Обеды как проблема (с точки зрения налогов) (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь, 2005 г.)

Обеды как проблема (с точки зрения налогов)

1. Общие положения

Как известно, от правильного обеспечения сотрудников организации повседневным питанием зависит их работоспособность и, как следствие, финансовое состояние и конкурентоспособность организации на рынке. Именно поэтому правильный выбор одного из вариантов обеспечения сотрудников организации питанием - не прихоть, а один из эффективных методов мотивации персонала и управления кадровыми процессами в компании.

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внес существенные изменения в ст. 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), усложнив тем самым организациям обеспечение сотрудников питанием в собственных столовых: с 1 января 2006 года расширен круг налогоплательщиков, которые должны отдельно формировать налоговую базу по обслуживающим производствам и хозяйствам. Напомним, что в 2005 году это надо делать, если только вышеуказанные объекты являются обособленными подразделениями. Кроме того, приведенные в обновленной редакции ст. 275.1 НК РФ условия признания убытка от деятельности столовой на практике встречаются редко. Все это означает, что в 2006 году затраты на столовую в офисе организации, в которой бесплатно или по чисто символическим ценам питаются только ее сотрудники, списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет практически невозможно. Поэтому организациям придется задуматься над использованием альтернативных вариантов организации питания, получивших в настоящее время самое широкое распространение: это и бизнес-ланчи, и ставший уже привычным шведский стол, и загадочный кейтеринг, и, наконец, просто бутерброд с чаем на рабочем месте. Все в конечном счете зависит от финансовых возможностей организации, от ее налоговой, компенсационной (социальной) и кадровой политики, а также от корпоративного стиля компании.

О том, как воспользоваться тем или иным альтернативным вариантом организации питания сотрудников и уменьшить налоговые потери, мы расскажем в этой статье, а также напомним мудрые слова маркиза де Куланжа:

"Без церемоний в старину

Трапезничали люди.

Все гости курицу одну

На общем ели блюде.

И булку в соус обмакнуть

Зазорным не было ничуть.

Теперь не то: в еде нужна

Особая сноровка..."

2. Обед "бизнес-ланч": вкусный, полезный и ... налогооблагаемый

2.1. Общие положения

Надпись "бизнес-ланч" на выносных штендерах-меню кафе и ресторанов стала в настоящее время для сотрудников многих организаций привычной и понятной.

По своей сути, иностранным термином "бизнес-ланч" ("business-lunch") теперь называется широко известный по советским временам комплексный обед за рубль двадцать копеек.

Современный комплексный обед, он же бизнес-ланч, - это специально подобранный комплект блюд, которые подают в кафе и ресторанах в определенные часы (приблизительно с 11.00 до 17.00) исключительно по рабочим дням. За фиксированную плату из отдельного бизнес-меню предлагается выбрать один из двух-трех видов салатов, одно - из первых блюд, одно - из горячих блюд и так далее.

Напомним, что питание сотрудников организуется в их обеденный перерыв, который в соответствии со ст. 108 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) предоставляется продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут. Перерыв предоставляется, как правило, через четыре часа после начала работы, он не включается в рабочее время и оплате не подлежит. Время предоставления обеденного перерыва и его продолжительность устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка или по соглашению между работником и работодателем.

Пример 1.

Бизнес-ланч в ресторане "Ирика" по рабочим дням с 11.00 до 16.00. Стоимость - 125 руб.

Бизнес-меню на понедельник:

Салаты:

- "Весенний" (170/20 г);

- "Климентина" (160/30 г);

- "Дайконский" (170/30 г).

Супы:

- суп грибной с лапшой;

- суп овощной.

Горячие блюда:

- говядина тушеная с черносливом (100/125 г);

- стейк куриный (200 г);

- стейк-сэндвич рыбный (160/30 г).

Гарниры:

- капуста по-английски (260 г);

- плов вегетарианский (230 г);

- картофельные дольки (125 г);

- овощи в сливочном соусе (260 г).

Напитки:

- чай черный;

- чай зеленый.

Хлеб.

Современный комплексный обед стоит относительно (для ресторанов) недорого (к примеру, от 120 до 350 руб. и дороже) в целях привлечения клиентов в дневное время, а подается он гораздо быстрее, чем полноценный обед в ресторане, так как готовится не сразу после заказа, а заранее.

Данный вариант питания позволяет каждому сотруднику бесплатно (за счет организации) и быстро пообедать, общаясь с коллегами в непринужденной комфортной обстановке. Используют его, как правило, средние и крупные компании, отказавшиеся от организации собственной столовой и не желающие использовать у себя в офисе услуги сторонних организаций по доставке и организации питания своих сотрудников.

В этом случае каждому сотруднику организации чаще всего ежемесячно выдаются денежные средства из расчета рыночной стоимости одного обеда "бизнес-ланч" и количества рабочих дней в каждом календарном месяце.

2.2. Налоговые последствия организации питания
в форме обеда "бизнес-ланч"

2.2.1. Налог на прибыль

Затраты на бесплатное питание в форме обедов "бизнес-ланч" для своих сотрудников в целях исчисления налога на прибыль можно признать только при условии, что в трудовом договоре и (или) коллективном договоре будет зафиксирована такая обязанность работодателя.

Основанием для этого является п. 25 ст. 255 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения прибыли к расходам на оплату труда относятся в том числе и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, а также п. 25 ст. 270 настоящего Кодекса. Причем, по мнению налоговых органов, изложенному в письме УМНС России по г. Москве от 08.04.2003 N 26-12/19111, НК РФ предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты по оплате питания работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и трудовым договором либо в трудовом договоре содержится ссылка на пункт коллективного договора, предусматривающий бесплатное (льготное) питание работников организации. Как видно из приведенной выше цитаты п. 25 ст. 255 НК РФ, налоговики вносят свои коррективы в текст НК РФ. В то же время в письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87 сказано, что нормы коллективного договора должны быть отражены в трудовых договорах, заключенных с конкретными работниками. На практике это означает, что дублировать во всех трудовых договорах, заключенных с работниками, пункт коллективного договора о предоставлении бесплатного питания не надо - достаточно в каждом трудовом договоре только сделать отсылочную норму к соответствующему пункту коллективного договора.

В связи с этим в коллективном договоре и трудовом договоре или дополнительном соглашении к нему целесообразно записать следующее.

Оплата труда и условия работы

1. Работодатель обязуется обеспечить бесплатное одноразовое питание работника в обеденный перерыв в форме обедов "бизнес-ланч".

Для реализации этой обязанности работодатель гарантирует ежемесячную выдачу работнику фиксированной суммы денежных средств из кассы (или ежемесячное перечисление фиксированной суммы денежных средств на банковскую пластиковую карту работника) из расчета рыночной стоимости одного обеда "бизнес-ланч" в ближайшем (к месту расположения офиса организации) ресторане и количества рабочих дней в каждом календарном месяце соответствующего финансового года (без учета дней нахождения в ежегодном основном и дополнительном оплачиваемых отпусках, в учебном отпуске, в отпуске по беременности и родам, в служебной командировке, на больничном вследствие временной нетрудоспособности или по уходу за ребенком, а также дней отсутствия работника на работе по иным обстоятельствам).

Размер фиксированной суммы денежных средств на обеды "бизнес-ланч", выдаваемой/перечисляемой работнику, может в течение финансового года корректироваться на уровень инфляции, но в любом случае не должен превышать рыночную стоимость одного обеда "бизнес-ланч" в ближайшем (к месту расположения офиса организации) ресторане. Установленная на определенный период фиксированная сумма денежных средств, подлежащая выдаче/перечислению работнику на обеды "бизнес-ланч", утверждается руководителем организации во внутреннем организационно-распорядительном документе организации.

2. Каждый работник имеет право ежедневно, за исключением дней, перечисленных в абзаце втором п. 1, на приобретение в обеденный перерыв одного обеда "бизнес-ланч" за счет средств работодателя.

2.2.2. Единый социальный налог

Расходы на бесплатное питание в форме обедов "бизнес-ланч" для своих сотрудников, признаваемые в качестве расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли, включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу на основании п. 1 ст. 237 НК РФ и п. 3 ст. 236 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 237 НК РФ стоимость бесплатно предоставленных сотрудникам компании обедов в форме "бизнес-ланч" при расчете налогооблагаемой базы по единому социальному налогу учитывается исходя из их рыночной цены на день предоставления, включая НДС, а для подакцизных товаров - соответствующую сумму акциза.

Начислив единый социальный налог на стоимость бесплатного питания в форме обедов "бизнес-ланч", организация имеет право включить их стоимость в расчет среднего заработка для оплаты отпуска и больничного листка. Такое право подтверждено постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2004 N А11-3967/2003-К2-Е-1861.

Если расходы на бесплатное питание в форме обедов "бизнес-ланч" организация не отнесет к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то такие расходы не признаются объектом обложения единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК РФ). При этом необходимо помнить, что выплатами, уменьшающими (не уменьшающими) налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. В разъяснительных письмах МНС России от 08.04.2004 N 04-2-09/229 и УМНС России по Московской области от 19.04.2004 N 05-15/8585 подчеркивается, что при решении вопроса об обложении выплат (в том числе в виде дотаций на питание) единым социальным налогом их необходимо квалифицировать в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Несмотря на то что данные письма, размещенные на различных сайтах в сети Интернет и в справочно-правовых базах, не являются нормативными документами, мы считаем, что данное налоговыми органами разъяснение очень важно для любого бухгалтера в целях правильной квалификации компенсационных выплат на питание сотрудников, не предусмотренных действующим законодательством.

2.2.3. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны начисляться на стоимость бесплатно предоставленного сотрудникам организации питания в форме обедов "бизнес-ланч" в таком же порядке, как и единый социальный налог. Это объясняется тем, что согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются соответственно объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

На стоимость бесплатно предоставленного сотрудникам организации питания в форме обедов "бизнес-ланч" начисляются взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

2.2.4. Налог на доходы физических лиц

При проверке правильности определения налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщикам необходимо помнить, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло в проверяемом налоговом периоде (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Подпунктом 1 п. 2 ст. 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится в том числе оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Учитывая вышеизложенное, оплата организациями питания работника является доходом физического лица в натуральной форме и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке, кроме случая, если бесплатное питание предоставляется работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, расходы на предоставление сотрудникам бесплатного питания в форме обедов "бизнес-ланч", предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективным договором и признаваемые расходами на оплату труда, подлежат включению в состав доходов физического лица, полученных в натуральной форме, и облагаются налогом на доходы физических лиц. Облагаемая база по этому налогу определяется согласно п. 1 ст. 211 НК РФ с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров).

Сводные налоговые потери от организации питания сотрудников организации в форме бесплатных обедов "бизнес-ланч", предусмотренных трудовыми договорами и (или) коллективным договором и признаваемых расходами на оплату труда, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Налоговые потери при организации питания в форме
бесплатных обедов "бизнес-ланч"

Влияние на налогооблагаемую базу	Форма организации питания
	Расходы на обеды "бизнес-ланч", предусмот- ренные трудовыми договорами и (или) кол- лективным договором и признаваемые расхо- дами на оплату труда
Налог на прибыль	уменьшают
Единый социальный налог	увеличивают
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	увеличивают
Взносы на страхование от несчастных случаев на произ- водстве и профессиональных заболеваний	увеличивают
Налог на доходы физических лиц	увеличивают

Таким образом, с точки зрения налогообложения, вариант бесплатных обедов "бизнес-ланч" вряд ли можно назвать оптимальным, так как организации приходится платить с их рыночной стоимости единый социальный налог, а сотрудникам - налог на доходы физических лиц.

В бухгалтерском учете организации расходы на организацию бесплатного питания в форме обедов "бизнес-ланч" признаются внереализационными расходами (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в редакции последующих изменений) и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.2 "Прочие расходы".

3. Налоговые тайны "шведского стола"

3.1. Общие положения

Поскольку организация бесплатных обедов сотрудников в форме "шведского стола" является одним из наиболее выгодных вариантов с точки зрения налогообложения, что вытекает из специфических особенностей такой формы приема пищи, то именно эти особенности мы рассмотрим более подробно.

Само понятие "шведский стол" как оригинальная форма приема пищи появилось в давние времена в Швеции, когда хозяин приглашал много гостей из разных дальних селений и должен был позаботиться о том, чтобы никому из прибывающих не пришлось долго ждать угощения.

В современном понимании "шведский стол" - это такая форма приема пищи, при которой организовано самообслуживание большого количества людей.

При организации "шведского стола" столы выстраивают в фуршетную линию преимущественно у стены или посередине зала. На столах устанавливаются холодные и горячие блюда, стопкой ставится столовая посуда, выкладываются приборы.

Стоимость обедов в форме "шведского стола" может составлять от 120 руб. на одного сотрудника (если организация-заказчик берет на себя доставку и раздачу таких обедов) и выше [если такие обеды доставляются и раздаются рестораном либо специализированной (кейтеринговой) организацией с использованием собственного инвентаря, посуды и столовых приборов]. Одной из привлекательных и быстро развивающихся форм организации питания является кейтеринг (от англ. catering). Эта форма обслуживания предусматривает приготовление и доставку блюд или полуфабрикатов на территорию клиента. Договор с кейтеринговой фирмой на поставку (доставку в офис) может предусматривать:

- приготовление обедов в помещении организации-заказчика;

- доставку полуфабрикатов с последующим приготовлением и раздачей;

- привоз уже готовых обедов в одноразовых контейнерах или ланч-боксах, что оптимально при ограниченном бюджете организации-заказчика.

Пример 2.

Меню обеда "шведский стол" в офисе компании "ТИМ"

(на 100 персон)

Понедельник.

Салаты (160 г на одну персону):

- салат "Цезарь";

- салат крабовый;

- винегрет;

- салат "Столичный";

- салат из капусты с клюквой.

Холодный буфет (100 г на одну персону):

- запеченная буженина по-купечески;

- мидии в цитрусовом соусе с креветками.

Горячие закуски (150 г на одну персону):

- окорок запеченный под апельсиновой глазурью в травах Прованса;

- нежная закуска из лосося в соусе "Шампань";

- мини-шашлычки из куриного филе с клюквенным соусом.

Мини-пирожные (60 г на одну персону):

- ром-баба;

- ореховая трубочка;

- мини-круассан.

Прохладительные напитки:

- соки апельсиновый, яблочный, томатный (0,75 л на одну персону).

Средний вес продукции на одну персону - 470 г.

Средняя стоимость обеда "шведский стол" на одного человека - 350 руб.

В настоящее время обеды "шведский стол" используются многими организациями, поскольку такой вариант питания позволяет каждому сотруднику бесплатно (за счет организации) и вкусно пообедать в своем офисе в помещении для проведения обедов и одновременно сэкономить на налогах.

В этом случае организация-заказчик заключает договор с рестораном или соответствующей специализированной организацией на оказание услуги "шведский стол" для своих сотрудников.

"Шведский стол" - услуга комплексная, и, как правило, ее стоимость включает стоимость продуктов, работу повара, официантов, транспортировку всего необходимого инвентаря к месту проведения обеда в офисе организации-заказчика, аренду посуды и столовых приборов. Однако на практике большинство организаций-заказчиков в целях удешевления услуги организуют самостоятельную доставку и раздачу обедов "шведский стол", для чего приобретают специальные термоконтейнеры и гастроемкости.

Учитывая оригинальность формы приема пищи по системе "шведский стол" и связанные с этим особенности налогообложения, многие организации предпочитают накормить своих сотрудников обедами в помещении своего офиса именно таким образом.

"Шведский стол" (он же - "Smorgasbord", он же - "бутербродный стол") - это набор салатов, холодных и горячих закусок, горячих блюд, разнообразных бутербродов, напитков, сервированных по принципу фуршета ("а-ля фуршет" означает "на вилку") для самообслуживания, без ограничения набора и количества. Выделенная фраза заостряет внимание на самой привлекательной черте "шведского стола" (в том числе с точки зрения налогообложения): каждый сотрудник организации угощается, руководствуясь исключительно своим аппетитом, настроением и вкусом (что не позволяет для целей налогообложения однозначно определить - сколько съел конкретный человек). Как говорится: "Бери и ни в чем себе не отказывай!"

3.2. Налоговые последствия организации питания
в форме обедов "шведский стол"

3.2.1. Налог на прибыль

Расходы на оказание комплексной услуги "шведский стол" признаются для налогообложения прибыли только при условии, что в трудовых договорах и (или) в коллективном договоре будет зафиксирована такая обязанность работодателя.

Основанием для этого является п. 25 ст. 255 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения прибыли к расходам на оплату труда относятся в том числе и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, а также п. 25 ст. 270 настоящего Кодекса.

В связи с этим в трудовом договоре или дополнительном соглашении к нему целесообразно записать следующее.

Оплата труда и условия работы

1. Работодатель обязуется обеспечить ежедневное бесплатное одноразовое питание работника в обеденный перерыв в форме услуги "шведский стол" во временной период с 13.00 до 15.00 час. в помещении для проведения обедов головного офиса организации.

1.1. Для реализации этой услуги работодатель гарантирует ежегодное заключение договора со специализированной (кейтеринговой) организацией на приготовление горячих обедов в форме "шведский стол".

1.2. Ежедневная доставка горячих обедов в офис организации производится работодателем самостоятельно в специальных термоконтейнерах, макроформатных термосах и других гастроемкостях.

1.3. Организация раздачи обедов "шведский стол" осуществляется работодателем следующим образом: на выстроенные в фуршетную линию вдоль стены помещения для проведения обедов столы работодатель устанавливает холодные и горячие блюда (при необходимости - в мармитах на подогреве), выставляет стопкой тарелки и выкладывает столовые приборы, а также на отдельных подносах - разлитые в стеклянные стаканы емкостью 250 мл соки (в ассортименте не менее трех видов ежедневно); нарезанный черный и белый хлеб; выпечные изделия.

1.4. Порционирование блюд и комплектация готового обеденного рациона производятся каждым работником самостоятельно с учетом своего вкуса и аппетита.

Каждый работник вправе выбрать любые первые и вторые блюда с гарниром, холодные закуски и салаты, выпечку из трех вариантов ежедневного меню "шведского стола".

Количество ежедневно выбранных одним работником порций различных блюд и кулинарных изделий в сумме не должно превышать 4 (четырех) единиц гастроемкостей (тарелок, ланч-боксов, блистерных упаковок с крышкой и др.), количество выпечных изделий не должно быть больше 2 (двух) единиц, количество соков - не должно превышать 3 (трех) стеклянных стаканов любых соков из предлагаемого ежедневного меню емкостью 250 мл каждый, количество черного и белого хлеба - неограниченно.

2. Работодатель обязуется обеспечить каждого работника сладким кофе, чаем с лимоном и мини-десертом на выбор в течение дня (ежедневно в 10.00 и в 17.00 час.) путем организации раздачи вышеперечисленных горячих напитков и мини-десерта непосредственно на каждое рабочее место (и последующей организации уборки использованной посуды и мусора) с использованием услуг официанта, состоящего в штате организации. Каждый работник вправе выбрать не более 2 (двух) чашек сладкого кофе и/или сладкого чая с лимоном и не более 2 (двух) видов мини-десертов.

Целесообразно также разработать и утвердить такой внутренний организационно-распорядительный документ компании, как корпоративная компенсационная политика.

Извлечения

Корпоративная компенсационная политика

Цель корпоративной компенсационной политики - формирование коллектива специалистов, ориентированных на наивысшую в отрасли производительность труда и качество продукции.

Задачи корпоративной компенсационной политики:

- максимально сблизить экономические интересы штатных работников организации;

- сформировать эффективную корпоративную культуру, соответствующую стабильно развивающейся, социально защищенной организации.

Организация гарантирует своим сотрудникам высокий уровень денежного вознаграждения за эффективный труд. Уровень базовой заработной платы результативных сотрудников поддерживается выше среднего на рынке труда соответствующей отрасли экономики.

Базовая заработная плата - гарантированная компенсация сотруднику за его труд в организации, то есть вознаграждение за исполнение должностных обязанностей на своем рабочем месте в объеме и с качеством, которые предусмотрены должностными инструкциями и внутренними корпоративными стандартами. Базовая заработная плата остается постоянной в течение достаточно продолжительного промежутка времени (в течение календарного года) и напрямую не зависит от текущих результатов работы сотрудника...

...Сотрудники организации могут быть уверены в том, что их труд в течение каждого календарного года вознаграждается не только деньгами, но и компенсационным пакетом, а именно бенефитами*(1).

К бенефитам относятся медицинская страховка, оплата отпусков, ежедневные бесплатные обеды в форме "шведский стол" в обеденный перерыв в помещении для проведения обедов головного офиса, чай, кофе и десерт на выбор в течение дня в установленное время непосредственно на рабочем месте, компенсация транспортных расходов и т.д.

Организация приветствует совместное питание сотрудников в форме "шведского стола" как современный и демократичный стиль питания, одновременно объединяющий трудовой коллектив в четко слаженную команду, что, в свою очередь, способствует повышению работоспособности персонала и его профессиональной отдаче, а в конечном счете - ведет к успеху в бизнесе организации.

При таком документальном оформлении расходы по бесплатному предоставлению сотрудникам обедов в форме "шведский стол" включаются в состав расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ), уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода в порядке, предусмотренном ст. 318 и 319 НК РФ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что на важность документального оформления бесплатного питания по типу "шведского стола" обращено особое внимание в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2005 N Ф03-А80/04-2/4423.

В рассмотренной нами ситуации раздача обедов в виде их выставления вместе со столовой посудой и столовыми приборами на фуршетную линию, выстроенную из столов в помещении, предназначенном для проведения обедов, осуществляется работодателем. В связи с этим у работодателя возникают дополнительные расходы, связанные с оплатой труда работников, занимающихся доставкой, организацией раздачи горячих обедов и последующих мытья посуды и уборки помещения для проведения обедов. Кроме того, у работодателя возникают также расходы на содержание помещения для проведения обедов. В письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87 разъяснено, что затраты на деятельность столовой, где питаются только работники организации, можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли даже в случае реализации бесплатных обедов отдельным категориям работников. Главное, чтобы такая льгота была закреплена в коллективном договоре (п. 25 ст. 270 НК РФ), а для того чтобы к расходам можно было отнести и зарплату персонала столовой, - еще и в трудовых договорах с каждым представителем его состава (п. 21 ст. 270 Кодекса). Помимо оплаты труда таких работников уменьшить прибыль можно и на другие затраты, связанные с содержанием помещения для проведения обедов: суммы начисленной амортизации, расходы на освещение, отопление, водо- и энергоснабжение, ремонт и т.д. (подпункт 48 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии выполнения требований ст. 252 настоящего Кодекса в части экономической обоснованности и подтвержденности затрат.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что федеральные законы о налогах разъясняются в настоящее время Минфином России (Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления"). Согласно письму Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 "О должностных лицах, уполномоченных излагать официальную позицию Минфина России" разъяснения за подписью директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики (и его заместителей), а также за подписью министра финансов (и его заместителей) освобождают налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения. Письма Минфина России, подписанные иными лицами, не освобождают налогоплательщика от штрафа за налоговые правонарушения.

3.2.2. Единый социальный налог, страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование, налог на доходы физических лиц

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии со ст. 237 и п. 4 ст. 243 НК РФ, п. 3 ст. 24 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а также со ст. 210, 211 НК РФ вышепоименованные налоги (взносы) являются адресными, индивидуальными налогами (взносами) на каждое физическое лицо вследствие того, что исчисляются отдельно в отношении доходов (выплат), полученных каждым конкретным работником организации.

При организации питания сотрудников компании в форме "шведского стола" (в силу оригинальности формы приема пищи: самостоятельное порционирование блюд и комплектация готового обеденного рациона каждым сотрудником) невозможно установить, какая именно сумма дохода (выплаты) была получена (съедена) каждым конкретным сотрудником, бесплатно питающимся за счет компании.

Кроме того, нормы глав 23 и 24 НК РФ, а также нормы Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусматривают порядка, в котором определяется доход конкретного физического лица в подобных ситуациях.

Имеющаяся на сегодняшний день арбитражная практика по налогу на доходы физических лиц сложилась в пользу налогоплательщиков.

Так, в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 подчеркивается, что налог на доходы является персонифицированным налогом: он рассчитывается индивидуально по каждому работнику и его нельзя определить расчетным путем обезличенно (в вышеуказанном документе речь идет о подоходном налоге, который рассчитывался до 2001 года, однако налог на доходы физических лиц исчисляется по такому же принципу, поэтому выводы, приведенные в данном документе, не потеряли своей актуальности и в настоящее время).

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2000 по делу N А56-4253/00 сказано:

"...Центр имеет на своей территории столовую, в которой питание предоставляется обезличенно всем добровольным сотрудникам, находящимся на территории Центра и пожелавшим прийти в столовую, без деления на порции, на так называемом "шведском столе"... Пришедший в столовую сотрудник (не все сотрудники пользуются услугами столовой) получает питание в объеме не конкретной, определенной Управленческим центром порции, а в объеме, определенном самостоятельно (особенность питания на "шведском столе"). Таким образом, из представленных судам сторонами документов следует, что бесплатное питание предоставляется неопределенному кругу лиц без определения размера порции для каждого конкретного посетителя столовой.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить.

Принимая во внимание изложенное, а также то, что в результате исследования представленных истцом и налоговой инспекцией документов суды выяснили, что в рассматриваемом случае невозможно осуществить учет физических лиц, имеющих доход в виде бесплатного питания, а также стоимости и количества потребляемых каждым конкретным физическим лицом продуктов и, соответственно, невозможно определить размер дохода каждого конкретного физического лица, который должен быть включен в совокупный годовой доход, подлежащий обложению подоходным налогом... Отсутствие объекта налогообложения влечет отсутствие обязанностей, возложенных налоговым законодательством на налогоплательщиков и налоговых агентов".

Справедливости ради надо сказать, что судебная практика в отношении единого социального налога по рассматриваемой ситуации еще не сложилась.

Налоговые органы настаивают на реализации п. 1 ст. 230 и п. 4 ст. 243 НК РФ, согласно которым организации (налоговые агенты в отношении исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц и плательщики единого социального налога) должны вести учет начисленных выплат и иных вознаграждений отдельно по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. По мнению налоговиков, не имеет значения, как налогоплательщик произведет такой расчет в рассматриваемом случае: хотите - делите общую стоимость обедов на всех работников или только на часть работников, но налог должен быть начислен, раз НК РФ требует вести индивидуальный учет выплат. За нарушение требований вышеперечисленных норм налоговая инспекция может оштрафовать организацию на 5000 руб. за нарушение учета объектов налогообложения. Такая санкция предусмотрена ст. 120 НК РФ. Кроме того, налоговая инспекция может наложить штраф и за то, что организация не выполнила обязательства налогового агента по удержанию налога на доходы физических лиц. В этом случае согласно ст. 123 НК РФ штраф составляет 20% от суммы, которую надо было удержать и заплатить в бюджет (обычно она равна 13% от суммы расходов организации на обеспечение сотрудников организации питанием в форме "шведского стола").

Но начислить недоимку по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование налоговая инспекция, по мнению автора, не может, поскольку в силу вышеперечисленных аргументов эти налоги (взносы) рассчитаются индивидуально по каждому сотруднику и их нельзя определить расчетным путем.

Сводные налоговые потери от организации питания сотрудников компании в форме бесплатных обедов "шведский стол", предусмотренных трудовыми договорами и (или) коллективным договором и признаваемых расходами на оплату труда, представлены в табл. 2.

Таблица 2

Налоговые потери при организации питания в форме бесплатных
обедов "шведский стол"

Влияние на налогооблагаемую базу	Форма организации питания
	Расходы на обеды "шведский стол", преду- смотренные трудовыми договорами и (или) коллективным договором и признаваемые рас- ходами на оплату труда
Налог на прибыль	уменьшают
Единый социальный налог	не включаются
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	не включаются
Взносы на страхование от несчастных случаев на произ- водстве и профессиональных заболеваний	не включаются
Налог на доходы физических лиц	не включаются

Таким образом, с точки зрения налогообложения, вариант бесплатных обедов "шведский стол" является более оптимальным по сравнению с другими вариантами организации питания, но и более рискованным. На практике этот вариант широко используется как крупными, так и средними компаниями.

В бухгалтерском учете расходы компании на организацию бесплатного питания в форме обедов "шведский стол", так же как и обеды "бизнес-ланч", признаются внереализационными расходами (п. 12 ПБУ 10/99) и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.2 "Прочие расходы".

4. Налоговые правила чаепития на рабочем месте

Не все организации обеспечивают своих сотрудников бесплатными горячими обедами (в виде "бизнес-ланчей", "шведского стола", горячих обедов, приготовленных и доставленных кейтеринговой фирмой).

Некоторые из работодателей пытаются создать хотя бы минимум удобств для своих сотрудников, например, выделяют специальное помещение для приема пищи, оборудовав его шкафом "мини-кухня", или закупают холодильник, микроволновую печь, электрический чайник, кофеварку, с тем чтобы каждый сотрудник мог поесть то, что захватил с собой, а заодно и пообщаться с коллегами.

Рассмотрим налоговые последствия, которые возникают у организации в этом случае.

Нормативными документами предусмотрена обязанность работодателя обеспечивать нормальные условия труда и санитарно-бытовое обслуживание работников.

Так, в ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) указано, что работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда.

Причем из буквального прочтения текста ст. 163 ТК РФ можно сделать вывод, что перечень расходов, обеспечивающих нормальные условия труда, является открытым.

Согласно ст. 212 ТК РФ в обязанности работодателю вменяется обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда.

В ст. 223 ТК РФ эта обязанность конкретизирована следующим образом:

"Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, ... комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками... и другое" (выделено нами. - Е.О.).

Оборудование санитарно-бытовых помещений должно быть основано на строительных нормах и правилах, утвержденных Госстроем России или Минстроем России (например, СНиП 2.09.04-87 "Административные и бытовые здания", СНиП 2.09.02-85 "Производственные здания"). Строительные нормы и правила предусматривают, что площадь помещения для приема пищи должна определяться из расчета 1 кв. м на каждого работника, но в целом ее величина не должна быть меньше 12 кв. м, при этом возможность для организации помещения для приема пищи предусмотрена только при количестве работающих в одну смену не более 30 человек, а при большем количестве работников необходимо наличие столовой.

Статьей 14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" также предусмотрена обязанность работодателя обеспечить санитарно-бытовое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда.

Подпункт 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) разрешает организациям относить в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, при условии соблюдения норм ст. 252 НК РФ.

Только при соблюдении всех вышеперечисленных норм организация вправе учесть расходы, связанные с санитарно-бытовым обслуживанием работников, для целей исчисления налога на прибыль. При этом к таким расходам можно отнести не только расходы, связанные с содержанием помещения для принятия пищи, но и расходы, связанные с приобретением необходимой офисной кухонной техники, кухонной мебели, посуды, приборов и расходных материалов для этого помещения.

Это подтверждается и арбитражной практикой.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.04.2005 по делу N А56-32904/04 посчитал обоснованным отнесение затрат на приобретение кофемашины, кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, необходимых для приема пищи работниками, к расходам в целях исчисления налога на прибыль на основании подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. С учетом этого суд также признал правомерным предъявление к вычету уплаченного при их приобретении НДС.

В отношении приобретения офисной кухонной техники налоговые органы очень часто пытаются давать оценку рациональности таких расходов. По этому поводу в постановлении ФАС Московского округа от 19.11.2002 по делу N КА-А40/7637-02-П говорится о том, что давать оценку рациональности дополнительных расходов налоговая инспекция не вправе, поскольку целесообразность или нецелесообразность - это понятие, которым вправе руководствоваться субъект хозяйственной деятельности, а не налоговый орган либо суд.

Возможен и другой вариант учета рассматриваемых расходов.

Так, мероприятия по охране труда и санитарно-бытовому обслуживанию работников целесообразно оформить отдельным разделом в коллективном договоре и в соглашении по охране труда с учетом положений ст. 13 Закона РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях" и Рекомендаций по планированию мероприятий по охране труда, утвержденных постановлением Минтруда России от 27.02.1995 N 11.

Или, например, в трудовых договорах с каждым работником (или дополнительных соглашениях к ним) целесообразно предусмотреть следующее.

Оплата труда и условия работы

Работник ежедневно в течение рабочего дня вправе отвлекаться на дополнительные приемы пищи: первый завтрак - 9.30, второй завтрак - 12.30, полдник - 16.30.

Для этого работодатель обязуется предоставить работнику необходимые условия в соответствии с нормами действующего законодательства:

- помещение для приема пищи;

- необходимую офисную кухонную технику, кухонную мебель, посуду и столовые приборы, а также моющие средства, полотенца и салфетки.

В этом случае расходы на приобретение кухонной техники и расходных материалов будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ как расходы на оплату труда.

Вышеприведенное справедливо в отношении офисной кухонной техники, кухонной мебели, посуды, приборов стоимостью менее 10 000 руб.

А как быть, если их стоимость превышает 10 000 руб.?

По этому поводу существуют разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, подписанные заместителем директора этого Департамента господином Иванеевым А.И., то есть лицом, уполномоченным излагать официальную позицию Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (см. письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 "О должностных лицах, уполномоченных излагать официальную позицию Минфина России"). Кстати, в новом Положении о Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, утвержденном приказом Минфина России от 11.07.2005 N 169, за данным Департаментом также закреплена обязанность давать разъяснения по налоговым вопросам, подписанным руководителем этого Департамента и его заместителями, являющиеся официальной позицией Минфина России.

Рассматриваемые ниже разъяснения Минфина России противоречат нормам п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Так, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.05.2005 N 03-06-01-04/246 на вопрос: "Коллективным договором предусмотрена обязанность работодателя предоставить работникам возможность приема горячей пищи в вечерние часы, для чего приобретен шкаф со встроенной в него двухконфорочной электроплитой, холодильной камерой и раковиной (шкаф "мини-кухня") стоимостью свыше 10 000 руб. Можно ли считать шкаф-кухню амортизируемым имуществом и начисленную амортизацию учитывать в составе расходов для налога на прибыль?" - приводится разъяснение Минфина России, суть которого заключается в следующем.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 настоящего Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для целей управления организацией.

Поскольку кухонная мебель, электрическая плита, холодильная камера не используются в качестве средств труда, то данное имущество не является амортизируемым в целях обложения налогом на прибыль.

В соответствии со ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям относятся, в частности, условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Принимая во внимание условия, приведенные в п. 4 ПБУ 6/01, и исходя из требований приоритета содержания перед формой, полагаем, что приобретенные организацией объекты имущества в целях реализации положений коллективного договора по условиям труда работников принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и соответственно являются объектом обложения налогом на имущество организаций в соответствии с главой 30 НК РФ.

В более раннем письме этого же Департамента от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209 "Об учете отдельных видов имущества организации" Минфин России привел аналогичную точку зрения по поводу приобретения холодильника и микроволновой печи стоимостью свыше 10 000 руб. для обеспечения питания сотрудников организации, суть которой заключается в следующем.

В соответствии со ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям относятся, в частности, условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Принимая во внимание условия, приведенные в п. 4 ПБУ 6/01, исходя из требований приоритета содержания перед формой, при включении в коллективный договор положений по условиям труда работников приобретенные организацией в целях его реализации объекты имущества принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и соответственно являются объектом обложения налогом на имущество организаций.

Таким образом, по мнению Минфина России, в налоговом учете офисная кухонная техника не признается амортизируемым имуществом, поскольку не используется в качестве средств труда, следовательно, не удовлетворяет критериям, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ. В то же время в бухгалтерском учете, по данным которого исчисляется налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ), Минфин России квалифицирует офисную кухонную технику, не использующуюся в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации, в качестве объектов основных средств, подлежащих обложению налогом на имущество.

Главным аргументом Минфина России в этом случае является необходимость применения такого принципа бухгалтерского учета, как приоритет содержания над формой. Напомним, что требование приоритета содержания над формой предусмотрено п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (в редакции последующих изменений).

Учитывая существенные налоговые риски, по нашему мнению, при признании затрат на приобретение офисной кухонной техники как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации должны полагаться на собственное профессиональное суждение, основанное на знании всей системы нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета.

Е.В. Орлова,

заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"

"Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь, 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бенефит - от англ. benefit - выгода, польза, преимущество, право получить деньги и/или иное обслуживание согласно заключенному трудовому и/или коллективному договору.