Механизм образования в бюджетах собственных, закрепленных и регулирующих налоговых доходов (М.Ю. Березин, "Право и экономика", N 12, декабрь 2005 г.)

Механизм образования в бюджетах собственных, закрепленных
и регулирующих налоговых доходов

Законодательством Российской Федерации налоги согласно потенциальной доходности разделены в налоговой системе по уровням, соответствующим уровням их бюджетов-получателей в бюджетной системе. Это приводит к возникновению классификации налогов на федеральные, региональные и местные.

Закрепленные и регулирующие налоговые доходы

Часть собственных налоговых доходов, образованных в федеральном бюджете при взимании федеральных налогов, федеральный уровень власти передает на заранее определенный или на неопределенный временньй период региональным и местным бюджетам. Таким образом, объективно возникают понятия закрепленных и регулирующих налоговых доходов. Разница между этими понятиями заключается в долгосрочности или кратковременности передачи вышестоящим бюджетом части собственных налоговых доходов нижестоящим по уровню бюджетам. При рассмотрении методологических проблем распределения собственных налоговых доходов федерального бюджета между бюджетами нижестоящих уровней бюджетной системы обращается внимание на то, что отнесение налогов к федеральным не означает, что они должны зачисляться в федеральный бюджет; они могут как полностью зачисляться в бюджет определенного уровня, так и являться регулирующими источниками бюджетов, распределяемыми в соответствии со специальными федеральными законами*(1).

Налог на добавленную стоимость, являясь федеральным налогом, образует в федеральном бюджете собственные налоговые доходы. В свою очередь, часть собственных доходов от взимания НДС федеральный бюджет может передать в качестве регулирующих налоговых доходов нижестоящим по уровню бюджетам. Примером такого распределения доходов от налога на добавленную стоимость выступает его межбюджетное регулирование в течение 1999-2000 гг., когда федеральными законами о федеральных бюджетах на 1999*(2) и 2000*(3) гг. доходы от взимания налога на добавленную стоимость были распределены между федеральным бюджетом и консолидированными бюджетами субъектов РФ в пропорции 85:15 (для сравнения отметим, что в 1998 г. пропорция распределения была 75:25*(4)). С начала 2001 г. в соответствии с положениями федеральных законов о федеральных бюджетах на 2001-2004 гг. доходы от НДС в полном объеме поступали в федеральный бюджет. С 1 января 2005 г. 100-процентное зачисление налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет установлено на постоянной основе (ст. 50 БК РФ).

В итоге, учитывая сложившуюся практику с распределением собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами иных уровней бюджетной системы на ограниченный по времени период, следует сделать вывод о том, что при установлении пропорций распределения налоговых доходов в законе о бюджете на соответствующий финансовый год можно говорить о временном характере межбюджетного регулирования. Временный характер пропорций указывает на регулирующую роль распределяемых налоговых доходов.

В противном случае, когда пропорции распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы установлены законом о конкретном налоге (соответствующей главой Налогового кодекса РФ) или в соответствующих статьях Бюджетного кодекса РФ, это говорит о более долговременном или постоянном характере установленных пропорций. Стабильность и постоянство в долгосрочном периоде величин установленных пропорций распределения собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами иных уровней бюджетной системы приводит к образованию в бюджетах - получателях распределяемых средств закрепленных налоговых доходов.

Другой федеральный налог - налог на прибыль организаций также формирует собственные налоговые доходы федерального бюджета. Механизм распределения доходов от взимания налога на прибыль организаций между бюджетами разных уровней бюджетной системы заключен в системе ставок этого налога. Согласно ст. 284 НК РФ итоговая ставка налога на прибыль организаций установлена в размере 24%, которая, в свою очередь, с 1 января 2005 г. разделена на две отдельные налоговые ставки (до указанной даты итоговая ставка распадалась на три налоговые ставки). Сумма налога, исчисленная по ставке 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет, а по ставке 17,5% - в бюджеты субъектов РФ (до 1 января 2005 г. предусматривалась отдельная ставка (2%) для зачисления доходов в местные бюджеты). При этом ставка налога, исходя из которой доходы от налога на прибыль поступают в региональный бюджет, с названного момента может быть уменьшена для отдельных категорий налогоплательщиков законами субъектов РФ до уровня не ниже 13,5%.

В результате пересчета и преобразования системы ставок налога на прибыль организаций (6,5% / 17,5%) в систему пропорций распределения доходов от взимания этого налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы получаем, что с 1 января 2005 г. из всего 100-процентного объема доходов, сформированных налогом на прибыль, в федеральный бюджет поступает доля, составляющая 27%, а в бюджеты субъектов РФ - предельно возможная доля 73%. В данном случае не будем рассматривать влияние на общую величину поступлений налога на прибыль сумм налога, взимаемых с доходов иностранных организаций, деятельность которых не образует постоянного представительства в Российской Федерации, и с доходов в виде дивидендов и процентов, поскольку эти налоговые доходы не носят регулярного характера и незначительны по объемам, по сравнению с суммами налога, поступающими от основного контингента налогоплательщиков - российских организаций.

Для сравнения отметим, что в течение 2002 г. пропорции зачисления доходов от налога на прибыль в федеральный, региональный и местные бюджеты выглядели следующим образом: 31/61/8. С 1 января 2003 г. доля, поступающая в федеральный бюджет, была снижена до 25% (-6%) с одновременным повышением до 67% (+6%) доли, зачисляемой в региональные бюджеты. Еще через год (2004 г.) федеральная доля снова была уменьшена и составила 21% (-4%), а региональная продолжила рост до 71% (+4%). Доля, предназначавшаяся местным бюджетам, все это время не менялась, оставаясь на первоначальном уровне 8%. Однако эти привлекательные 8% с 1 января 2005 г. были изъяты из местных бюджетов и поделены между федеральным и региональными бюджетами, в результате чего 6% добавилось к федеральной доле, а 2% - к доле, зачисляемой в региональные бюджеты.

Следует иметь в виду, что в случае реализации органами законодательной (представительной) власти субъектов РФ своего права на снижение региональной налоговой ставки с 17,5 до 13,5% доля поступлений налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов РФ упадет с 73 до 56% общей суммы доходов от его взимания, что приведет к выпадению из региональных бюджетов 17% поступлений рассматриваемого налога. В данном примере указана максимально возможная величина потерь, которая на практике будет гораздо меньше в связи с тем, что Налоговым кодексом РФ понижение ставки налога на прибыль предусмотрено только для отдельных категорий налогоплательщиков, в отличие от приведенного примера, в котором региональная налоговая ставка понижена для всех категорий.

Налог на прибыль организаций, частично поступая в региональные и до 1 января 2005 г. в местные бюджеты, тем не менее, остается федеральным налогом. Нахождение налога в составе федеральных налогов означает, что влияние на параметрические характеристики всех элементов его налоговой модели, а следовательно, и изменение объема доходных поступлений от его взимания возможно исключительно на федеральном уровне власти. В связи с этим абсолютные величины доходов от налога на прибыль организаций, зачисляемые по установленным нормативам (налоговым ставкам) в региональные, а до 1 января 2005 г. - и в местные бюджеты, являются величинами, производными от запланированного на федеральном уровне общего объема поступлений этого налога.

Рассмотрим один из действующих региональных налогов - налог на игорный бизнес, который до 1 января 2004 г. также находился в числе федеральных налогов*(5). При этом для более комплексного исследования проблем, связанных с формированием и использованием различных приемов межбюджетного распределения налоговых доходов, наиболее интересен именно тот достаточно продолжительный период (более 5 лет), начавшийся с момента установления этого налога в августе 1998 г.*(6) и окончившийся его переводом с 2004 г. в состав региональных налогов*(7), когда налог на игорный бизнес был федеральным налогом и образовывал в бюджетах разных уровней бюджетной системы как собственные, так и закрепленные налоговые доходы. Поэтому основное внимание уделим федеральному прошлому этого налога, т.к. его региональное настоящее не обладает какими-либо существенными особенностями, заслуживающими специального упоминания.

Механизм исчисления названного налога в то время обладал определенной спецификой в виде входящих в его структуру минимальных налоговых ставок. Специфика модели налога на игорный бизнес заключалась в том, что в налоговой практике наиболее часто встречаются предельные, или максимальные, ставки налога. Предельная величина налоговой ставки свойственна региональным и местным налогам.

Что касается федеральных налогов, в число которых входил налог на игорный бизнес, то их ставки устанавливаются фиксированными, т.к. при разработке механизма федерального налога федеральный законодатель может четко определить конкретный размер налоговой ставки, которая позволила бы получить расчетную величину налогового дохода. Если установленная величина ставки федерального налога не будет соответствовать предполагаемым расчетам, то ее можно изменить, приняв экономически обоснованный федеральный закон о внесении изменений в отдельный элемент налога - налоговую ставку. Поскольку система федеральных налогов и сборов находится в исключительном ведении Российской Федерации, федеральный законодатель несет полную ответственность за экономический эффект установленных параметров федеральных налогов.

В отличие от федеральных налогов, находящихся в исключительном ведении Российской Федерации и обязывающих федерального законодателя зафиксировать конкретный размер их налоговых ставок, введение федеральным законом зафиксированных в конкретном размере ставок региональных и местных налогов возложило бы дополнительную ответственность на федерального законодателя за их обоснованность и породило бы поток претензий со стороны субъектов Федерации в отношении установленной величины ставки налога.

Учитывая разграничение ответственности и полномочий между Федерацией и ее субъектами в строительстве общих принципов налогообложения и сборов, введение гибких инструментов в виде предельных, ограниченных в максимальном размере, ставок региональных и местных налогов отвечает принципам существования федеративного государства, гарантирующего своим субъектам и органам местного самоуправления самостоятельность в тех рамках, которые необходимы для сохранения единого экономического пространства и соблюдения прав и свобод граждан на всей территории страны.

Принцип установления двухуровневой налоговой ставки налога на игорный бизнес, состоящей из минимальной фиксированной величины и плавающей надбавки к ней, представлял собой один из вариантов распределения доходов от взимания этого налога между федеральным и региональными бюджетами. Налог, исчисленный в соответствии с минимальной величиной налоговой ставки, зачислялся в федеральный бюджет. При фиксированной величине минимальной ставки налога п. 3 ст. 5 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" позволял органам законодательной (представительной) власти субъектов РФ вводить неограниченные по размерам региональные надбавки к этому минимуму. Суммы налога, соответствовавшие величинам установленных надбавок, поступали в региональные бюджеты.

Итоговая, или максимально допустимая, величина ставки налога на игорный бизнес федеральным законом была не ограничена, что не соответствовало критерию определенности элементов налога. Взимание налога в условиях отсутствия общенациональных ограничителей предельно возможной ставки налога приводило к непредсказуемости масштабов изменений региональной налоговой нагрузки на игорный бизнес, необоснованно увеличивая предпринимательские риски. Усмотрев в этом нарушение гарантированных Конституцией РФ экономических прав и свобод, представителями игорного бизнеса были направлены жалобы в Конституционный Суд РФ.

Конституционный Суд РФ, рассмотрев данное дело с учетом ранее выработанных правовых позиций, в Определении от 9 апреля 2002 г. N 69-О указал, что отсутствие в федеральном законе параметров, ограничивающих максимальный размер ставок налога на игорный бизнес, порождает возможность произвольного усмотрения законодательных органов субъектов РФ при установлении конкретной величины налоговой ставки, что не согласуется с конституционными требованиями, относящимися к законному установлению налогов и сборов, а также с принципами справедливости и соразмерности в налоговых отношениях.

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что федеральный законодатель при установлении в налоговой системе регионального налога обязан зафиксировать предельно допустимый размер его налоговой ставки, т.е. определить интервал, в пределах которого может находиться конкретная величина налоговой ставки. Существенные элементы каждого регионального налога, в том числе предельная налоговая ставка, должны регулироваться федеральным законом.

Положения Федерального закона "О налоге на игорный бизнес", позволявшие органам законодательной (представительной) власти субъектов РФ неограниченно увеличивать ставку этого налога, КС РФ были признаны не соответствующими Конституции РФ и подлежащими отмене с 1 января 2003 г., т.к. примененный в механизме налога на игорный бизнес метод распределения налоговых доходов между федеральным и региональными бюджетами в виде минимальной ставки налога и неограниченной надбавки к ней нарушил принцип формирования одного из основных элементов налога (налоговой ставки).

Отмена нормативных положений, устанавливающих неограниченную по размерам ставку налога, повлекла пересмотр и корректировку принципа межбюджетного распределения налоговых доходов, примененного в механизме исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. В результате внесения в нормативное регулирование налога на игорный бизнес изменений органам законодательной (представительной) власти субъектов РФ с 1 января 2003 г. было предоставлено право устанавливать конкретный размер региональной надбавки в пределах пятикратной величины федеральной минимальной составляющей ставки налога (Федеральный закон N 182-ФЗ).

Тем не менее, метод распределения доходов от взимания налога на игорный бизнес между бюджетами разных уровней бюджетной системы выделял этот налог среди других федеральных налогов спецификой регулирования его налоговой ставки. Особенности распределения доходов между федеральным и региональными бюджетами были обусловлены твердой величиной ставки налога на игорный бизнес. Разделение единой твердой величины ставки налога на игорный бизнес на две отдельные твердые ставки налога, зачисляемые в разные бюджеты, в арифметическом плане имеет такой же экономический эффект, что и разделение по установленным нормативам между бюджетами разных уровней бюджетной системы итоговой суммы налога, исчисленной на основе процентной (адвалорной) ставки налога.

Однако предоставляя законодательным органам власти субъектов РФ право устанавливать региональную надбавку к минимальной фиксированной величине ставки налога на игорный бизнес и тем самым предоставляя возможность региональному уровню власти вмешиваться в регулирование одного из основных элементов федерального налога (изменять налоговую ставку), федеральный законодатель нарушил принцип исключительного ведения всеми элементами федеральных налогов только федеральным уровнем власти. Данный принцип подразумевает, прежде всего, четкую определенность на федеральном уровне всех параметров федеральных налогов, в том числе и конкретного размера налоговой ставки. Поэтому величина единой ставки федерального налога или размеры тех отдельных налоговых ставок, на которые разделена единая ставка федерального налога, должны быть на федеральном уровне строго зафиксированы, что исключает возможность установления плавающей величины региональной надбавки к минимальной ставке налога на игорный бизнес.

В случае применения единой твердой налоговой ставки, сумму налога по которой предполагается распределить между бюджетами разных уровней бюджетной системы, величины отдельных твердых ставок налога, на которые распадается единая твердая налоговая ставка для межбюджетного распределения, устанавливаются тем уровнем власти, которому принадлежит налог в структуре налоговой системы, причем строго фиксированными в конкретном размере и не подлежащими изменению по величине нижестоящими уровнями власти.

Разграничение в соответствии с Конституцией РФ компетенции между разными уровнями органов государственной и муниципальной власти в области налогообложения привело к тому, что уровень власти, которому принадлежит по уровню налог в налоговой системе, обладает всеми полномочиями по установлению и изменению параметров его элементов (в отношении региональных и местных налогов - параметров, изменение которых допускается федеральным законом в установленных им пределах), в то время как иные уровни власти, не соответствующие уровню налога в налоговой системе, полностью лишены возможности (за исключением федерального уровня) участвовать в построении его структурной модели.

В связи с этим первый уровень власти наделен широкими возможностями для достижения запланированной величины общего объема налоговых доходов, образуемых соответствующим ему по уровню налогом в структуре налоговой системы, тогда как второй (нижестоящий) уровень власти в силу отсутствия полномочий не способен влиять на общий объем поступлений налога, уровень которого в налоговой системе не соответствует этому уровню власти, и получает в бюджет только определенную решением первого уровня власти часть налоговых доходов, которая при этом является производной от общего объема налоговых доходов величиной.

По указанным причинам четко прослеживается классификационное различие между видами налоговых доходов, формируемых в бюджетах на постоянной основе одним и тем же налогом. Первые из этих доходов поступают в бюджет, уровень которого в структуре бюджетной системы соответствует уровню налога в налоговой системе, а вторые, являющиеся частью общего объема налоговых доходов и производной от него величиной, зачисляются в бюджеты иных уровней бюджетной системы.

Налоговые доходы, которые формируются при взимании налога, принадлежащего тому же уровню налоговой системы, что и получающий их бюджет в рамках бюджетной системы, являются собственными налоговыми доходами этого бюджета.

Налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль организаций, единый социальный налог образуют собственные налоговые доходы федерального бюджета.

В свою очередь, федеральный уровень власти может по своей инициативе передать на постоянной основе часть собственных налоговых доходов федерального бюджета в бюджеты иных уровней бюджетной системы, что было сделано в отношении акцизов, доходы от которых между бюджетами разных уровней бюджетной системы разделены ст. 50 БК РФ на постоянной основе по фиксированным нормативам.

В результате распределения на постоянной основе собственных налоговых доходов одного (вышестоящего) бюджета между бюджетами иных (нижестоящих) уровней бюджетной системы в бюджетах-получателях образуются закрепленные за ними налоговые доходы.

Налоговые доходы, являющиеся частью собственных налоговых доходов одних бюджетов и зачисляемые на постоянной основе в бюджеты иных уровней бюджетной системы, не соответствующих уровню налога в структуре налоговой системы, образуют классификационную категорию закрепленных налоговых доходов.

Если налоговые доходы поступают в бюджет иного уровня бюджетной системы, чем уровень формируемого их налога в налоговой системе, в пропорции, установленной законом сроком на один финансовый год, рассматриваемые доходы образуют категорию регулирующих налоговых доходов. Таким законом является закон о бюджете на очередной финансовый год.

При этом в качестве регулирующих налоговых доходов бюджетами вышестоящих уровней бюджетной системы в течение финансового года бюджетам нижестоящих уровней могут передаваться части собственных и закрепленных налоговых доходов, а также часть регулирующих налоговых доходов, переданных федеральным бюджетом консолидированному бюджету субъекта РФ, которые далее распределяются субъектом РФ на основе собственного решения в соответствующей доле в пользу местных бюджетов.

Причиной возникновения регулирующих налоговых доходов является необходимость межбюджетного распределения в течение одного финансового года доходов вышестоящих бюджетов в направлении нижестоящих по уровню бюджетов. Наиболее отчетливо регулирующая роль проявляется в доходе, который образуется при взимании налога на доходы физических лиц.

Основные параметры механизма исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц зафиксированы Налоговым кодексом РФ, в то время как пропорции распределения доходов от его взимания между федеральным бюджетом и консолидированными бюджетами субъектов РФ до 1 января 2005 г. ежегодно устанавливались федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Например, в 2000 г. 16% поступлений налога на доходы физических лиц зачислялись непосредственно в федеральный бюджет, а 84% - в консолидированные бюджеты субъектов РФ. Начиная с 2001 г. наметилась тенденция в сторону существенного увеличения региональной доли. Пропорция распределения поступлений от налога на доходы физических лиц приобрела следующий вид: 1% в федеральный бюджет, а 99% - в консолидированные бюджеты субъектов РФ.

В 2002-2004 гг. на уровне федеральных законов о федеральных бюджетах на эти года было решено все поступления от налога на доходы физических лиц передавать в консолидированные бюджеты субъектов РФ. С 2005 г. нормативы межбюджетного распределения налога на доходы физических лиц закреплены ст. 56, 61, 61.1 и 61.2 БК РФ (в региональные бюджеты - 70%, местные - 30%).

Таким образом, классификация налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие обусловлена объективными процессами первоначального разграничения и последующего распределения на постоянной или временной основах между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации доходов, формируемых одним и тем же налогом, аккумулирующим собственные налоговые доходы в бюджете, уровень которого в бюджетной системе совпадает с уровнем этого налога в структуре налоговой системы, и образующим закрепленные и регулирующие налоговые доходы в бюджетах иных уровней бюджетной системы.

М.Ю. Березин,

советник Конституционного Суда Российской Федерации,

специалист в области налогов и налогообложения

"Право и экономика", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Юмаев М.М. Налогообложение физических лиц и перспективы его совершенствования: Дис. : канд. экон. наук. М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 1999. С. 33.

*(2) Федеральный закон от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год."

*(3) Федеральный закон от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год."

*(4) Федеральный закон от 26 марта 1998 г. N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год.

*(5) Подпункт "т" п. 1 ст. 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации " (утратил силу).

*(6) Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ О "налоге на игорный бизнес".

*(7) Федеральный закон от 27 декабря 2002 г. N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".