Как подготовиться к проверке по единому социальному налогу (В.И. Гавришова, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2005 г.)

Как подготовиться к проверке по единому социальному налогу

Каждый бухгалтер знает, что исчисление ЕСН весьма трудоемкое дело.

Во-первых, этот налог перечисляется по четырем КБК: в федеральный бюджет, ФСС России и фонды ОМС - федеральный и территориальный.

Во-вторых, при расчете ЕСН налогоплательщики применяют налоговые вычеты в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налоговые льготы, регрессивные ставки, учитывают расходы на цели социального страхования и т.д. В каких ситуациях возникают наибольшие затруднения при исчислении налога? Как проверить правильность формирования налоговой базы по ЕСН в 2005 году? Об этом читайте в статье.

От налоговой проверки не застрахован ни один налогоплательщик. В то же время у каждой организации есть возможность подготовиться к ней и заранее провести внутреннюю ревизию налоговых обязательств. Для тех, кто не пренебрегает этим нехитрым советом, приход налогового инспектора не становится неожиданностью.

Итак, что же должен сделать бухгалтер, чтобы убедиться в том, что ЕСН начислен правильно?

Начать нужно с выверки показателей индивидуальных карточек учета выплат по каждому физическому лицу. Затем следует проверить показатели сводных карточек и правильность занесения всех данных в расчеты по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы в Пенсионный фонд).

Напомним, что формы индивидуальных и сводных карточек утверждены приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443@ и носят рекомендательный характер*(1).

После проверки показателей карточек и расчетов на предмет арифметических ошибок необходимо определить, правильно ли сформирована налоговая база, все ли нюансы учтены при исчислении ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд.

Проверяем правильность формирования налоговой базы

Вначале несколько общих правил, которые налогоплательщики обязаны знать назубок.

У организаций, применяющих общий налоговый режим, показатели налоговой базы по ЕСН в части федерального бюджета и базы для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд равны. Это следует из пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Сказанное не относится к организациям, которые начисляли выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, не являющихся застрахованными лицами согласно Закону N 167-ФЗ. Предположим, налогоплательщик начислял выплаты иностранным гражданам или лицам без гражданства, проживающим за пределами России и не подлежащим обязательному пенсионному страхованию. В этом случае налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет будет превышать базу для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд на сумму таких выплат.

А вот у налогоплательщиков, которые одновременно применяют ЕНВД и общий режим налогообложения, налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет должна быть меньше базы для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд. Разница образуется за счет выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, которые участвуют в деятельности, облагаемой ЕНВД. Поэтому нужно проверить, чтобы все показатели в расчете по авансовым платежам по ЕСН были отражены только в той части, в которой они относятся к видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. В этом случае возникают сложности при определении налоговой базы по работникам, которые участвуют в видах деятельности, облагаемых по общему и специальному налоговому режиму. Если с помощью прямого счета выделить суммы выплат, начисленные работникам по каждому виду деятельности, нельзя, для целей исчисления ЕСН сумму таких выплат можно определить пропорционально выручке, полученной от видов деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму, в общем объеме выручки организации. Причем такой расчет нужно производить ежемесячно*(2). Поясним сказанное на примере.

Пример 1

За 9 месяцев 2005 года общая сумма выплат в пользу работников ООО "Старт" равна 200 000 руб., в том числе:

- зарплата работников, занятых в деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, - 70 000 руб.;

- зарплата работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, - 110 000 руб.;

- зарплата административно-управленческого персонала - 20 000 руб.

Выручка ООО "Старт" за тот же период составила 2 000 000 руб., в том числе:

- от деятельности, облагаемой по общему налоговому режиму, - 800 000 руб.;

- от деятельности, облагаемой ЕНВД, - 1 200 000 руб.

Рассчитаем удельный вес выручки от деятельности, облагаемой по общему налоговому режиму, в общей сумме выручки организации:

800 000 руб. : 2 000 000 руб. х 100% = 40%.

Удельный вес по деятельности, облагаемой ЕНВД:

1 200 000 руб. : 2 000 000 руб. х 100% = 60%.

Зарплата административно-управленческого персонала распределяется между двумя видами деятельности:

- по деятельности, облагаемой по общему налоговому режиму, - 8000 руб. (20 000 руб. х 40%);

- по деятельности, облагаемой ЕНВД, - 12 000 руб. (20 000 руб. х 60%).

Таким образом, налоговая база по ЕСН у ООО "Старт" за 9 месяцев составит 78 000 руб. (70 000 руб. + 8000 руб.). Выплаты в размере 122 000 руб. (110 000 руб. + 12 000 руб.) в налоговую базу по ЕСН не включаются.

Показатели налоговой базы по ЕСН в части фондов ОМС равны и соответствуют показателю налоговой базы, с которой исчисляется ЕСН в федеральный бюджет. Как правило, налоговая база в части Фонда социального страхования Российской Федерации меньше налоговой базы по ЕСН в федеральный бюджет и фонды ОМС. Дело в том, что в этот показатель не включаются суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам. Основание - пункт 3 статьи 238 НК РФ.

Теперь рассмотрим особенности формирования налоговой базы для разных категорий налогоплательщиков.

О чем следует помнить плательщику налога на прибыль

Проверяя правильность исчисления налоговой базы по ЕСН, организации - плательщики налога на прибыль должны уточнить, все ли суммы выплат правомерно отнесены к расходам в целях исчисления этого налога. Согласно пункту 3 статьи 236 Кодекса начисленные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде, не облагаются ЕСН. Суммы таких выплат отражаются справочно в строке 1000 расчета по авансовым платежам по ЕСН.

Выплаты, которые не могут уменьшать налоговую базу по прибыли, перечислены в статье 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" главы 25 НК РФ. Если выплаты в пользу физических лиц по ошибке отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и не включить в налоговую базу по ЕСН, сумма ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд окажется заниженной.

На выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц за счет целевых поступлений, норма пункта 3 статьи 236 НК РФ не распространяется. Суммы таких выплат облагаются ЕСН и страховыми взносами в Пенсионный фонд. Это связано с тем, что по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по прибыли не формируется.

Обратите внимание: если какая-либо выплата согласно статье 252 НК РФ включается в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик не вправе самостоятельно отнести ее на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно не включить такую выплату в налоговую базу по ЕСН он не может. Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 2

В ООО "Аркада" коллективным и трудовыми договорами предусмотрено обеспечение работников обедами за счет фирмы. В сентябре 2005 года директор, одновременно являющийся единственным учредителем фирмы, принял решение оплачивать питание работников за счет чистой прибыли. С 1 сентября выплаты в пользу работников в виде стоимости предоставленных обедов не включаются в налоговую базу по ЕСН.

Однако суммы, уплаченные за питание работников, на основании статьи 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, действия директора фирмы были неправомерны. Указанные суммы должны быть включены в налоговую базу по ЕСН.

Если работник перешел из одного обособленного подразделения в другое

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, исполняющие обязанности по уплате ЕСН и представлению отчетности по месту своего нахождения, должны проверить правильность заполнения раздела 2.2 расчета по авансовым платежам по ЕСН, в котором налоговая база и численность работников распределяются по шкале регрессии. Особенно если в отчетном периоде были случаи, когда работники переходили из одного обособленного подразделения в другое. В такой ситуации следует уточнить правильность расчета налоговой базы по ЕСН не только в целом по организации, но и по каждому подразделению, где происходила ротация кадров.

В налоговой базе по ЕСН каждого обособленного подразделения учитываются только выплаты, начисленные в пользу работника за период его работы в данном подразделении.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате обособленным подразделением, в которое в течение отчетного периода перешел работник, определяется исходя из величины налоговой базы, которая относится к этому подразделению. Однако при расчете налога применяются ставки, соответствующие величине налоговой базы, накопленной в первом и втором обособленных подразделениях, в которых работнику начислялись выплаты.

Пример 3

За время работы в первом обособленном подразделении с января по июнь 2005 года налоговая база по ЕСН у работника составила 480 000 руб. С 1 июля он работал во втором обособленном подразделении, где начисления по зарплате составили 200 000 руб.

Рассчитаем налоговую базу по ЕСН и сумму налога, подлежащую уплате по последнему месту работы данного сотрудника.

В первом обособленном подразделении сумма ЕСН в федеральный бюджет с налоговой базы 480 000 руб. составит 71 800 руб., в том числе:

- 56 000 руб. с суммы 280 000 руб.;

- 15 800 руб. (200 000 руб. х 7,9%) с суммы 200 000 руб.

Общая налоговая база по работнику за период с января по июль:

480 000 руб. + 200 000 руб. = 680 000 руб.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет с января по июль 2005 года, равна 82 880 руб. (81 280 руб. + 1600 руб.), в том числе:

- 81 280 руб. с суммы 600 000 руб.;

- 1600 руб. (80 000 руб. х 2%) с суммы 80 000 руб.

Сумма ЕСН в федеральный бюджет, которую должно уплатить второе обособленное подразделение, равна 11 080 руб. (82 880 руб. - 71 800 руб.), так как налог в размере 71 800 руб. уплачен подразделением, в котором сотрудник работал ранее.

Аналогичным образом рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате в ФСС России и фонды ОМС.

Обратите внимание.
Выплаты в виде предоставления имущественных прав

В налоговую базу по ЕСН не включаются выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Это следует из пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса.

Однако внимательно прочитаем пункт 1 статьи 237 Кодекса. В нем сказано, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса) независимо от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника. Это значит, что, если вознаграждение физическому лицу по трудовому договору за выполненную работу или оказанные услуги выплачено в виде имущественных или иных прав, такие суммы включаются в налоговую базу по ЕСН.

Выплаты по авторским договорам

Как показывает практика, обложение ЕСН выплат по авторским договорам нередко вызывает затруднения у бухгалтеров. Чтобы избежать проблем, нужно четко разграничивать разные виды авторских договоров.

Определение авторского договора содержится в Законе РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах". Существует два вида авторских договоров: на создание произведения (авторский договор заказа) и на передачу имущественных прав (исключительных или неисключительных) на его использование.

По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение и передать его заказчику. Следовательно, вознаграждения, выплачиваемые авторам по этим договорам, на основании статьи 236 Кодекса включаются в объект налогообложения по ЕСН.

Вознаграждения, выплачиваемые по другим видам договоров, связанных с передачей имущественных авторских прав, например при передаче их третьим лицам, согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 236 Кодекса ЕСН не облагаются.

Выплаты, не подлежащие налогообложению

Выплаты, не облагаемые ЕСН, перечислены в статье 238 НК РФ. Остановимся на некоторых из них более подробно.

Государственные пособия

На 2005 год Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ) установлены новые правила финансирования пособий по временной нетрудоспособности. Так, пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня болезни выплачивается за счет средств работодателя, а с третьего дня - за счет средств ФСС России. Такой порядок оплаты больничных листов распространяется только на налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Пособие, выплачиваемое работнику за первые два дня болезни за счет средств работодателя, относится к государственному пособию и на основании пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса ЕСН не облагается.

Пособие, которое выплачено из всех источников и размер которого за полный календарный месяц не превышает 12 480 руб., не подлежит налогообложению. Таким образом, если организация оплатит работнику пособие за месяц в размере, превышающем 12 480 руб., сумму превышения нужно включить в налоговую базу по ЕСН. Такую позицию Минфин России высказал в письме от 27.04.2005 N 03-05-02-04/82.

Компенсационные выплаты

В подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ перечислены условия, при которых суммы компенсационных выплат не включаются в налоговую базу по ЕСН. Напомним их.

Во-первых, необходимо наличие обстоятельств, в связи с которыми выплачивается компенсация (перечень этих обстоятельств указан в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса).

Во-вторых, нормы компенсационных выплат должны быть установлены федеральным законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных законодательством РФ).

В-третьих, компенсационная выплата должна соответствовать понятию "компенсация", приведенному в статье 164 Трудового кодекса: компенсация - это возмещение расходов, понесенных работником при выполнении им трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Рассмотрим некоторые виды компенсационных выплат и порядок их отражения в налоговой базе по ЕСН.

Гарантии и компенсации "северянам". Лица, работающие в бюджетных организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории России и обратно любым видом транспорта (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа. Такая компенсация установлена статьей 325 ТК РФ и статьей 33 Закона РФ от 19.02.93 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". Размер, условия и порядок выплаты компенсации для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливает работодатель.

Суммы указанных компенсаций не подлежат налогообложению на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Согласно статье 323 ТК РФ для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, коллективными договорами может предусматриваться оплата за счет средств работодателя стоимости проезда в пределах территории России для медицинских консультаций или лечения (если таковые не могут быть предоставлены по месту проживания).

Обратите внимание: оплата проезда сотрудников, нуждающихся в медицинской консультации или лечении, является гарантированной компенсационной выплатой, которая включается в налоговую базу по ЕСН. Но только в том случае, если указанная выплата отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Компенсация за использование личного имущества работника в служебных целях. Статьей 188 ТК РФ установлено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работника ему выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Указанные расходы не подлежат обложению ЕСН в пределах установленных норм.

Расходы, по которым нормы в законодательном порядке не установлены, не подлежат налогообложению ЕСН в размерах, определенных соглашением сторон трудового договора, если такие расходы экономически обоснованны и произведены в целях служебной (трудовой) деятельности.

Указанные расходы не облагаются ЕСН, поскольку относятся к компенсационным выплатам в возмещение иных расходов, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей. Основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Организация должна иметь оправдательные документы (или их заверенные копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, а также расходы, понесенные им при использовании такого имущества в производственных целях. Только тогда суммы компенсации можно не включать в налоговую базу по ЕСН.

А как облагается ЕСН денежная компенсация за использование личного мобильного телефона сотрудника для служебных переговоров?

С учетом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и статьи 188 ТК РФ денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается ЕСН. Правда, при условии, что размер возмещения расходов соответствует экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности. Кроме того, в таких случаях должно быть подтверждение, что разговоры с личного мобильного телефона сотрудника осуществлялись в служебных целях. Компенсация за использование личного мобильного телефона для служебных целей выплачивается работнику в пределах норм амортизационных отчислений. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 02.11.2004 N 03-05-01-04/72.

Компенсация расходов на командировки. Нередко возникает вопрос: можно ли не включать в налоговую базу по ЕСН суммы, выплаченные в виде компенсаций расходов на командировки? Речь, в частности, идет о суточных, которые выплачены сверх норм, утвержденных постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729 и приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н.

Сразу оговоримся, что указанные выплаты облагаются ЕСН с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ. Суточные, выплаченные сверх норм, утвержденных Правительством РФ, относятся к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ). Следовательно, суммы сверхнормативных суточных у коммерческих организаций не подлежат налогообложению согласно пункту 3 статьи 236 Кодекса.

Организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, сумму суточных свыше норм, установленных Правительством РФ, должны включать в налогооблагаемую базу по ЕСН.

В некоторых случаях при осуществлении выплат по гражданско-правовым договорам организации возмещают физическим лицам стоимость проезда. Так, поездки работников, не связанных с организацией трудовым договором, не могут рассматриваться как служебные командировки. Значит, возмещение затрат на проезд таким физическим лицам считается дополнительным вознаграждением и включается в налоговую базу по ЕСН в общем порядке. Порядок налогообложения указанных выплат изложен в письме Минфина России от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128.

Налогоплательщик, который производит членам экипажей судов заграничного плавания выплаты в иностранной валюте взамен суточных, должен учитывать следующее.

Из норм статьи 166 ТК РФ следует, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер, не признаются служебными командировками. Таким образом, факт нахождения экипажа на судне нельзя рассматривать как служебную командировку. Поэтому выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением расходов по командировке. Кроме того, согласно приказу Минтранса России от 30.09.2002 N 122 членов экипажей морских и речных судов бесплатным питанием обеспечивают судовладельцы. Из сказанного следует, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных считаются доплатой за особые условия труда. Эти выплаты включаются в налоговую базу по ЕСН в общеустановленном порядке.

Организациям, которые выплачивали работникам надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы, при исчислении налоговой базы по ЕСН необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно взамен суточных установлена надбавка за вахтовый метод работы (ст. 302 ТК РФ).

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ, который внес изменения в статью 302 ТК РФ, предусмотрено, что надбавка за вахтовый метод работы с 1 января 2005 года выплачивается:

- работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, в размере, установленном Правительством РФ;

- работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, в размере, установленном соответственно органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления;

- работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, в размере, установленном работодателем.

Постановлением Правительства РФ от 03.02.2005 N 51 определены порядок и размеры надбавок за вахтовый метод работы, выплачиваемых взамен суточных работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета. Такие надбавки работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, в размере, установленном работодателем, а также надбавки работникам бюджетных организаций в размерах, определенных постановлением Правительства РФ от 03.02.2005 N 51, ЕСН и страховыми взносами в Пенсионный фонд не облагаются.

Если размеры и порядок выплаты надбавок органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления до настоящего времени не установлены, указанные выплаты облагаются ЕСН и страховыми взносами в Пенсионный фонд до момента принятия этими органами соответствующего документа.

Возникают также вопросы по порядку налогообложения ЕСН и страховыми взносами в Пенсионный фонд надбавок взамен суточных, выплачиваемых работникам и специалистам, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ.

Размер надбавки к зарплате взамен суточных при направлении работников на монтажные, наладочные и строительные работы утвержден постановлением Минтруда России от 29.06.94 N 51. Этот документ постановлением Минтруда России от 26.04.2004 N 60 признан утратившим силу. В настоящее время компенсационные выплаты в виде надбавок взамен суточных действующим законодательством не предусмотрены.

Таким образом, надбавка к зарплате взамен суточных при направлении работников на монтажные, наладочные и строительные работы облагается ЕСН и страховыми взносами в Пенсионный фонд в общем порядке. Однако если указанные суммы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то они не облагаются ЕСН. Об этом гласит пункт 3 статьи 236 НК РФ.

Если направление работника на проведение монтажных, наладочных и строительных работ оформлено в виде служебной командировки, расходы за наем жилого помещения и оплата проезда согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса в налоговую базу по ЕСН не включаются. Так сказано в письме Минфина России от 23.03.2005 N 03-05-02-04/55.

Налоговые льготы

При уточнении сумм налоговых льгот следует учесть поправки, внесенные в статью 239 НК РФ Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса с 1 января 2005 года налоговые льготы распространяются на выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц - инвалидов I, II и III групп как по трудовым, так и по гражданско-правовым и авторским договорам. Правда, при условии, что такие выплаты и вознаграждения не превышают в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо.

Правомерность использования указанной льготы организация по итогам отчетных периодов 2005 года должна подтвердить в разделах 3 и 3.1 расчета по авансовым платежам по ЕСН. При этом раздел 3 заполняется по каждому физическому лицу, являющемуся инвалидом I, II или III группы.

В разделе 3 отражаются:

- фамилия, имя, отчеcтво физического лица - инвалида I II или III группы, которому производились выплаты;

- номера и даты выдачи справок учреждений медико-социальной экспертизы, которые подтверждают факт инвалидности;

- суммы начисленных выплат в пользу инвалида I, II или III группы.

Раздел 3.1 является сводным. В нем должна быть отражена общая сумма выплат в пользу физических лиц, являющихся инвалидами I, II или III группы.

Обратите внимание: льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ, распространяются только на ЕСН. Аналогичные льготы при уплате страховых взносов Законом N 167-ФЗ не установлены.

Уточняем сумму налогового вычета

Понятие налогового вычета дано в пункте 2 статьи 243 НК РФ. Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд. Таким образом, сумма начисленных страховых взносов по совокупности платежей на страховую и накопительную части трудовой пенсии является налоговым вычетом по ЕСН в федеральный бюджет.

В расчете по авансовым платежам по ЕСН должно выполняться следующее соотношение:

налоговый вычет (сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) = графа 3 строк 0300-0340 раздела 2 расчета по ЕСН = графа 6 строк 0200-0240 раздела 2 расчета по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

Налогоплательщики, которые наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой по общему налоговому режиму, осуществляют деятельность, облагаемую ЕНВД, применяют налоговый вычет только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. Страховые взносы в Пенсионный фонд, начисленные по деятельности, облагаемой ЕНВД, в качестве налогового вычета при определении ЕСН в федеральный бюджет не учитываются.

Проверяя правильность применения налогового вычета, бухгалтер должен уточнить суммы начисленных и фактически уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд за отчетный период. Положительная разница между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов признается занижением ЕСН в федеральный бюджет на основании абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ. Обнаружив при проверке такую разницу, налоговые органы имеют полное право доначислить ЕСН в федеральный бюджет.

На возникшую недоимку по ЕСН будут начислены пени. Пени будут начисляться и на недоимку по страховым взносам до момента их полной уплаты. Таким образом, во избежание подобной ситуации страховые взносы в Пенсионный фонд следует уплачивать в полной сумме.

Пример 4

Выплаты ООО "Сигма" в пользу физических лиц в июне 2005 года составили 200 000 руб. ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, - 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%). Организация начислила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 28 000 руб. (200 000 руб. х 14%). Налоговые льготы у организации отсутствуют. Следовательно, ЕСН к уплате в федеральный бюджет с учетом налогового вычета составит 12 000 руб. (40 000 руб. - 28 000 руб.).

Заработная плата в организации выплачивается 5 июля. Страховые взносы в Пенсионный фонд должны быть перечислены в тот же срок, но не позднее 15 июля 2005 года.

ООО "Сигма" 15 июля перечислило ЕСН в федеральный бюджет с учетом налогового вычета в сумме 12 000 руб. Страховые взносы организация не уплатила. На сумму недоимки по страховым взносам пени начисляются с 16 июля исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России (13%). Процентная ставка пеней за один день просрочки - 0,0433% (13% : 300).

При проверке отчетности ООО "Сигма" за полугодие налоговым органом установлена неуплата страховых взносов в Пенсионный фонд в сумме 28 000 руб. Согласно абзацу 4 пункта 3 статьи 243 Кодекса по результатам камеральной проверки организации доначислен ЕСН в сумме 28 000 руб.

Таким образом, у ООО "Сигма" будут начисляться пени на недоимку по ЕСН в сумме 28 000 руб. и по страховым взносам в Пенсионный фонд на эту же сумму.

Обратите внимание.
Применяйте правильно пониженные ставки ЕСН!

Пониженные ставки ЕСН, установленные статьей 241 НК РФ, могут применять следующие категории налогоплательщиков.

Во-первых, это сельскохозяйственные товаропроизводители. Данное понятие установлено статьей 1 Федерального закона от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". Статья 2 Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" содержит иное толкование этого понятия. Применять пониженные ставки ЕСН могут те налогоплательщики, которые соответствуют критериям одного из двух названных законов. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40.

Организации рассчитывают ЕСН ежемесячно нарастающим итогом, поэтому ежемесячно нужно определять и показатели выручки, подтверждающие статус налогоплательщика.

При уточнении данных об удельном весе производимой сельхозпродукции в общем объеме производимой продукции организация (кроме малых предприятий) должна скорректировать этот показатель и в форме федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", которая утверждена постановлением Росстата от 27.07.2004 N 34 и представляется в территориальные органы статистики.

Во-вторых, пониженные ставки ЕСН могут применять организации народных художественных промыслов, получившие это право с 1 января 2005 года на основании Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ. Свой статус такие организации подтверждают на основании статьи 5 Федерального закона от 06.01.99 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах". Такой статус могут получить компании, у которых по данным статистики за предыдущий год изделия народных художественных промыслов составили не менее 50% в общем объеме выпуска товаров, работ, услуг.

Перечень видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, согласно которому продукция относится к изделиям народных художественных промыслов, утвержден приказом Минпромнауки России от 08.08.2002 N 226.

В-третьих, пониженные ставки ЕСН могут применять родовые, семейные общины коренных малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования. Сказанное не относится к союзам (ассоциациям) этих общин, а также к аналогичным общинам Сибири и Дальнего Востока.

Проверяем расходы на социальное страхование работников

ЕСН, подлежащий уплате в ФСС России, организация вправе уменьшить на сумму расходов, произведенных на цели обязательного социального страхования. Чтобы избежать ошибок, бухгалтер должен проверить, все ли суммы, отраженные в расчете по авансовым платежам по ЕСН, относятся к расходам на цели обязательного социального страхования. Затем необходимо сверить данные расчета авансовых платежей по ЕСН по соответствующим строкам с показателями, содержащимися в разделе I формы 4-ФСС РФ, утвержденной постановлением ФСС России от 22.12.2004 N 111. При этом по отчетности 2005 года необходимо соблюдать следующие соотношения:

сумма расходов, подлежащая зачету в счет взносов в ФСС России = графа 4 строк 0700-0740 расчета по ЕСН = строка 15 таблицы 2 раздела I формы 4-ФCC РФ

сумма, полученная от ФСС России на банковский счет организации в возмещение расходов = графа 4 строк 0800-0840 расчета по ЕСН = строка 6 таблицы 2 раздела I формы 4-ФCC РФ

сумма расходов, не принятых к зачету ФСС России = строка 5 таблицы 2 раздела I формы 4-ФCC РФ

Итак, в отчетности по ЕСН расходы на цели государственного социального страхования отражаются в сумме, равной разнице значений строк 15 и 5 таблицы 2 раздела I формы 4-ФСС РФ, при условии, что по строке 5 данной таблицы отражены суммы, относящиеся к этому же отчетному периоду текущего года.

Если организация отразит по строке 5 таблицы 2 раздела I формы 4-ФСС РФ сумму расходов, не принятую фондом к зачету за предыдущий год, то значения показателей строк 0700-0740 расчета по ЕСН будут на такую сумму расходов больше.

Обратите внимание: по строкам 0700-0740 расчета по ЕСН не отражается сумма пособия за первые два дня временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), которая на основании Закона N 202-ФЗ выплачивается за счет средств работодателя.

Налогоплательщики, совмещающие общий режим налогообложения и ЕНВД, должны иметь в виду следующее. Расходы на цели обязательного социального страхования, расчет которых зависит от заработной платы работника, учитываются в сумме, исчисленной исходя из удельного веса выручки, полученной от деятельности, облагаемой по общему налоговому режиму, в общей сумме выручки, полученной по всем видам деятельности. Речь идет о пособиях по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, оплате дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами и т.д.

Если расходы на цели социального страхования не зависят от суммы заработной платы работника (пособия при рождении ребенка, пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальных пособий на погребение и др.), они учитываются при исчислении ЕСН в полной сумме*(3).

Исправляем ошибки

Ошибки, допущенные в отчетности по ЕСН, должны быть исправлены. Для этого на основании статьи 81 НК РФ в налоговую инспекцию по месту учета нужно подать корректирующие расчеты (декларации) за соответствующий прошлый отчетный (налоговый) период, в которых отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений.

В.И. Гавришова,

советник налоговой службы РФ II ранга, канд. экон. наук,

Управление единого социального налога ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке заполнения индивидуальных и сводных карточек учета см. в статье "Заполняем карточки учета ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд" // РНК, 2005, N 5 - Примеч. ред.

*(2) Подробнее об этом см. в статье "Единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд у плательщика ЕНВД" // РНК, 2005, N 7. - Примеч. ред.

*(3) Подробнее об этом см. в статье "Единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд у плательщика ЕНВД" // РНК, 2005, N 7. - Примеч. ред.