О налогообложении бюджетных субсидий и субвенций, предоставляемых организациям на покрытие убытков, возникающих при продаже товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам (ценам) (Ю.В. Пудыч, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2005 г.)

О налогообложении бюджетных субсидий и субвенций, предоставляемых
организациям на покрытие убытков, возникающих при продаже товаров
(работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам (ценам)

Организациям предоставляются бюджетные субсидии или субвенции из федерального и региональных бюджетов на покрытие убытков, возникающих при продаже товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам (ценам) для той или иной категории потребителей.

Подлежат ли налоговому учету суммы вышеуказанных субсидий, субвенций при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и по НДС?

В случае признания субсидий, субвенций не учитываемыми при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика в соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) возникает обязанность по ведению отдельного учета расходов, произведенных в рамках целевых поступлений. Но поскольку целью выделения субсидий, субвенций является возмещение убытков организации, возникающих вследствие применения регулируемых государством тарифов, невозможно бесспорное отнесение тех или иных расходов к расходам, произведенным в рамках целевого финансирования.

Каков порядок определения расходов, произведенных в рамках целевого финансирования?

Включаются ли такие расходы в соответствии с абзацем девятым п. 4 ст. 170 НК РФ в состав совокупных расходов на не облагаемую НДС деятельность?

Каковы условия и порядок для принятия к вычету сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках целевого финансирования?

На эти и другие вопросы будут даны ответы в настоящей статье.

I. В ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) приведены определения понятий "дотации", "субвенция", "субсидия", употребляемых применительно к бюджетному процессу:

- дотации - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе;

- субвенция - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;

- субсидия - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Исходя из определений этих понятий можно сделать вывод, что целевое финансирование юридических лиц на безвозмездной и безвозвратной основах может производиться только в виде субвенций и субсидий, в то время как дотации являются нецелевым бюджетным финансированием бюджета другого уровня на безвозмездной и безвозвратной основах.

При этом согласно ст. 78 БК РФ предоставление субсидий и субвенций допускается:

- из федерального бюджета - в случаях, предусмотренных федеральными и региональными целевыми программами и федеральными законами;

- из бюджетов субъектов Российской Федерации - в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов Российской Федерации.

Субсидии предоставляются организациям в рамках целевого финансирования в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год, а также иными федеральными законами и региональными законами о бюджете субъекта Российской Федерации на соответствующий год.

Такие организации выступают в качестве участников бюджетных правоотношений (ст. 1 БК РФ) и являются получателями бюджетных средств из федерального бюджета и региональных бюджетов (бюджетов субъектов Российской Федерации) в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год (ст. 162 БК РФ).

Порядок предоставления бюджетных средств определяется Правительством РФ (ст. 138 БК РФ), которое вправе выделять в соответствующем году субвенции и субсидии организациям любой организационно-правовой формы.

Например, в отношении организаций почтовой связи на 2004 год такой порядок установлен Правилами предоставления в 2004 году субсидий организациям связи и информатизации, утвержденными приказом Мининформсвязи России от 25.10.2004 N 22, которые приняты во исполнение п. 43 постановления Правительства РФ от 14.02.2004 N 80 "О мерах по реализации федерального закона "О федеральном бюджете на 2004 год"" и предусматривают предоставление субсидий в пределах бюджетных ассигнований, выделенных соответственно Федеральному агентству связи и Федеральному агентству по информационным технологиям (главные распорядители средств федерального бюджета) в соответствии со сводной бюджетной росписью на 2004 год по предметным статьям 130110 "Субсидии государственным организациям и организациям других форм собственности" и 130130 "Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)" экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации, установленных лимитов бюджетных обязательств и предельных объемов финансирования.

При этом главный распорядитель бюджетных средств (Федеральное агентство связи) перечисляет субсидии со специально открытого в Федеральном казначействе счета на счета организаций федеральной почтовой связи на покрытие убытков, возникающих при оказании универсальных услуг почтовой связи по регулируемым государством тарифам (п. 3, 5 вышеуказанных Правил).

Таким образом, организации получают государственные субсидии, то есть целевое финансирование из средств федерального бюджета в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год по предметной статье "Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)", которые поступают на расчетный счет организации со специального счета Федерального казначейства.

II. Налогооблагаемая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам) определяется с учетом особенностей, предусмотренных п. 13 ст. 40 и абзацем вторым п. 2 ст. 154 НК РФ.

Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены (тарифы).

Абзацем вторым п. 2 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен реализации.

При толковании положений вышеуказанных норм возникает вопрос: включать ли поступившие из федерального бюджета целевые средства на покрытие убытков от реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам в налоговую базу для исчисления НДС?

До недавнего времени арбитражная практика в различных федеральных округах по данному вопросу не предусматривала единообразного толкования норм налогового законодательства и была как положительной, так и отрицательной.

Суды указывали на то, что субсидии не являются средствами финансовой помощи, полученными за реализованные товары (работы, услуги), на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), учитываемыми в целях налогообложения по НДС в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так как, по мнению суда, операции, которые рассматриваются в ст. 162 Кодекса, являются "дополнительными" по отношению к основным операциям, приведенным в ст. 153-158 НК РФ, и в данном случае следует руководствоваться положениями абзаца второго п. 2 ст. 154 Кодекса и не включать полученные субсидии в налогооблагаемую базу по НДС (постановления ФАС Центрального округа от 17.06.2003 по делу N А36-245/2-02, от 26.02.2004 по делу N А36-167/10-03; ФАС Московского округа от 21.05.2003 по делу N КА-А41/2841-03).

ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении ситуации, при которой финансирование организации производилось по статье расходов 130130 "Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)" бюджетной классификации Российской Федерации, был сделан вывод, что субсидии не относятся к объекту налогообложения, а направлены на погашение убытков, возникающих в результате реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам. Предоставление субсидий не является реализацией товаров, работ, услуг, следовательно, не относится к объекту обложения НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2004 по делу N Ф04/170-2242/А45-2003).

Кроме того, суды ссылались на п. 36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации) (исключен приказом МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491), согласно которому суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налогооблагаемую базу по НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 16.12.2003 по делу N А72-1005/03-Ш66, от 15.01.2004 по делу N А72-241/03-СП27; ФАС Дальневосточного округа от 22.01.2003 по делу N Ф03-А73/02-2/2836).

Необходимо отметить, что действовавший в предыдущей редакции п. 36.2 Методических рекомендаций предусматривал, что организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), по которым предоставлялись дотации из соответствующих бюджетов, должны были обеспечивать раздельный учет производства, реализации таких товаров (работ, услуг). При этом возникавшая разница подлежала возмещению (зачету, возврату) в установленном порядке.

Но несмотря на отмену п. 36.2 в предыдущей редакции Методических рекомендаций и на противоречия в практике федеральных арбитражных судов, вывод, основанный на нормах действующего налогового законодательства, складывается в пользу налогоплательщика и предусматривает для организаций невключение средств целевых бюджетных поступлений на безвозмездной и безвозвратной основах в налогооблагаемую базу по НДС.

Данную позицию подтвердил Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.02.2005 N 11708/04, где указал, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым тарифам, убыток от которых организации возмещается за счет целевых бюджетных поступлений на безвозмездной и безвозвратной основах, необходимо руководствоваться положениями п. 13 ст. 40 и п. 2 ст. 154 НК РФ и не учитывать целевые бюджетные средства при определении налогооблагаемой базы по НДС. Но из смысла подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не следует, что организации должны включать суммы бюджетных поступлений в налогооблагаемую базу по НДС, так как такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Несмотря на то что дело, рассматривавшееся ВАС РФ, касалось субвенций, поступающих на компенсацию тарифов, Суд применил норму п. 2 ст. 154 НК РФ, в которой говорится именно о дотациях. Таким образом, ВАС РФ подтвердил универсальность применения данной нормы НК РФ по отношению к любым средствам целевого бюджетного финансирования, осуществляемого на безвозмездной и безвозвратной основах, перечисляемых получателям бюджетных средств, то есть к дотациям, субвенциям и субсидиям.

Организациям, являющимся получателями бюджетных средств не только в соответствии с бюджетной росписью федерального бюджета, но и согласно бюджетным росписям региональных бюджетов, также надлежит применять при определении налогооблагаемой базы по НДС п. 13 ст. 40 и абзац второй п. 2 ст. 154 НК РФ, так как учитываются дотации, предоставляемые бюджетами различного уровня.

Таким образом, организации, являясь получателями субсидий, то есть средств целевого бюджетного финансирования федерального и региональных бюджетов, осуществляемого на безвозмездной и безвозвратной основах, на покрытие государственных регулируемых тарифов, должны руководствоваться п. 13 ст. 40 и абзацем вторым п. 2 ст. 154 НК РФ и не включать вышеуказанные средства в налогооблагаемую базу по НДС.

Реализация услуг по государственным регулируемым тарифам подлежит обложению НДС.

Тот факт, что налогооблагаемая база по операциям по реализации услуг исчисляется особым порядком (цена реализации товаров, работ, услуг меньше стоимости их приобретения), не позволяет признать данные операции не облагаемыми НДС.

Одновременно с возникновением обязанности по исчислению НДС с выручки от такой реализации у организаций возникает право на вычет НДС (ст. 171, 172, 173 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи Кодекса.

Пример.

Рыночная цена услуги - 100 руб. При реализации такой услуги сумма НДС, подлежащая вычету, должна составлять 18%, то есть 18 руб.

Услуга реализуется по государственному тарифу - 80 руб., следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате, составит 14,4 руб. (18%).

Таким образом, сумма НДС, предъявляемая к возмещению из бюджета, должна составлять 3,6 руб.

Схема 1

 Услуга (рыночная цена - 100 руб.)  -------  НДС к вычету

                                              18 руб. (18%)

   была реализована

                        за 80 руб.  -------  НДС к уплате

                                              14,4 руб. (18%)

 18 руб. - 14,4 руб. =  3,6  руб. (НДС к возмещению из бюджета)

Поэтому организации имеют право предъявлять к возмещению разницу между суммой НДС, подлежащей вычету, и суммой НДС, предъявляемой к уплате.

III. Так как субсидии и субвенции, получаемые организациями, относятся к средствам целевого бюджетного финансирования, перечисляемым на покрытие убытков от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам, они являются доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, - как имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Таким образом, организации как получатели бюджетных средств (субсидий, субвенций), то есть дохода, не учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае данные средства будут рассматриваться налоговыми органами как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Но с практической точки зрения представляется невозможным вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, иначе у организаций возникает непокрытый налоговый убыток, в то время как из бюджетов соответствующего уровня поступают средства именно на покрытие данного убытка.

Пример.

Рыночная цена услуги - 100 руб., а государственный тариф - 80 руб.; следовательно, при реализации услуги по государственному тарифу организация несет налоговый убыток в размере 20 руб. (100 руб. - 80 руб.).

При этом данный налоговый убыток в размере 20 руб. компенсируется за счет целевых бюджетных средств, полученных на безвозмездной и безвозвратной основах (субсидии, субвенции), полностью:

- 20 руб. + 20 руб. = 0.

Но если организация не будет включать сумму субсидий в размере 20 руб. в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то есть согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ будет вести раздельный учет, налоговый убыток в размере 20 руб. так и останется не покрытым за счет бюджетных средств, в то время как данные средства выделяются именно на покрытие вышеуказанного убытка.

Схема 2

        Поставщик                                  Потребитель

           |                                            |

/----------------------\                /-------------------------------\

|Услуга (рыночная цена)|                |Услуга (государственный  тариф)|

|       100 руб.       |                |             80 руб.           |

\----------------------/                \-------------------------------/

           |                                            

           |                   /------------------------/

                              |

/----------------------\       |        /-------------------------------\

|Организация (налоговый|-------/        |Государственные субсидии (нена-|

|убыток) 20 руб.       |---------------|логовый доход) 20 руб.         |

\----------------------/                \-------------------------------/

           |

Налоговый убыток 20 руб.

Таким образом, для того чтобы у организаций налоговый убыток, возникающий в результате реализации услуги по государственным регулируемым тарифам, при проведении налогового учета равнялся нулю (полностью компенсировался за счет бюджетных средств), необходимо учитывать эти бюджетные поступления в составе налогооблагаемой прибыли.

Ю.В. Пудыч,

юрист ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2005 г.