Если бензин испарился... (О. Курбангалеева, "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2005 г.)

Если бензин испарился...

Учет на автозаправочных станциях имеет свои тонкости. Их незнание может привести к печальным последствиям.

Покупая моторное топливо, АЗС оплачивает его по цене за килограмм (по массе), а потребителям отпускает в литрах (по объему). В связи с этим бухгалтерский учет моторного топлива ведется в показателях массы и объема. Такой "двойной" учет необходим вследствие того, что объем и плотность горючего зависят от колебаний температуры. При повышении температуры объем топлива увеличивается, а при понижении - уменьшается. При этом масса его остается постоянной.

Нюансы учета

При организации бухгалтерского учета горюче-смазочных материалов следует руководствоваться ПБУ 5/01. Объемно-суммовой учет ведется по каждой топливораздаточной колонке (ТРК) или резервуару и по каждой марке топлива. Например:

Счет 41-1 - А-76

Субсчет 41-1-1 - ТРК-1;

Субсчет 41-1-2 - ТРК-2.

Счет 41-2 - А-92

Субсчет 41-2-1 - ТРК-3;

Субсчет 41-2-2 - ТРК-4.

Учитывать ГСМ можно как в покупных, так и в продажных ценах. При этом выбранный метод необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Если приобретенное топливо учитывается в продажных ценах, то они устанавливаются в расчете на один литр. Поскольку объем топлива изменяется в течение дня, фирма должна пересчитывать общую сумму торговой наценки исходя из проданной массы горючего. Пересчет топлива из единиц массы в единицы объема и наоборот производится исходя из его средней плотности. Об этом говорится в инструкции Госкомнефтепродукта СССР от 3 февраля 1984 г. N 01/21-8-72.

Пример 1

В сентябре 2005 года автозаправочная станция получила бензин АИ-92 в объеме 6000 литров плотностью 0,76 кг/куб. м и массой 4560 кг. Покупная цена бензина - 8 руб. за килограмм. Всего поступило бензина на общую сумму 36 480 руб. (в том числе НДС - 5 564,75 руб.).

Отпускная цена бензина установлена в размере 10 руб. за литр. Общая продажная стоимость топлива составит 60 000 руб. (6000 л x 10 руб./л). Величина торговой надбавки составит 29 084,75 руб. (60 000 - (36 480 - 5 564,75)).

При оприходовании топлива и начислении торговой надбавки в бухгалтерском учете АЗС делаются следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 30 915,25 руб. (36 480 - 5564,75) - отражена стоимость приобретенного бензина;

Дебет 19 Кредит 60

- 5564,75 руб. - учтен НДС по оприходованному бензину;

Дебет 60 Кредит 51

- 36 480 руб. - бензин оплачен поставщикам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5564,75 руб. - сумма входного НДС по оприходованному топливу предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 41 Кредит 42

- 29 084,75 руб. - отражена сумма торговой надбавки.

За счет изменения температуры средняя плотность бензина изменилась. В результате в течение дня было реализовано 6020 литров бензина. Фактическая выручка организации составила: 6020 л x 10 руб./л = 60 200 руб.

Разница между стоимостью бензина, установленной при его оприходовании, и фактически полученной выручкой составила 200 руб. (60 200 - 60 000).

При отражении этой разницы в бухгалтерском учете делается дополнительная проводка:

Дебет 41 Кредит 42

- 200 руб. - скорректирована сумма торговой надбавки.

Если объем реализуемого топлива уменьшится (например, до 5970 л), то указанная разница составит: (5970 л x 10 руб./л) - 60 000 руб. = - 300 руб.

Эта разница отражается в учете сторнировочной записью:

Дебет 41 Кредит 42

- 300 руб. - уменьшена величина торговой наценки.

Реализация моторного топлива может осуществляться как за наличный расчет физическим лицам, так и по безналичному расчету организациям. Торговля бензином через расчетный счет рассматривается как оптовая продажа. В этом случае учет поступившего товара фирма ведет в покупных ценах.

Пример 2

В сентябре 2005 года автозаправочная станция приобрела 10 000 литров бензина на общую сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб. Приобретенное топливо было реализовано по цене 12 руб. за литр на общую сумму 118 000 руб.

Расходы, связанные с реализацией топлива, составили 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Для упрощения примера предположим, что плотность бензина оставалась неизменной.

АЗС продала поступивший бензин по безналичному расчету ЗАО "Трек". В этом случае записи в бухгалтерском учете организации будут такие:

Дебет 41 Кредит 60

- 75 000 руб. (88 500 - 13 500) - отражена стоимость приобретенного бензина;

Дебет 19 Кредит 60

- 13 500 руб. - отражена сумма входного НДС по горючему;

Дебет 44 Кредит 60

- 5000 руб. (5900 - 900) - учтены расходы по реализации топлива;

Дебет 19 Кредит 60

- 900 руб. - отражена сумма НДС по расходам;

Дебет 60 Кредит 51

- 94 400 руб. (88 500 + 5 900) - оплачено приобретенное моторное топливо и понесенные расходы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 14 400 руб. (13 500 + 900) - входной НДС предъявлен к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации горючего;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 75 000 руб. - списана стоимость реализованного бензина;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 5000 руб. - списаны издержки обращения;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (118 000 - 18 000 - 75 000 - 5 000) - определен финансовый результат от реализации бензина;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступила плата за реализованное топливо.

Автозаправочные станции, реализующие ГСМ как за наличный расчет, так и по безналичному, ведут раздельный учет таких операций. В частности, к счету 41 "Товары" следует открыть субсчета второго уровня:

- "Топливо, предназначенное для продажи в розницу";

- "Топливо, предназначенное для продажи оптом".

Кроме того, субсчета необходимо открыть и к счету 90 "Продажи":

- "Реализация топлива в розницу";

- "Реализация топлива оптом".

Безналичный расчет наиболее популярен

При реализации топлива за наличные деньги организация должна применять контрольно-кассовую технику. Это условие установлено Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ. Технические требования к электронным ККТ для денежных расчетов в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом утверждены решением ГМЭК (протокол от 10 ноября 1994 г. N 14). Изменения в данный документ были внесены протоколом от 8 августа 2000 г. N 3/57-2000.

Кассовые чеки выдаются всем физическим и юридическим лицам, а затем итоговые значения Z-отчетов регистрируются в книге продаж. При этом показания контрольных лент ККТ учитываются в книге за минусом сумм, указанных в счетах-фактурах, выданных продавцом. На основании статьи 169 Налогового кодекса предпринимателям и фирмам помимо чека АЗС должна выдать еще и счет-фактуру. На основании ее фирма-покупатель сможет предъявить к зачету НДС, уплаченный при покупке бензина.

Если организация приобретает бензин через подотчетника, который делает покупку ГСМ как физическое лицо, АЗС выдавать счет-фактуру не обязана. Это следует из пункта 7 статьи 168 Налогового кодекса. Согласно ему, при продаже товаров за наличный расчет населению требования по оформлению расчетных документов считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек. Поэтому, чтобы избежать проблем с зачетом НДС по купленному топливу, организации предпочитают расплачиваться на автозаправке по "безналу". В частности, талонами, платежными картами и т.д. Все эти документы являются эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродуктов.

Если фирма рассчиталась за топливо, например, талонами, то это считается косвенной безналичной оплатой. В этом случае АЗС имеет право выдать кассовый чек ККТ с указанием количества литров приобретенного топлива, но без указания его стоимости. Это подтверждают и налоговики (письмо УФНС по Московской области от 4 августа 2005 г. N 22-19/0156).

Считаем убытки

Поскольку топливо - товар специфический (он может испаряться, налипать и т.д.), то бухгалтеру приходится оперировать таким понятием, как естественная убыль. Это допустимая величина безвозвратных потерь нефтепродуктов вследствие неизбежных физических процессов. Нормы естественной убыли, утвержденные постановлением Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. N 40, являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи.

Для автозаправок в нормы включена естественная убыль при транспортировке, приеме нефтепродуктов из транспортных средств, хранении в резервуарах и отпуске через раздаточные колонки. Естественная убыль нефтепродукта определяется умножением соответствующей нормы на массу принятого нефтепродукта в тоннах. Данные инвентаризации отражаются в акте, и на фактический результат производится корректировка в журнале учета ГСМ.

Потери, связанные с зачисткой резервуаров, ремонтом, любые аварийные потери и т.д. в нормах естественной убыли не учитываются. Также эти нормы не применяются для расфасованных или хранящихся в герметичной упаковке нефтепродуктов.

Величина нормы естественной убыли определяется в зависимости от:

- времени года (осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) или весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября) периодов);

- климатической зоны (например, Московская область находится во второй климатической зоне);

- группы нефтепродуктов (разделение на группы произведено по физико-химическим свойствам);

- типа резервуаров, в которых хранятся нефтепродукты.

Пример 3

В ноябре на АЗС была проведена инвентаризация и обнаружена недостача 15 литров бензина. Всего на АЗС хранится 25 тонн бензина, его себестоимость - 8 руб./л, а плотность - 0,76 кг/л.

По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете была сделана запись:

Дебет 94 Кредит 41

- 120 руб. (15 л x 8 руб./л) - отражена сумма недостачи.

Бензин марки АИ-92 относится к первой группе нефтепродуктов. АЗС расположена в Свердловской области (климатическая зона - 2), топливо хранится в заглубленном резервуаре. При этих условиях норма естественной убыли составляет 0,36 кг на тонну топлива (см. "Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске на автозаправочных станциях и пунктах заправки").

На 25 тонн топлива убыль по норме равна 9 кг (0,36 кг/т x 25 т) или 11,84 л (9 кг : 0,76 кг/л). Значит, на издержки обращения можно списать 94,72 руб. (11,84 л x 8 руб./л).

Бухгалтер АЗС сделает такую проводку:

Дебет 44 Кредит 94

- 94,72 руб. - недостача в пределах естественной убыли списана на издержки обращения;

Дебет 73-2 Кредит 94

- 25,28 руб. (120 - 94,72) - недостача сверх норм естественной убыли списана за счет материально ответственного лица.

В налоговом учете потери и недостачи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей учитываются в составе материальных расходов. Но только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). О коллизиях, связанных с применением данных норм, "Практическая бухгалтерия" подробно писала в июльском номере.

На сегодняшний день, согласно статье 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, нормы естественной убыли, утвержденные федеральными органами исполнительной власти до принятия главы 25 Налогового кодекса, вновь введены в действие. Применение "реанимированных" норм распространяется на все правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Если организации следовали рекомендациям Минфина России (например, письмо от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/146) и не включали в расходы потери и порчу материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, то теперь они могут пересчитать налог на прибыль за 2002-2005 годы.

Свидетельство: получать или нет

До 1 января 2003 года акцизы по бензину, дизельному топливу и моторным маслам перечисляли в бюджет их производители. Теперь акцизы должны уплачивать и фирмы, получающие нефтепродукты и имеющие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Свидетельство о регистрации выдают налоговые инспекции по месту постановки организации на учет. Порядок выдачи этого документа установлен приказом МНС РФ от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52. Вид свидетельства будет зависеть от того, какие операции с нефтепродуктами осуществляет фирма. Это может быть свидетельство:

- на оптовую реализацию нефтепродуктов;

- на оптово-розничную;

- на розничную торговлю.

Те, у кого есть свидетельства первых двух видов, при расчете акциза могут воспользоваться вычетами. Однако при этом нефтепродукты надо продать покупателям, которые также имеют свидетельство о регистрации любого вида.

Если фирма реализует бензин, дизельное топливо или моторное масло в розницу и у нее есть свидетельство, то она при получении нефтепродуктов должна начислить и в установленный срок уплатить акциз. Но принять к вычету сумму акцизов, которая была уплачена организацией при покупке топлива, она не сможет (п. 8 ст. 200 НК РФ). Начислять акциз бухгалтер АЗС должен в тот момент, когда приходуются приобретенные ГСМ.

Пример 4

Используем условия примера 1.

Предположим, что у автозаправочной станции есть свидетельство на розничную торговлю нефтепродуктами. Ставка акциза с октановым числом больше 80 с 1 января 2005 года составляет 3629 руб. за тонну (Закон от 28 июля 2004 г. N 86-ФЗ). Поэтому акциз, который нужно начислить, оприходовав бензин, составляет:

4,56 т x 3629 руб. = 16 548,24 руб.

Отпускная цена бензина установлена в размере 10 руб. за литр. Общая продажная стоимость топлива составит 60 000 руб. (6000 л x 10 руб.). Величина торговой надбавки составит 12 536,51 руб. (60 000 - (36 480 - 5564,75 + 16 548,24)).

Бухгалтер АЗС сделал в учете такие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 30 915,25 руб. (36 480 - 5564,75) - отражена покупная стоимость приобретенного бензина;

Дебет 19 Кредит 60

- 5564,75 руб. - учтен НДС по оприходованному бензину;

Дебет 41 Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам"

- 16 548,24 руб. - начислен акциз по оприходованному бензину;

Дебет 60 Кредит 51

- 36 480 руб. - бензин оплачен поставщикам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5564,75 руб. - сумма входного НДС по оприходованному топливу предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 41 Кредит 42

- 12 536,51 руб. - начислена сумма торговой надбавки.

В случае, когда у автозаправочной станции нет свидетельства о регистрации, она не является плательщиком акцизов. Следовательно начислять акциз при получении товара ей не следует.

"Спецрежимы" на АЗС

Несмотря на то что автозаправочные станции продают автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла и прямогонный бензин в розницу, их нельзя перевести на уплату единого налога на вмененный доход, поскольку все перечисленные товары являются подакцизными. Согласно статье 346.27 Налогового кодекса, любая реализация подакцизных товаров не относится к розничной торговле.

Автозаправка может платить налоги в общеустановленном порядке или перейти на упрощенную систему налогообложения, правда, с учетом условий статьи 346.12 Налогового кодекса. Следует обратить внимание на то, что сжиженный газ не относится к подакцизным товарам. Поэтому его продажа может быть переведена на уплату ЕНВД (письмо Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-11-04/3/51).

О. Курбангалеева,

аудитор

"Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2005 г.