательщиков, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Таким образом, налогоплательщики, которые отчитываются ежеквартально, обязаны учитывать эти изменения уже при составлении декларации за 9 месяцев 2005 года. Организации, которые уплачивают налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, налоговую базу с учетом принятых поправок отражают, начиная с отчетности за 7 месяцев 2005 года.

Рассмотрим подробнее поправки, на которые должны обратить внимание реорганизуемые и реорганизованные налогоплательщики.

Налоговый учет доходов при реорганизации

Закон N 58-ФЗ дополнил статью 251 Налогового кодекса новым пунктом 3. С 1 января 2005 года в составе доходов вновь созданных и реорганизованных компаний не учитывается стоимость имущества, а также имеющих денежную оценку имущественных и неимущественных прав, которые юридические лица получают в порядке правопреемства при реорганизации. Не возникает налогооблагаемого дохода и у реорганизуемой фирмы при передаче правопреемникам своих обязательств.

Следует учитывать, что указанная норма распространяется только на имущество, имущественные и неимущественные права, которые были приобретены или созданы реорганизуемыми предприятиями до даты завершения реорганизации.

Какой момент следует считать датой завершения реорганизации? Это зависит прежде всего от формы реорганизации. При реорганизации в форме присоединения такой датой является момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Во всех остальных случаях (слияние, разделение, выделение и преобразование) юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших организаций. Об этом сказано в пункте 4 статьи 57 Гражданского кодекса. Именно эта дата является датой завершения реорганизации.

Необходимо отметить, что утверждение об отсутствии у реорганизованного предприятия налогооблагаемого дохода в виде стоимости имущества, полученного в порядке правопреемства, было справедливо и до внесения поправок в главу 25 НК РФ*(2).

На чем основывалось подобное утверждение? Дело в том, что реорганизация представляет собой особый порядок перехода всего имущества, всех имущественных прав и всех обязанностей предшествующего хозяйствующего субъекта к его преемнику. Такой переход осуществляется в порядке универсального правопреемства. Основание - пункт 1 статьи 129 ГК РФ. То есть в случае реорганизации компании отчуждение имущества считается самостоятельной формой выбытия имущества и не может быть квалифицировано ни как реализация этого имущества, ни как его безвозмездная передача.

Передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества правопреемнику не признается реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, как до 1 января 2005 года, так и после указанной даты у организаций-правопреемников не возникает дохода в виде стоимости полученного при реорганизации имущества, имущественных и неимущественных прав, приобретенных или созданных реорганизуемыми предприятиями до даты завершения реорганизации.

Пример 1

Участники ООО "Сфера" приняли решение о реорганизации в форме присоединения к ООО "Статус". На основании передаточного акта реорганизованное общество получило имущество на сумму 1 000 000 руб. Стоимость имущества не будет учтена в составе доходов ООО "Статус".

В случаях, когда метод признания доходов и расходов вновь созданных и реорганизованных компаний отличается от метода, используемого реорганизуемым юридическим лицом, бухгалтеры должны быть особенно внимательными. Одни и те же доходы не должны для целей налогообложения прибыли учитываться дважды: сначала при формировании налоговой базы реорганизуемого предприятия, а затем в составе доходов вновь созданной организации. Основание - абзац 4 пункта 3 статьи 248 НК РФ. В нем указано, что суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не включаются повторно в состав его доходов.

Пример 2

ЗАО "Крокус" и ЗАО "Альфа" реорганизованы путем слияния. Вновь возникшее предприятие ЗАО "Рассвет" зарегистрировано 20 сентября 2005 года. На основании передаточного акта все права и обязанности реорганизованных компаний перешли к вновь созданной организации.

ЗАО "Крокус" 23 июня 2005 года реализовало своему контрагенту товары на сумму 400 000 руб. (без учета НДС). Налогоплательщик применяет метод начисления, поэтому бухгалтер ЗАО "Крокус" включил эту сумму в состав доходов от реализации за 1-е полугодие 2005 года.

За приобретенные товары покупатель расплатился только в октябре 2005 года. Поскольку правопреемником всех прав и обязанностей ЗАО "Крокус" является ЗАО "Рассвет", денежные средства покупатель перечислил уже вновь созданной организации.

В учетной политике для целей налогообложения ЗАО "Рассвет" установлено, что доходы и расходы организация определяет кассовым методом. Тем не менее вновь созданная организация не должна учитывать полученные средства при формировании налоговой базы. Это может привести к двойному налогообложению, ведь ЗАО "Крокус" уже включило указанные средства в состав доходов.

Возможна и другая ситуация, когда из-за разных методов признания доходов и расходов бухгалтер вообще не учитывает для целей налогообложения прибыли определенные виды доходов. В результате занижается налоговая база и налогоплательщику не миновать штрафных санкций.

Чтобы этого избежать, вновь созданные и реорганизованные предприятия, применяющие метод начисления, обязаны включать в налоговую базу сумму дебиторской задолженности реорганизуемых налогоплательщиков, возникшей по реализованным товарам, работам, услугам. Причем сделать это нужно на дату завершения реорганизации.

По сути, применяется тот же порядок учета дебиторской задолженности в составе доходов, что и при переходе с кассового метода на метод начисления*(3). Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что вновь созданное предприятие ЗАО "Рассвет" применяет метод начисления, а реорганизуемые налогоплательщики - ЗАО "Крокус" и ЗАО "Альфа" - кассовый метод.

В результате на дату реализации товаров покупателю (23 июня 2005 года) ЗАО "Крокус" не включило в налоговую базу выручку от этой операции. Указанная сумма будет учтена в составе доходов вновь созданной организации ЗАО "Рассвет" 20 сентября 2005 года.

Налоговый учет расходов при реорганизации

Статья 252 НК РФ дополнена новым пунктом 2.1, действие которого также распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

В соответствии с принятыми поправками стоимость имущества, имущественных прав и обязательств, получаемых в порядке правопреемства, признается расходами вновь созданных и реорганизованных юридических лиц. Речь идет об активах и обязательствах, которые реорганизуемая компания приобрела или создала до даты завершения реорганизации.

Стоимость имущества и имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество и имущественные права.

Помимо этих расходов новая редакция статьи 252 Кодекса предоставляет вновь созданным и реорганизуемым предприятиям возможность признавать в налоговом учете расходы, которые не были учтены при формировании налоговой базы реорганизуемых предприятий на дату завершения реорганизации.

Обратите внимание! перечень указанных расходов закрытый. Согласно пункту 2.1 статьи 252 Кодекса к ним относятся расходы и убытки, предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ.

В пункте 2.1 статьи 252 НК РФ для названных расходов также предусмотрено, что их оценка производится по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации. Состав неучтенных расходов также формируется на основании документов передающей стороны. Иными словами, если в налоговом учете реорганизуемой компании отсутствовали те или иные расходы, вновь созданная и реорганизованная организация не вправе признать их в налоговом учете.

И еще. Если для определенного вида расходов глава 25 Кодекса предусматривает особый порядок отражения в расходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли, вновь созданная организация обязана применять такой порядок.

Приведем пример.

Пример 4

В результате реорганизации ООО "Сапфир" разделилось на две компании - ООО "Надежда" и ООО "Амур". Новые предприятия зарегистрированы 31 августа 2005 года. В соответствии с разделительным балансом ООО "Надежда" передана часть активов и пассивов ООО "Сапфир" в размере 30%. Остальная часть передана ООО "Амур".

В начале 2005 года ООО "Сапфир" собственными силами произвело опытно-конструкторские разработки, результаты которых были внедрены в производство. Работы завершились в апреле текущего года, расходы на их проведение составили 432 000 руб.

С мая 2005 года ООО "Сапфир" ежемесячно включало в состав прочих расходов по 12 000 руб. (432 000 руб. : 36 мес.). В результате в налоговом учете общества до даты завершения реорганизации было учтено 48 000 руб. (12 000 руб. х 4 мес.).

По данным и документам налогового учета ООО "Сапфир" на дату завершения реорганизации (31 августа 2005 года) неучтенными остались расходы на НИОКР в размере 384 000 руб. (432 000 руб. - 48 000 руб.). Эту сумму вправе включить в состав прочих расходов правопреемники ООО "Сапфир".

У ООО "Надежда" расход возникнет в размере 115 200 руб. (384 000 руб. х 30%), а у ООО "Амур" - в размере 268 800 руб. (384 000 руб. х 70%).

Обе организации в составе прочих расходов учитывают величину этих затрат в течение оставшихся 32 месяцев (36 мес. - 4 мес.).

Таким образом, с сентября 2005 года ООО "Надежда" будет ежемесячно учитывать по 3600 руб. (115 200 руб. : 32 мес.), а ООО "Амур" - по 8400 руб. (268 800 руб. : 32 мес.).

Особенности начисления амортизации

Федеральный закон N 58-ФЗ добавил в главу 25 Кодекса новые нормы, определяющие порядок начисления амортизации вновь созданными и реорганизованными фирмами. В результате изменился порядок налогового учета сумм начисленной амортизации.

Прежняя редакция главы 25 содержала лишь норму о периоде начисления амортизации в случаях, когда дата завершения реорганизации приходилась не на последнее число месяца (п. 6 ст. 259 НК РФ). Здесь учитывались две особенности. Во-первых, реорганизуемая организация не начисляла амортизацию с 1-го числа того месяца, в котором была завершена реорганизация. Во-вторых, вновь созданная или реорганизованная фирма начисляла амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Данные правила не распространяются на организации, которые изменяют свою организационно-правовую форму.

Теперь в статью 259 НК РФ введен пункт 14. Согласно новой норме организация-правопреемник определяет срок полезного использования имущества, полученного от реорганизуемого предприятия, с учетом фактического периода его эксплуатации у предыдущего собственника. При этом, как уже отмечалось, стоимость имущества определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество, то есть на дату завершения реорганизации (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с новыми положениями главы 25 реорганизуемая фирма передает правопреемнику остаточную стоимость имущества на дату завершения реорганизации. Вновь созданная или реорганизованная фирма списывает эту стоимость в налоговом учете на расходы путем начисления амортизации в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества, установленным предыдущим собственником, и фактическим сроком эксплуатации данного имущества.

Возникает вопрос: вправе ли правопреемник изменить метод начисления амортизации, используемый реорганизуемой компанией? Изменить его можно, но только если реорганизация завершена в текущем году. И причина тому - новый механизм учета указанных расходов, передаваемых в порядке правопреемства.

Как мы уже отметили, вновь созданная или реорганизованная фирма получает от предыдущего собственника расходы в виде остаточной стоимости имущества. Метод начисления амортизации правопреемник определяет самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный метод может не совпадать с методом, который применяла реорганизуемая фирма.

До внесения изменений в главу 25 Кодекса действовал иной порядок передачи правопреемнику расходов в виде стоимости приобретенного амортизируемого имущества. Вновь созданные и реорганизованные компании лишь продолжали начислять амортизацию в том порядке, который применялся реорганизуемым предприятием. То есть фактически получалось, что правопреемнику передавалась сумма первоначальной стоимости имущества, срок его полезного использования и метод начисления амортизации.

Рассмотрим на примере, как начисляется амортизация в случае реорганизации фирмы в 2005 году.

Пример 5

Участники ООО "Даринг" приняли решение о реорганизации общества путем разделения на две организации - ООО "Элегия" и ООО "СВ-Статус". Вновь созданные организации были зарегистрированы 15 августа 2005 года.

Рассмотрим порядок начисления амортизации по переданному имуществу на примере ООО "Элегия".

В соответствии с разделительным балансом вновь созданному обществу передано производственное оборудование. По данным и документам налогового учета ООО "Даринг" его остаточная стоимость равна 5 000 000 руб. Оборудование было включено в пятую амортизационную группу, срок его полезного использования - 10 лет (120 мес.). При этом реорганизуемое общество эксплуатировало оборудование в течение 20 месяцев, а амортизацию начисляло нелинейным методом.

В учетной политике для целей налогообложения ООО "Элегия" установило, что амортизация по оборудованию, входящему в пятую амортизационную группу, начисляется линейным методом.

Таким образом, с сентября 2005 года вновь созданное общество будет ежемесячно включать в состав расходов сумму амортизации в размере 50 000 руб. (5 000 000 руб. : (120 мес. - 20 мес.)).

Буква закона. Понятие реорганизации в Гражданском кодексе

Гражданским кодексом определено пять видов реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование (статьи 57 и 58).

При слиянии права и обязанности юридических лиц переходят к вновь возникшей компании в соответствии с передаточным актом.

В случае присоединения к присоединяемому юридическому лицу переходят права и обязанности присоединенной организации согласно передаточному акту.

При разделении права и обязанности переходят к вновь возникшим организациям на основании разделительного баланса.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

В случае преобразования к вновь возникшей организации переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица согласно передаточному акту (изменение организационно-правовой формы).

К.В. Новоселов,

советник налоговой службы РФ III ранга,

Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Как рассчитать в налоговом учете стоимость акций (долей, паев) при реорганизации, вы узнаете из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.

*(2) Позиция Минфина России по этому вопросу представлена в письме от 06.09.2004 N 03-03-01-04/1/27.

*(3) См. письмо Минфина России от 05.11.2004 N 03-03-01-04/1/98.